变动成本法培训教程

第4章变动成本法思考：存货和销售成本对利润的影响？一、完全成本法的利润销售与利润从业绩评价（销售部门）的角度看，销售收入与利润之间应该具有以下性质：在其他条件保持不变的情况下，当销售量与前期相等时，利润应该保持不变在其他条件保持不变的情况下，当销售量比前期增加时，利润应该相应增加在其他条件保持不变的情况下，当销售量比前期减少时，利润应该相应减少完全成本法下所提供的利润却不具备上述三点性质销售相等假定常青公司只生产一种产品，该公司在20×1年、20×2年和20×3年的生产量分别是10000件、12000件和8000件，而销售量在各年均为10000件，已知20×1年期初存货为0。产品的单价为8元，单位变动成本为3元，各年固定制造费用总额为12000元，各年销售及管理费用总额均为15000元。根据上述资料，按完全成本法编制该公司三年的损益表。销售相等20×2年的存货增加，吸收了2000元的固定制造费用，导致利润增加了2000元。20×3年的销售成本中，还包括了本年初存货所吸收的2000元的固定制造费用。摘要20×1年20×2年20×3年销售收入800008000080000减：销售成本期初存货008000（加）本期生产成本420004800036000（减）期末存货080000销售成本总额420004000044000销售毛利380004000036000减：销售及管理费用150001500015000利润230002500021000销售增加假定新民公司只生产一种产品，20×2年生了20000件，销售15000件，20×3年生产了15000件，销售了20000件。20×2年初存货为零。两年中的产品售价均为60元，单位变动生产成本均为15元，固定制造费用每年发生额为60000元，销售及管理费用每年发生额为100000元。以完全成本法编制该公司两年的损益表。销售增加管理部门和销售部门在不提高生产成本水平、不降低销售价格的前提下，增加销量，降低库存，减少积压产品，但是在完全成本法下，企业利润却可能降低。关键在于本期销售的存货中含有上期的固定制造费用摘要20×2年20×3年销售收入9000001200000减：销售成本期初存货0225000（加）本期生产成本900000825000（减）期末存货2250000销售成本总额6750001050000销售毛利225000150000减：销售及管理费用100000100000利润12500050000销售减少假定某公司只生产一种产品，20×2年生了10000件，销售8000件，20×3年生产了20000件，销售了6000件。20×2年初存货为零。存货采用后进先出法计价两年中的产品售价均为35元，单位变动生产成本均为10元，固定制造费用每年发生额为120000元，销售及管理费用每年发生额为80000元。以完全成本法编制该公司两年的损益表。销售减少降低销量，不利于企业在市场上的竞争地位，但是以完全成本法计算的企业利润却可能增加。关键在于本期通过增加生产量，降低单位生产成本，把本期的固定制造费用隐藏在存货中。摘要20×2年20×3年销售收入280000210000减：销售成本期初存货044000（加）本期生产成本220000320000（减）期末存货44000268000销售成本总售毛利104000114000减：销售及管理费用8000080000利润2400034000二、变动成本法的含义成本计算系统计算成本的目的按照公认会计准则进行成本计算，并提供对外的财务报表根据管理的需要，为内部管理者提供于决策有用的成本信息变动成本法、边际成本法、直接成本法美籍英国会计学家Harris于1936年首先提出来的。他改变了根据完全成本法所确定的税前利润要受到存货变动的影响，但当时并没有引起关注。直到上世纪五十年代变动成本法才被广泛应用于企业内部管理中，并成为管理会计开展工作的一项前提。完全成本法基本原理将全部的成本按照用途分为生产成本和非生产成本生产成本：直接材料、直接人工、制造费用非生产成本：销售费用、管理费用生产成本作为产品成本，非生产成本作为期间费用存货计价在产品和产成品按照成本计算对象所归集的生产成本计价产成品未出售之前以存货列示，出售之后产品成本转化为销售成本，在利润表中计入当期损益生产和销售的脱节变动成本法基本原理以成本性态分析为前提，在计算产品成本时只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用即变动生产成本把固定制造费用即固定生产成本及非生产成本全部作为期间成本处理的产品成本计算方法特点变动制造成本计入产品成本，随着产品流动而流动固定制造费用与生产量无关，作为期间成本直接计入当期损益产品成本与完全成本法产品成本期间成本直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用销售费用管理费用财务费用生产成本总成本非生产成本成本性态与变动成本法产品成本期间成本直接材料直接人工变动制造费用变动销售费用固定销售费用变动管理费用固定管理费用财务费用变动成本法产品成本总成本固定制造费用变动成本法期间成本成本偏低？变动销售管理费用以销售量为准二、完全成本法和变动成本法完全成本法变动成本法比较理论依据不同产品成本应用前提不同产品成本的组成不同期末存货的计价不同销售成本的计价不同产品成本流程不同利润表的格式不同分期损益计算结果不同理论依据不同2-1完全成本法的理论依据只要与产品的生产有关的成本都应该作为产品成本。固定制造费用是在生产领域中发生的，与生产直接相关，从成本补偿的角度讲，其与直接材料、直接人工和变动制造费用的支出并无区别，所以应该作为产品成本，从产品销售收入中得到补偿理论依据不同2-2变动成本法的理论依据固定制造费用主要是为企业提供一定的生产经营条件而发生的，这些生产经营条件一旦形成，不管其实际利用程度如何，有关费用照样发生，它们与产品的实际产量没有直接联系，既不会因产量的提高而增加，也不会因产量的下降而减少。固定制造费用与特定会计期间相联系，和企业生产经营活动持续经营期的长短成比例，并随时间的推移而消逝。其效益不应递延到下一个会计期间，而应在其发生的当期，全额列入损益表，作为该期销售收入的一个扣减项目。产品成本应用前提不同变动成本法完全成本法应用前提以成本性态分析为基础以成本按其用途分类为基础成本划分的类别变动成本直接材料直接人工变动制造费用变动销售费用变动管理费用变动财务费用生产成本直接材料直接人工制造费用固定成本固定制造费用固定销售费用固定管理费用固定财务费用非生产成本销售费用管理费用财务费用产品成本组成不同3-1变动成本法完全成本法产品成本直接材料直接人工变动制造费用直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用期间成本固定制造费用销售费用管理费用销售费用管理费用产品成本组成不同3-2【例】设某企业月初没有在产品和产成品存货。当月某种产品共生产60件，销售40件，月末结存20件。该种产品的制造成本资料和企业的非制造成本资料如下表所示。比较两种成本法下的单位产品成本。成本项目单位产品项目成本项目总成本直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用管理费用销售费用22050301320030001800240033004000合计27700产品成本组成不同3-3成本项目变动成本法完全成本法直接材料直接人工变动性制造费用固定性制造费用220503022050302400/60=40单位产品成本300340固定性制造费用管理费用销售费用24003300400033004000期间成本97007300期末存货计价不同2-1【例】设某企业月初没有在产品和产成品存货。当月某种产品共生产60件，销售40件，月末结存20件。该种产品的制造成本资料和企业的非制造成本资料如下表所示。比较两种成本法下的单位产品成本。成本项目变动成本法完全成本法直接材料直接人工变动性制造费用固定性制造费用220503022050302400/60=40单位产品成本300340固定性制造费用管理费用销售费用24003300400033004000期间成本97007300期末存货计价不同2-2变动成本法下的存货月初无存货，按变动成本法计算时，期末存货的成本则为6000元（300×20）完全成本法下的存货月初无存货，按完全成本法计算时，期末存货的成本则为6800元（340×20）差别变动成本法下，存货不包括当期固定制造费用。完全成本法下，存货吸收了当期的固定制造费用，因此存货估计比变动成本法下的估价高。所以称吸收成本法产品成本流程不同2-1成本制造成本非制造成本直接材料直接人工制造费用直接材料销售费用管理费用在产品产成品销售成本利润表产品成本流程不同2-2成本制造成本非制造成本直接材料直接人工变动制造费用销售费用管理费用在产品产成品销售成本利润表固定制造费用销售成本不同3-1销售成本是当期售出产品的生产成本，通用公式是期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本变动成本法下的销售成本=售出产品的变动生产成本如果各期变动成本水平保持不变（无论先进先出还是后进先出）=单位产品生产成本×本期销售量完全成本法下的销售成本=售出产品的变动成本+售出产品吸收的固定制造费用只有在极特殊的情况下（本期销售产品都是本期生产）（各期变动成本和固定成本成本水平相同，且生产量相同）=单位产品生产成本×本期销售量销售成本不同3-2【例】设某企业月初没有在产品和产成品存货。当月某种产品共生产60件，销售40件，月末结存20件。该种产品的制造成本资料和企业的非制造成本资料如下表所示。比较两种成本法下的销售成本。成本项目变动成本法完全成本法直接材料直接人工变动性制造费用固定性制造费用220503022050302400/60=40单位产品成本300340固定性制造费用管理费用销售费用24003300400033004000期间成本97007300销售成本不同3-3成本项目变动成本法完全成本法期初存货成本（加）本期生产成本（减）期末存货成本销售成本060×30020×30040×300060×34020×34040×340利润表的格式不同3-1完全成本法下传统损益表变动成本法下贡献式损益表销售收入减：销售成本期初存货成本加：本期生产成本减：期末存货成本销售成本合计销售毛利减：期间费用销售费用管理费用营业利润销售收入减：变动成本变动生产成本变动销售费用变动管理费用变动成本合计边际贡献减：固定成本固定制造费用固定销售费用固定管理费用固定成本合计营业利润可以商量利润表的格式不同3-2例：设某企业月初没有在产品和产成品存货。当月某种产品共生产60件，销售40件，月末结存20件。该种产品的制造成本资料和企业的非制造成本资料如下表所示。产品售价为600元/件，分别按两种成本计算方法编制损益表。成本项目单位产品项目成本项目总成本直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用管理费用销售费用22050301320030001800240033004000合计27700利润表的格式不同3-3完全成本法损益表变动成本法损益表销售收入（600×40）24000销售收入（600×40）24000减：销售成本减：销售成本

期初存货成本0变动成本（300×40）12000

加：本期生产成本（340×60）20400边际贡献12000减：期末存货成本（340×20）6800减：期间成本销售成本合计13600固定制造费用2400销售毛利10400管理费用3300减：期间费用销售费用4000管理费用3300期间费用合计9700销售费用4000营业利润2300期间费用合计7300营业利润31002400/60=4020*40=800分期损益计算结果不同假定某企业某年度1、2、3三个月收入、成本及生产数据资料如下表所示。项目1月2月3月期初存货（件）本期生产（件）本期销售（件）期末存货（件）01200012000001200090003000300012000150000销售单价（元）15单位变动生产成本（元）10单位变动管理费用（元）1固定制造费用（元）12000固定销售和管理费用（元）16000分期损益计算结果不同完全成本法（单位成本=10+12000/x）项目1月2月3月销售收入（售价×销售量）减：销售成本期初存货成本加：本期生产成本减：期末存货成本销售毛利减：销售和管理费用变动性销售和管理费用固定性销售和管理费用营业利润180000132000013200004800028000120001600020000135000990000132000330003600025000900016000110002250001650003300013200006000031000150001600029000分期损益计算结果不同变动成本法（单位生产成本=10）项目1月2月3月销售收入减：变动成本变动生产成本变动性销售和管理费用边际贡献减：固定成本固定性制造费用固定性销售和管理费用营业利润18000132001200012000480002800012000160002000013500099000900009000360002800012000160008000225000165000150000150006000028000120001600032000三、不同成本方法下利润差额不同成本方法下利润差额假定期初存货为零，本期生产5件，销售3件，单价10万元。单位变动生产成本为5万元。本期固定制造费用为10万元，销售及管理费用为3万元。计算两种成本法下的利润差额。画图的方法比较利润差异的来源不同成本方法下利润差额相比变动成本法，完全成本法下的存货吸收了当期的固定制造费用。如果本期生产产品未销售出去，则期末存货吸收了本期的固定制造费用。如果期初存货本期销售出去，则期初存货吸收的前期固定制造费用会在本期释放，进入本期销售成本变动成本法计入利润表的固定制造费用=本期发生的固定制造费用完全成本法计入利润表的固定制造费用=完全成本法下期初存货包含的固定制造费用+本期发生的固定制造费用-完全成本法下期末存货包含的固定制造费用不同成本方法下利润差额完全成本法下的利润-变动成本法下的利润=完全成本法下期末存货包含的固定制造费用-完全成本法下期初存货包含的固定制造费用=末存×固定制造费用分配率-初存×固定制造费用分配率一般性结论若完全成本法下期末存货所含固定制造费用与期初数额相等，则两种方法所计算出的利润相等若完全成本法下期末存货所含固定制造费用大于期初数额，则完全成本法下的利润小于变动成本法下的利润完全成本法下期末存货所含固定制造费用小于期初数额，则完全成本法下的利润小于变动成本法下的利润不同成本方法下利润差额假定某企业某年度1、2、3三个月收入、成本及生产数据资料如下表所示，计算两种成本方法下的利润差额。【生产量相同的例题】项目1月2月3月期初存货（件）本期生产（件）本期销售（件）期末存货（件）01200012000001200090003000300012000150000销售单价（元）15单位变动生产成本（元）10单位变动管理费用（元）1固定制造费用（元）12000固定销售和管理费用（元）16000项目1月2月3月销售收入销售成本销售毛利费用利润18000013200048000280002000013500099000360002500011000225000165000600003100029000项目1月2月3月销售收入变动成本边际贡献固定成本利润18000132004800028000200001350009900036000280008000225000165000600002800032000固定制造费用=12000生产量=12000固定制造费用分配率=1利润差额=3000*1=3000不同成本方法下利润差额不同成本方法下利润差额假定某企业某年度1、2、3三个月收入、成本及生产数据资料如下表所示，计算两种成本方法下的利润差额。【销售量相同的例题】项目1月2月3月期初存货（件）本期生产（件）本期销售（件）期末存货（件）01200012000001500012000300030009000120000销售单价（元）15单位变动生产成本（元）10单位变动管理费用（元）1固定制造费用（元）12000固定销售和管理费用（元）16000不同成本方法下利润差额项目1月2月3月销售收入销售成本销售毛利费用利润180000132000480002800020000180000129600504002800022400180000134400456002800017600项目1月2月3月销售收入变动成本边际贡献固定成本利润180000132000480002800020000180000132000480002800020000180000132000480002800020000固定制造费用=12000一月生产量=12000二月生产量=15000三月生产量=9000二月固定制造费用分配率=0.8两种成本方法下利润差额=？四、成本方法的评价变动成本法的评价优点能提供有用的管理信息，有利于正确地进行短期决策促使企业管理当局重视销售环节，防止盲目生产有利于科学地进行成本控制与业绩评价简化产品成本的计算，便于加强日常管理缺点不符合传统的成本概念。成本是为了特定目的而发生的以货币计量的价值牺牲，固定制造费用也是产品成本不能适应长期决策和定价决策的需要在新的技术经济条件下，变动成本的比重逐渐降低，固定费用比例上升，变动成本法的适用性受到一定的影响（零存货）完全成本法的评价优点成本归集符合会计准则和税法所要求的成本计算方法以产品成本为基础进行的产品定价，可以更好地弥补产品成本不必区分成本中的变动成本和固定成本单位产品成本随着产量的增加而降低可以促使管理者更充分地利用闲置生产能力缺点无法提供短期决策有用信息，也不符合弹性预算的观念各期损益的大小取决于期末存货量的变化，可能与销量相背离不利于进行合理的业绩评价对于季节性企业，完全成本法能更好地反映特定生产量安排的影响，平滑各期利润。（P74）五、两种成本法的整合双轨制和单轨制企业成本核算如何既满足内部管理的需要，又兼顾对外报告的要求双轨制：设置两套账，分别按完全成本法和变动成本法进行成本核算单轨制：将两种方法有机的结合起来，在一套账上进行成本核算，同时满足内外两方面的要求。把日常核算工作建立在变动成本法的基础上，按变动成本法设置账户，记录和归集生产费用，计算产品的变动成本。期末时，作适当的调整和变通，以适应编制对外财务报表的需要两种成本法的整合9-1某企业只生产一种产品，有关资料如下，对内采用变动成本法，对外采用完全成本法。期初存货0当期产量5500件当期销售4500件期末存货1000件单位变动成本直接材料15元直接人工10元变动性制造费用5元单位变动性管理费用2元固定性制造费用22000元固定性管理费用45000元单位产品售价50元两种成本法的整合9-2平时核算以变动成本法为基础，直接材料、直接人工和变动制造费用都计入生产成本账户直接材料=15×5500=82500直接人工=10×5500=55000变动制造费=5×5500=27500分录如下借：生产成本165000贷：原材料82500应付工资55000变动制造费用27500两种成本法的整合9-3完工产品入库的分录借：库存商品165000贷：生产成本165000产品销售的收入和成本产品销售收入=50×4500=225000产品销售成本=(15+10+5)×4500=135000产品销售的分录借：应收账款225000贷：主营业务收入225000借：主营业务成本135000贷：库存商品135000两种成本法的整合9-4本年管理费用变动性管理费用=2×4500=9000本月发生管理费用=9000+45000=54000结转各项收支到本年利润的会计分录借：主营业务收入225000贷：本年利润225000借：本年利润211000贷：主营业务成本135000管理费用54000固定制造费用22000本年营业利润