IO高级研讨专题国有企业改制相关政策

中瑞岳华会计师事务所A股IPO高级研讨班

财务会计专题（一）

——国有企业改制相关政策中瑞岳华会计师事务所上海技术中心陈奕蔚RSMChinaCertifiedPublicAccountants 2010年5月6日培训目的了解国有企业改制相关政策的基本框架重点掌握改制过程中常见的两方面问题改制过程中土地使用权的处理改制过程中的人员安置和相关财务政策及会计处理2主要内容与企业改制重组相关的主要法规的体系结构改制过程中土地使用权的处理改制过程中的人员安置和相关财务政策及会计处理3与企业改制重组相关的主要法规的体系结构

4改制过程中土地使用权的处理

5土地使用权的处置和取得方式基本原则国有企业改革时，经土地行政主管部门批准，可根据行业、企业类型和改革的需要，采用不同的土地资产处理方式和管理政策可按规定自主选择土地资产处置方式，鼓励以货币、资本、股本等多种形态综合实现土地资产价值。股份有限公司取得土地使用权的方式主要包括：出让方式租赁方式作价入股方式保留划拨（很少见）6土地使用权的处置和取得方式（续）出让方式国家以土地所有者的身份，将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为租赁方式土地使用者与县级以上人民政府土地管理部门签订一定年期的土地租赁合同，并支付租金的行为。土地租赁合同经出租方同意后可以转让承租人通过向国家租赁土地取得土地使用权，在按规定支付土地租金并完成开发建设后，经土地行政主管部门同意或根据租赁合同约定，可将承租土地使用权转租、转让或抵押7土地使用权的处置和取得方式（续）作价入股方式国家以一定年期的国有土地使用权作价，作为出资投入改组后的新设企业，该土地使用权由新设企业持有，可以依照土地管理法律、法规关于出让土地使用权的规定转让、作价出资、出租、抵押土地使用权作价出资（入股）形成的国家股股权，按照国有资产投资主体由有批准权的人民政府土地管理部门委托有资格的国有股权持股单位统一持有保留划拨方式仅适用于特定情形，为IPO目的进行公司制改造的案例中很少见8各种处置方式的适用条件出让或租赁方式基本原则：对于一般竞争性行业，应坚持以出让、租赁等方式配置土地国有企业改造或改组为有限责任公司、股份有限公司以及组建企业集团国有企业改组为股份合作制国有企业租赁经营非国有企业兼并国有企业国有企业破产或出售的，企业原划拨土地使用权应当以出让方式处置租赁方式的特殊关注事项（包括向股东和向土地管理部门租赁）遵守国有土地租赁相关规定和程序，包括《规范国有土地租赁若干意见》（国土资发[1999]222号）等划拨方式取得的土地应当办理出让手续后方可租赁。出资者应当以出让方式取得土地使用权，然后再出租给公司公司取得生产经营所必需的土地时，应当签订长期土地租赁合同。合同条款包括：土地的租用年限、租金及到期后对土地的处置计划9各种处置方式的适用条件（续）作价入股方式系指国家直接将一定年限的土地使用权作价入股，相当于企业先向国家支付土地出让金，将其性质变更为出让地，然后国家再以企业所支付的出让金对企业入股。因此，这种情况涉及土地性质的改变（从划拨地变更为出让地），且所形成的股份性质应界定为国家股不同于股份有限公司的发起人将自己通过出让或转让方式取得的土地使用权作价入股（一种常规出资方式，不涉及标的土地性质的改变，所形成的股份性质界定为法人股）实务中较为少见，一般仅限于省级以上人民政府批准实行授权经营或国家控股公司试点的企业常规土地使用权出资方式的若干应关注事项以划拨方式取得的土地使用权出资的，出资者应当向市、县人民政府土地管理部门申请办理土地使用权出让手续后方能作为出资城市规划区内的集体所有的土地应当先依法征为国有土地后方能作为出资农村和城市郊区的集体所有的土地（除法律规定属于国家所有的以外）应当经县级人民政府登记注册，核发证书，确认所有权后方能作为出资10多种种处处置置方方式式的的同同时时使使用用在某某些些特特定定的的条条件件下下，，同同一一企企业业可可以以部部分分采采用用出出让让或或租租赁赁方方式式、、部部分分采采用用国国家家作作价价入入股股或或授授权权经经营营方方式式、、部部分分采采取取保保留留划划拨拨方方式式多多种种土土地地使使用用方方式式并并存存使使用用如果果同同一一企企业业改改制制涉涉及及的的划划拨拨土土地地，，部部分分采采用用出出让让或或租租赁赁方方式式处处置置、、部部分分采采用用国国家家作作价价出出资资（（入入股股））或或授授权权经经营营方方式式处处置置、、部部分分土土地地采采用用保保留留划划拨拨方方式式处处置置等等多多种种处处置置方方式式并并存存的的，，土土地地资资产产处处置置总总体体方方案案一一并并拟拟订订，，按按照照国国家家作作价价出出资资（（入入股股））或或授授权权经经营营方方式式处处置置的的审审批批权权限限报报有有批批准准权权的的土土地地行行政政主主管管部部门门一一并并核核准准，，具具体体处处置置方方案案则则按按各各种种处处置置方方式式的的审审批批权权限限分分别别在在市市县县或或省省级级以以上上土土地地行行政政主主管管部部门门办办理理注意意：：一一般般掌掌握握：：在在同同一一企企业业改改制制时时，，其其名名下下不不同同的的土土地地（（以以《国有有土土地地使使用用证证》为准准，，即即同同一一企企业业持持有有多多张张《国有有土土地地使使用用证证》，分分别别对对应应于于不不同同的的国国有有土土地地））可可以以考考虑虑采采用用不不同同的的处处置置方方式式，，但但是是同同一一《国有有土土地地使使用用证证》所对对应应的的土土地地不不能能同同时时采采用用多多种种处处置置方方式式11土地地使使用用权权折折股股及及土土地地使使用用权权出出让让金金、、租租金金数数额额的的确确定定原原则则土地地使使用用权权折折股股及及土土地地使使用用权权出出让让金金、、租租金金数数额额的的确确定定，，均均应应以以经经审审查查确确认认的的土土地地评评估估结结果果为为基基础础国家家以以国国有有土土地地使使用用权权作作价价入入股股的的，，其其土土地地使使用用权权作作价价折折算算的的股股本本额额不不得得低低于于审审核核确确认认的的土土地地使使用用权权作作价价总总额额除除以以股股票票的的溢溢价价倍倍数数；；土土地地使使用用权权作作价价入入股股占占国国有有资资产产总总股股本本的的比比例例也也不不得得低低于于土土地地使使用用权权作作价价总总额额占占进进入入股股份份制制企企业业的的国国有有资资产产总总额额的的比比例例采用授权权经营、、作价出出资（入入股）方方式处置置土地资资产的，，按政府府应收取取的土地地出让金金额计作作国家资资本金或或股本金金12涉及土地地使用权权的财务务处理《企业财务务通则》第五十七七条：企业进行行重组时时，对已已占用的的国有划划拨土地地应当按按照有关关规定进进行评估估，履行行相关手手续，并并区别以以下情况况处理：：继续采取取划拨方式的，，可以不不纳入企企业资产产管理，，但企业业应当明明确划拨拨土地使使用权权权益，并并按规定定用途使使用，设设立备查查账簿登登记。国国家另有有规定的的除外。。采取作价入股股方式的，，将应缴缴纳的土土地出让让金转作作国家资资本，形形成的国国有股权权由企业业重组前前的国有有资本持持有单位位或者主主管财政政机关确确认的单单位持有有。采取出让方式的，，由企业业购买土土地使用用权，支支付出让让费用。。采取租赁方式的，，由企业业租赁使使用，租租金水平平参照银银行同期期贷款利利率确定定，并在在租赁合合同中约约定。企业进行行重组时时，对已已占用的的水域、、探矿权权、采矿矿权、特特许经营营权等国国有资源源，依法法可以转转让的，，比照前前款处理理。13改建或新新设公司司使用集集体所有有土地的的处理基本原则则股份有限限公司如如要使用用集体土土地，必必须首先先向土地地管理部部门提出出申请，，在国家家同意征征为国有有土地后后，方可可折价入入股、出出让、转转让或进进行出租租使用集体体所有土土地的股股份制企企业，必必须持负负责审批批组建股股份制企企业主管管部门批批准文件件，向县县级以上上人民政政府土地地管理部部门提出出申请，，经县级级以上人人民政府府批准，，按国家家建设征征用土地地的规定定由国家家征用，，依法出出让给股股份制企企业，或或由国家家作为土土地资产产入股；；原集体体土地所所有者可可用获得得的征地地补偿、、安置费费向该股股份制企企业投资资入股特殊规定定乡镇企业业（包括括股份公公司）应应可根据据《土地管理法》第四十三条、、《国务院关于发发展房地产业业若干问题的的通知》（国发[1992]61号）、原国家家土地管理局局《关于认真贯彻彻国务院严格格制止乱占滥滥用耕地和发发展房地产业业有关文件的的通知》（[1992]国土法字第182号）等规定经经批准使用集集体所有的土土地其他企业不得得使用集体所所有的土地，，包括以租赁赁方式使用公司的经营范范围如果包括括种植业、林林业、畜牧业业、渔业等农农业生产，确确实需要使用用集体土地的的，可以同农农村集体经济济组织签署承承包经营合同同，以承包的的方式使用集集体土地14改建或新设公公司使用集体体所有土地的的处理（续））实务中若干情情形的处理受让、租赁集集体建设用地地使用权具体表现：拟上市企业业与经村民2/3以上多数同意意后有权处置置集体建设土土地的组织（（如村民集体体小组、村民民经济合作社社等）或无权权处置集体土土地的其他组组织或个人签签署土地使用用权转让或租租赁合同，受受让或租赁并并实际占有集集体土地使用用权，且在该该等集体土地地之上建筑房房产用于非农农业用途对策建议：不符合我国国目前集体土土地管理中除除乡镇企业外外的其他企业业不得使用集集体所有的土土地（包括以以租赁方式使使用）之规定定受让、租赁集集体农用地使使用权具体表现：主要表现为为违规租赁、、购买农用地地用于非农业业建设对策建议：除兴办乡镇镇企业和村民民建设住宅经经依法批准使使用本集体经经济组织农民民集体所有土土地的，或乡乡（镇）村公公共设施和公公益事业建设设经依法批准准使用农民集集体所有的土土地等有权使使用集体土地地的情形以外外，任何单位位和个人不得得违规使用集集体土地特别别是农用地对于已经使用用农用地用于于非农业建设设的拟上市公公司，需向土土地管理部门门申请办理相相关农用地转转用手续，将将农用地转为为国有土地再再以出让或租租赁等方式合合法使用15改制过程中的的人员安置和和相关财务政政策及会计处处理16职工工资、福福利费、教育育经费余额的的处理主要依据《国务院办公厅厅转发国资委委关于进一步步规范国有企企业改制工作作实施意见的的通知》（国办发[2005]60号）《企业公司制改改建有关国有有资本管理与与财务处理的的暂行规定》（财企[2002]313号）《关于〈企业公司制改改建有关国有有资本管理与与财务处理的的暂行规定〉有关问题的补补充通知》（财企[2005]12号）《关于企业公司司制改建应付付工资等余额额财务处理的的意见》（财办企[2006]23号）17职工工资、福福利费、教育育经费余额的的处理（续））一般处理原则则改建企业账面面原有的应付付福利费、职职工教育经费费余额，应当当转增资本公公积金，不再再作为负债管管理，也不得得转为个人投投资。因医疗疗费超支产生生的职工福利利费不足部分分，可以依次次以公益金、、盈余公积金金、资本公积积金和资本金金弥补应付工资余额额中欠发职工工工资部分应应予清偿，依依法扣除个人人所得税后可可转为个人投投资。属于实实施“工效挂挂钩”等办法法提取数大于于应发数形成成的工资基金金结余部分，，应当转增资资本公积金，，不再作为负负债管理，也也不得转为个个人投资企业在公司制制改建中，应应付工资等余余额转增的资资本公积金作作为改建企业业国有净资产产的组成部分分，应当统筹筹安排，用于于支付解除劳劳动合同的职职工经济补偿偿金、为移交交社会保障机机构管理的职职工一次性缴缴付的社会保保险费以及预预提的符合国国家政策规定定内退人员所所需生活费、、社会保险费费等改革成本本。如有结余余，再按规定定折合为国有有股份，或者者向企业员工工及其他投资资者有偿转让让按工资总额一一定比例提取取的应付福利利费及职工教教育经费，其其余额也随同同工资基金结结余一并转为为资本公积金金18职工工资、福福利费、教育育经费余额的的处理（续））一般处理原则则（续）企业重组过程程中，对拖欠欠职工的工资资和医疗、伤伤残补助、抚抚恤费用以及及欠缴的基本本社会保险费费、住房公积积金，应当以以企业现有资资产优先清偿偿注意：上述将工资基基金、应付福福利费和职工工教育经费结结余转为国有有权益的规定定适用于将国有有非公司制企企业改制为公公司制企业、、接受新股东东出资或者实实施产权转让让的情形，但不适用于有限限责任公司整整体变更为股股份有限公司司处于正常生产产经营情况的的企业，在未未发生改制且且继续实施工工效挂钩政策策的条件下，，截至2007年12月31日因实施工效效挂钩政策形形成的应付工工资结余，不不能转增未分分配利润、盈盈余公积、资资本公积，应应当继续作为为负债管理，，主要用于以以后年度工资资分配的“以以丰补歉”，，必要时经过过规定程序后后可在其中列列支：离退休人员符符合国家规定定的统筹项目目外养老费用用符合国家规定定的内退人员员基本生活费费和社会保险险费解除劳动合同同的职工经济济补偿金19内退人员生活活费及社会保保险费等的处处理应当作为管理理费用，据实实处理注意：这一规规定与新企业业会计准则的的规定是不完完全一致的。。申报财务报表表中对于内退退人员生活费费和社会保险险费等的会计计处理和信息息披露应遵循循报告期内所所执行的相关关会计准则的的规定在实务中，如如系非整体改改制，则均可可对改制企业业与内退员工工已签订《内、早退协议议》且明确企业需需承担的职工工正式退休前前有关生活费费及其他福利利费的，均作作预提并根据据预期的支付付时间划分为为流动负债和和长期负债，，相应调整改改制实施日的的国有权益，，以后每年根根据人数和支支付标准的变变动情况作相相应的调整（（作为会计估估计变更处理理）；也可将将内退人员划划归改制后存存续的集团公公司（即拟上上市公司的控控股股东）统统筹管理。如如系整体改制制，也可在取取得所属国有有资产监督管管理机构的批批准后预提上上述负债并相相应调整国有有权益20解除劳动合同同补偿金的处处理在公司制改建建过程中，企企业依照国家家有关规定支支付解除劳动动合同的职工工的经济补偿偿金，以及为为移交社会保保障机构管理理的职工一次次性缴付的社社会保险费，，可从改建企企业净资产中中扣除或者以以改建企业剥剥离资产的出出售收入优先先支付上述规定实际际上是允许补补偿款项直接接冲减净资产产如果改制发生生于申报财务务报表的报告告期内，则申申报财务报表表中对于解除除劳动合同补补偿金的会计计处理和信息息披露应优先先遵循报告期期内所执行的的相关会计准准则的规定21工伤职工劳动动关系和补偿偿金的处理对于改制时按按规定应当由由改制企业在在未来期间内内支付的工伤伤待遇，如果果金额较大的的，应当提请请改制企业、、其原上级单单位和改制后后新成立的公公司制企业就就其负担问题题达成一致意意见，并报经经国资管理部部门批准；会会计上根据经经批准的方案案进行处理22改制过程中对对职工退休补补助计划的处处理表现形式：在社会统筹筹的基本养老老金之外，由由企业另行向向离退休职工工支付的额外外补助性质：此类补助并并无直接的法法规、政策依依据，只是企企业为职工提提供的一项额额外福利，实实际上类似于于设定受益计计划建议对策通过与企业和和保荐人的尽尽早、充分沟沟通，详细了了解原国有企企业的实质上上具有设定受受益计划性质质的退休补助助计划的实质质性内容拟上市公司应应当与每一位位留用职工重重新签订劳动动合同，在新新的劳动合同同中应当明确确：一旦签署署了该新劳动动合同，原劳劳动合同即停停止执行，同同时原先的退退休补助计划划将立即终止止（在设计改改制方案时，，必须为该项项工作留出充充足的沟通、、解释和操作作时间，并且且应当根据改改制工作的有有关规定经职职代会同意））通过设计恰当当的审计程序序，确定拟上上市公司是否否确实未向在在申报财务报报表报告期内内退休的职工工支付过退休休补助如果拟上市公公司确实需要要继续执行原原国有企业的的职工退休补补助计划，向向职工支付退退休后的统筹筹外福利，并并实际承担这这部分费用，，则应当建议议拟上市公司司尽早聘请外外部精算机构构对改制基准准日和申报财财务报表内各各年度（期间间）末的相应应负债余额进进行精算，以以确定该项支支付统筹外的的退休后福利利的义务对改改制基准日净净资产和申报报财务报表的的影响程度23财政部《关于企业重组组有关职工安安置费用财务务管理问题的的通知》（财企[2009]117号）适用范围国家出资企业业在改制、产产权转让、合合并、分立、、托管等方式式实施的涉及及产权关系变变动、股权结结构调整的企企业重组过程程中，有关职职工安置费用用的财务管理理问题具体包括以下下三类职工安安置费用：解除劳动合同同经济补偿金金离退休人员员统筹外费费用内退人员生生活费和社社会保险费费基本处理原原则企业重组过过程中涉及及的离退休休人员和内内退人员有有关费用，，按照“人人随资产、、业务走””的原则，，由承继重重组前企业业相关资产产及业务的的企业承担担三类费用经经履行出资资人职责的的机构、部部门或国有有股权持有有单位批准准后，均可可以从重组组前企业净净资产中扣扣除或者预预提企业重组基基准日前已已经预计的的职工安置置费用负债债金额，与与按照117号文规定范范围和标准准计算的金金额不符的的，在重组组过程中评评估企业净净资产价值值时，应当当予以调整整确认24财政部《关于企业重重组有关职职工安置费费用财务管管理问题的的通知》（财企[2009]117号）（续））解除劳动合合同经济补补偿金的处理原则则在重组时金金额应当是是确定的，，不存在预预提问题按照《企业财务通通则》（财政部令令第41号）第六十十条规定执执行，即依依次从未分分配利润、、盈余公积积、资本公公积、实收收资本中扣扣除，由重重组前企业业股东共同同承担离退休人员员统筹外费费用的处理原则则：在以下下前提下预预提遵守重组企企业所在地地设区的市市以上人民民政府的规规定预提年限应应当按照中中国保监会会发布的《中国人寿保保险业务经经验生命表表》计算内退人员内内退期间的的生活费和和社会保险险费的处理原则则：在以下下前提下预预提预提的标准准不得低于于本地区最最低工资标标准的70%，同时不得得高于本企企业平均工工资的70%，并应与企企业原有内内退人员待待遇条件相相衔接，经经职工代表表大会审议议后，在内内退协议中中予以明确确约定25财政部《关于企业重重组有关职职工安置费费用财务管管理问题的的通知》（财企[2009]117号）（续））在预提有关关费用时对对考虑通货货膨胀和贴贴现问题的的考虑方式式分别计算离离退休人员员和内退人人员的预提提年限以重组基准日实际应付的的相关费用用为基数，，以同期限历史史平均通胀胀率计算未来各各期企业应应支付的费费用后，再再按照同期限银行行贷款利率率进行贴现计计算计算公式：：一次性预提提费用=提示：实务务中对折现现率的选择择应优先遵遵循财会[2009]16号文的相关关规定企业发生的的辞退福利利应当按照照《企业会计准准则第9号——职工薪酬》相关规定处处理。辞退退工作在1年内完成但但付款时间间超过1年的，应当当选择同期期限国债利利率作为折折现率，以以折现后的的金额计入入当期损益益和应付职职工薪酬（（辞退福利利）；不存存在与辞退退福利支付付期相匹配配国债利率率的，应当当以短于辞辞退福利支支付期限的的国债利率率为基础，，并根据国国债收益率率曲线采用用外推法估估计超出期期限部分的的利率，合合理确定折折现率26财政部《关于企业重重组有关职职工安置费费用财务管管理问题的的通知》（财企[2009]117号）（续））衔接规定117号文施行前前（即2009年6月25日之前）已已经按规定定报经批准准的企业重重组行为与与117号文不一致致的，不予予追溯调整整117号文与会计计准则规定定的协调对于已经过过国资委等等有权审批批改制方案案的部门批批准的改制制方案中已已对计提金金额、折现现率等予以以明确的，，按经批准准的改制方方案执行某些“A+H”公司重组时时按IAS19已计提的负负债作为重重组方案的的一个部分分已获国资资委等机构构批准，并并且对于2009年6月25日之前已经经获批的重重组方案，，117号文明确不不追溯调整整截至117号文生效前前尚未完成成重组的公公司，其改改制方案需需执行117号文的规定定，对于““A+H”公司而言，，可能因为为折现率选选取、精算算范围差异异等问题导导致境内外外财务报表表出现差异异对于不涉及及改制的企企业计提117号文所规范范的内退人人员费用或或统筹外离离退休人员员费用的情情形，应当当优先执行行财会[2009]16号文的规定定27财政部《关于中央央企业重组组中退休人人员统筹外外费用财务务管理问题题的通知》》（财企[2010]84号）统筹外费用用的性质国家为保障障企业老职职工退休后后的养老、、医疗等生生活待遇，，允许有条条件的企业业在基本养养老保险、、基本医疗疗保险之外外发放的阶阶段性、过过渡性、有有限性福利利补贴可以从重组组前企业净净资产中预预提的退休休人员统筹筹外费用的的范围：以以下情形之之一根据企业所所在设区的的市以上人人民政府及及其人力资资源社会保保障部门的的文件规定定支付的根据2003年底以前企企业的行业业管理部门门或者集团团公司的制制度规定支支付的，或或者已纳入入企业2003年度财务会会计报告并并按规定经经审计的自2004年初至财企企[2009]117号通知印发发前，为缓缓解物价上上涨对退休休人员生活活待遇的影影响，根据据集团公司司的制度规规定支付给给2003年底以前退退休人员的的注意：需经履行国国有资产出出资人职责责的机构、、部门批准准集团公司指指直接由履履行国有资资产出资人人职责的机机构、部门门监管的企企业集团本本部（母公公司）。集集团公司的的制度，应应当是明确确规定支付付退休人员员统筹外费费用的对象象、范围、、条件、项项目、标准准等的正式式文件。28财政部《关于中央央企业重组组中退休人人员统筹外外费用财务务管理问题题的通知》》（财企[2010]84号）（续））不得从重组组企业净资资产中预提提的情形不符合本通通知第一条条规定情形形的退休人人员统筹外外费用重组基准日日之后退休休的人员统统筹外费用用上述两种情情况，仍需需支付的，，由重组后后管理退休休人员的企企业自行承承担企业重组不不涉及财企企[2009]117号通知规定定的产权关关系变动、、股权结构构调整的，，或者未发发生重组的的企业，其其退休人员员统筹外费费用，应当当作为职工福利费费从当期费用用中列支，，不得从净净资产中扣扣除或者预预提审核权限和和要求审核时，应应当统筹考考虑所监管管范围内不不同行业企企业之间和和企业集团团内部的分分配差距等等因素。重重复和雷同同的统筹外外费用项目目，应当要要求企业予予以整合或或者调整企业集集团三三级（（孙公公司））及以以下企企业，，重组组涉及及退休休人员员统筹筹外费费用预预提的的，履履行国国有资资产出出资人人职责责的机机构、、部门门可以以规定定由集集团公公司按按照本本通知知规定定进行行审核核29财政部部《关于于中央央企业业重组组中退退休人人员统统筹外外费用用财务务管理理问题题的通通知》》（财企企[2010]84号）（（续））财务管管理要要求量力而而行连年亏亏损、、资不不抵债债或者者无法法按时时足额额发放放在职职职工工工资资的企企业，，不具具备发发放统统筹外外费用用的政政策条条件，，不要要与其其他企企业盲盲目攀攀比。。公平合合理统筹外外费用用包括括养老老、医医疗、、丧葬葬费用用项目目，企企业不不得重重复设设置，，不得得随意意提高高标准准，不不得以以工资资形式式发放放。不不同时时期退退休的的人员员间，，统筹筹外费费用项项目及及标准准不搞搞“一刀切切”。。纳入企企业补补充养养老保保险（（企业业年金金）的的人员员，企企业不不得在在此之之外再再为其其预提提用于于养老老的统统筹外外费用用。领领取统统筹外外费用用的退退休人人员，，企业业不得得再将将其纳纳入企企业补补充养养老保保险（（企业业年金金）。制度规规范企业应应当按按国家家有关关规定定建立立健全全统筹筹外费费用管管理制制度，，明确确支付付对象象、范范围、、条件件、项项目、、标准准等，，经职职工代代表大大会审审议，，并报报履行行国有有资产产出资资人职职责的的机构构、部部门或或其授授权的的企业业管理理机构构批准准后执执行财务报报告中中的披披露要要求企业应应当在在年度度财务务会计计报告告中披披露统统筹外外费用用支付付情况况会计师师事务务所在在审计计企业业年度度会计计报表表时，，应当当对企企业统统筹外外费用用的合合法合合规性性及支支付情情况予予以关关注30目前中中央企企业改改制实实务中中对改改制基基准日日的工工效挂挂钩工工资结结余（（即工工资储储备））和应应付福福利费费余额额的处处理案案例（（1）案例背背景某中央央企业业，经经营性性资产产采用用IPO方式整整体上上市目前仅仅发行行A股，近近期内内无明明确的的H股上市市计划划上市主主体的的设立立方式式：新新设上上市主主体，，原国国有集集团公公司作作为拟拟上市市公司司的直直接控控股股股东而而存续续31目前中中央企企业改改制实实务中中对改改制基基准日日的工工效挂挂钩工工资结结余（（即工工资储储备））和应应付福福利费费余额额的处处理案案例（（1）（续续）内退、、遗属属福利利的处处理方方式基本原原则拟上市市公司司各下下属企企业截截至2006年12月31日的““应付付工资资”科科目余余额中中的工工效挂挂钩工工资结结余（（储备备工资资）余余额可可以用用作内内退福福利开开支，，不足足部分分冲减减留存存收益益；储储备工工资结结余在在转入入内退退福利利负债债后如如仍有有结余余，则则在新新企业业会计计准则则的首首次执执行日日仍暂暂时保保留于于“应应付职职工薪薪酬””科目目中，，到改改制实实施日日（假假定改改制实实施日日在新新企业业会计计准则则的首首次执执行日日之后后）转转入资资本公公积具体会会计处处理方方法相关会会计调调整将将在拟拟上市市公司司范围围内各各下属属企业业分别别处理理各下属属企业业的内内退福福利根根据《企业会会计准准则第第38号——首次执执行企企业会会计准准则》第八条条和《企业会会计准准则实实施问问题专专家工工作组组意见见（2007年4月30日）》第二条条的规规定作作追溯溯调整整处理理在各年年度（（期间间）末末按照照内退退福利利负债债的余余额与与原账账面工工效挂挂钩工工资结结余按按两者者孰高高反映映于各各下属属企业业的财财务报报表，，对于于首次次执行行日前前各年年度（（期间间）末末在原原账面面工效效挂钩钩工资资结余余的基基础上上计提提内退退福利利后的的余额额，超超过上上述孰孰高余余额的的部分分，冲冲减新新企业业会计计准则则首次次执行行日前前各相相关年年度或或期间间管理理费用用32目前中中央企企业改改制实实务中中对改改制基基准日日的工工效挂挂钩工工资结结余（（即工工资储储备））和应应付福福利费费余额额的处处理案案例（（1）（续续）内退、、遗属属福利利的处处理方方式（（续））33内退福利（千元）2009年初应付内退人员福利余额160,070当年公司的福利支出实际支付数，减少负债(14,010)当年确认的利息费用调整财务费用1,990当年新增退休人员确认的福利费调整管理费用15,030其他变动利得（精算范围变动）调整管理费用(1,120)当年因折现率调整确认的精算损失(利得)调整财务费用(3,020)2009年6月30日应确认调整后的应付内退人员福利余额158,940目前中中央企企业改改制实实务中中对改改制基基准日日的工工效挂挂钩工工资结结余（（即工工资储储备））和应应付福福利费费余额额的处处理案案例（（1）（续续）离退休休人员员统筹筹外福福利的的处理理方式式基本原原则根据《企业会会计准准则——基本准准则》对负债债定义义和特特征的的规定定，统统筹外外的离离退休休福利利应当当在义义务发发生时时计提提入账账，在在计提提方法法上可可以参参照《国际会计计准则第第19号——雇员福利利》对设定收收益计划划福利的的处理规规定另一方面面，限于于离退休休福利不不得在新新企业会会计准则则的首次次执行日日进行追追溯调整整的限制制，应当当将该项项离退休休福利一一次计入入新企业业会计准准则首次次执行日日后第一一个会计计期间的的费用同时，依依据原《企业会计计制度》下的操作作实务，，该等离离退休福福利支出出属于企企业福利利费的开开支范围围，因此此如果首首次执行行日应付付福利费费有结余余，则可可以先将将应付福福利费的的结余转转入该等等离退休休福利的的预计负负债中，，从而可可以缓冲冲该项处处理方法法对首次次执行日日后第一一个会计计期间的的净利润润的不利利影响具体会计计处理方方法拟上市公公司范围围内各下下属企业业的离退退休人员员统筹外外福利将将作为新新企业会会计准则则首次执执行日后后第一个个会计期期间的会会计调整整处理，，不作追追溯调整整依据上述述原则，，对于新新会计准准则首次次执行日日应付福福利费结结余不足足应付统统筹外福福利金额额的部分分，计入入新企业业会计准准则首次次执行日日后第一一个会计计期间的的费用；；对于新新会计准准则首次次执行日日应付福福利费结结余超过过应付统统筹外福福利金额额的部分分，超过过部分按按照新会会计准则则的相关关解释(解释、专专家意见见、协调调小组公公告)进行处理理，即对对存在支支付计划划的部分分，转入入职工薪薪酬，余余额部分分冲减新新会计准准则首次次执行日日当期的的管理费费用34目前中央央企业改改制实务务中对改改制基准准日的工工效挂钩钩工资结结余（即即工资储储备）和和应付福福利费余余额的处处理案例例（1）（续））离退休人人员统筹筹外福利利的处理理方式（（续）35离退休福利（千元）2009年初应付离退休人员福利余额206,160当年公司的福利支出实际支付数，减少负债(5,970)当年确认的利息费用调整财务费用2,770当年新增退休人员确认的福利费调整管理费用1,970当年应折现率调整确认的精算损失(利得)调整财务费用(13,520)其他变动利得（精算范围变动）调整管理费用(1,480)2009年6月30日应确认离退休福利和调整后的应付离退休人员福利余额189,930目前中央央企业改改制实务务中对改改制基准准日的工工效挂钩钩工资结结余（即即工资储储备）和和应付福福利费余余额的处处理案例例（2）案例背景景某中央企企业，经经营性资资产采用用IPO方式整体体上市首先发行行A股，次年年发行H股，现为为“A+H””上市公司司上市主体体的设立立方式：：新设上上市主体体，原国国有集团团公司作作为拟上上市公司司的直接接控股股股东而存存续36目前中央央企业改改制实务务中对改改制基准准日的工工效挂钩钩工资结结余（即即工资储储备）和和应付福福利费余余额的处处理案例例（2）（续））改制方案案中涉及及员工安安置及社社会保障障的主要要条款发起人应应根据股股份公司司业务需需要，同同意并及及时安排排符合岗岗位要求求的人员员进入股股份公司司。发起人须须促使每每名因股股份公司司业务需需要而进进入股份份公司的的员工（（“转职职员工””）妥善善办理相相关离职职手续，，并与股股份公司司订立或或变更劳劳动合同同。股份公司司自与转转职员工工签订的的劳动合合同生效效之日起起，享有有用工单单位的所所有权利利、承担担用工单单位的所所有义务务，股份份公司无无须就转转职员工工在此之之前任何何服务期期间的服服务承担担任何责责任；发发起人应应就转职职员工转转入股份份公司前前与发起起人发生生的劳动动纠纷而而给股份份公司带带来的任任何损失失承担责责任并作作出相应应补偿，，并及时时、积极极处理可可能发生生的纠纷纷。股份公司司及或附附属企业业应根据据中国法法律规定定和劳动动合同的的约定向向员工支支付薪金金、酬金金、奖金金及其他他法定福福利；除除此以外外，除非非按照公公司章程程的规定定，经过过相关程程序获得得批准，，股份公公司及或或附属企企业无支支付其他他款项予予其员工工的安排排。股份公司司及其员员工并无无牵涉任任何可能能使股份份公司受受到重大大不利影影响的劳劳动纠纷纷。37目前中央央企业改改制实务务中对改改制基准准日的工工效挂钩钩工资结结余（即即工资储储备）和和应付福福利费余余额的处处理案例例（2）（续））改制方案案中涉及及员工安安置及社社会保障障的主要要条款（（续）发起人内内退人员员全部进进入股份份公司，，股份公公司及其其附属企企业的内内退人员员由股份份公司及及其附属属企业自自行负担担其生活活费、法法定社会会保险及及其他法法定福利利。发起人除除转职员员工及内内退人员员外的其其他人员员均不转转入股份份公司，，由发起起人、发发起人设设立的资资产管理理机构或或存续企企业负担担该等人人员的所所有费用用。发起人离离退休人人员（注注：指该该公司的的改制基基准日，，即2006年12月31日前已经经离退休休的人员员）原享享有的政政府规定定的社会会保险统统筹外福福利等继继续由发发起人负负担，股股份公司司对此不不承担任任何责任任。自2007年1月1日（注：：即为改改制基准准日的次次日）起起，股份份公司及及其附属属企业的的离退休休人员统统筹外费费用统一一由发起起人负担担，股份份公司对对此不再再承担责责任。自重组生生效日起起，股份份公司及及其附属属企业的的全体员员工均不不再享受受原住房房福利，，按国家家有关规规定参加加住房公公积金计计划；股股份公司司及其附附属企业业按照法法律规定定为其员员工缴纳纳住房公公积金。。38目前中央央企业改改制实务务中对改改制基准准日的工工效挂钩钩工资结结余（即即工资储储备）和和应付福福利费余余额的处处理案例例（2）（续））改制方案案中涉及及员工安安置及社社会保障障的主要要条款（（续）从上述条条款可以以看出，，该企业业改制方方案对员员工安置置问题处处理的主主要特点点是：1．就转职职员工（（进入股股份公司司的发起起人员工工）而言言，与其其在进入入股份公公司前的的服务期期间相关关的人员员成本由由发起人人承担责责任，与与新设的的拟上市市股份公公司无关关；2．离退休休人员（（包括改改制基准准日前已已经离退退休的人人员，以以及在改改制基准准日后离离退休的的股份公公司人员员）享有有的统筹筹外离退退休福利利由发起起人承担担责任，，与新设设的拟上上市股份份公司无无关；3．发起人人的内退退人员全全部进入入股份公公司，并并由股份份公司及及其附属属企业承承担其内内退期间间的生活活费和社社会保险险等相关关费用。。39目前中央央企业改改制实务务中对改改制基准准日的工工效挂钩钩工资结结余（即即工资储储备）和和应付福福利费余余额的处处理案例例（2）（续））申报财务务报表中中对离退退休人员员统筹外外福利费费用的处处理在重组时时，统筹筹外福利利的相关关负债及及其相关关的递延延所得税税资产最最终并未未被发起起人通过过重组注注入拟上上市公司司该等负债债与重组组进入拟拟上市公公司的相相关业务务和净资资产在重重组基准准日前存存在业务务关系，，因此，，在编制制申报财财务报表表所反映映的重组组净资产产和重组组业务的的历史财财务信息息时，统统筹外福福利相关关负债及及其相关关的递延延所得税税资产根根据重组组协议的的有关规规定应相相应地包包括并反反映于申申报财务务报表重重组基准准日（即即2006年12月31日）前，，并根据据改制方方案的规