第十一章长期负债(银行借款和应付债券)

第十一章长期负债上海立信会计学院会计学系主讲胡启鸿1本章结构第一节借款费用第二节长期借款第三节应付债券第四节长期应付款第五节报表披露2借款费用的主要内容借款费用资本化与费用化的处理长期借款的帐务处理应付债券的帐务处理本章要点3案例1

亚吉公司准备兴建一大型项目，该项目需投资8,000万元，而公司目前仅有3,000万元货币资金。公司于上年末总资产为37,500万元，资产负债率为35%，在公司股权结构中亚新公司、吉美公司占有的持股比例分别为51%、49%。何种方式更为有利？请你站在公司控股股东的立场考虑一下可从哪些渠道去筹得其余资金？4案例2

开达公司为建造一条新型生产流水线，于2011年1月1日向银行借入500万元，年利率4%，期限3年，该生产流水线于2011年1月1日开始建造，预计当年年底完工。请问：该银行借款利息应如何处理？为什么？5第一节借款费用借款费用处理的背景借款费用的内容借款费用处理方法借款费用资本化金额的计算借款费用账务处理6借款费用处理的背景背景1978年之前——“拨款”1978年之后——“拨改贷”借款及借款费用的处理问题逐渐凸现借款费用的资本化和费用化问题，防止操纵利润现象，财政部着手制定相关准则：2001年1月《企业会计准则－借款费用》2006年2月发布《企业会计准则N0:17－借款费用》2007年1月首先在上市公司施行7借款费用的内容

借款费用是指企业因借入资金所付出的代价具体内容借款的利息债券的折价或溢价借款的辅助费用外币借款的汇兑差额按《金融工具确认和计量准则》规定的实际利率法计算确定的利息费用（包括折价或溢价的推销和相关辅助费用）和因外币借款所发生的汇兑差额8借款费用的处理借款费用的处理方法借款费用的费用化借款费用的资本化9借款费用的处理借款费用资本化的条件资本化的空间范围固定资产、投资性房地产和符合资本化条件的存货可资本化的借款包括专门借款和一般借款资本化的时间范围开始资本化时间：资本化期间且符合资本化条件停止资本化时间：达到预定可使用或可销售状态暂停资本化期间：非正常中断且连续超过3个月10借款费用的处理借款费用资本化开始的条件借款费用只有同时满足以下三个条件才应当开始资本化①资产支出已经发生②借款费用已经发生③必要的购建或生产活动已经开始11借款费用资本化金额计算利息费用（含溢价或折价摊销和相关辅助性费用）资本化金额的计算专门借款利息费用资本化金额计算公式利息资本化金额＝当期实际发生的利息费用—当期未动用借款的利息收入或投资收益注意：专门借款利息资本化不需与资产支出挂钩12借款费用资本化金额计算【例1】某公司20X6年1月1日动工兴建一栋办公楼，年底完工达到预定可使用状态。工程采用出包方式，分别于20X6年的1月1日、7月1日和10月1日支付工程进度款1500万、3000万和1000万。公司为此项工程发生两笔专门借款：（1）20X6年1月1日专门借款2000万、期限3年、年利率8％、利息按年支付；（2）20X6年7月1日专门借款2000万、期限5年、年利率10％、利息按年支付。闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，已知投资月收益率为0.5％。要求：计算20X6年专门借款利息资本化金额并编制相关分录。13借款费用资本化金额计算【例1】答案：20X6年专门借款利息资本化金额=2000×8％+2000×10％×6/12—500×0.5％×6＝160＋100－15=245万20X6年年末计息的会计分录借：在建工程245财务费用15贷：应付利息26014借款费用资本化金额计算一般借款利息费用资本化金额计算为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定（若仅有一项借款则资本化率即为一般借款利率）15借款费用资本化金额计算一般借款资本化的金额必须与资产支出挂钩，计算公式：每期利息

资本化金额=

至当期末止购建或生产的资产支出超过专门借款部分的资产累计支出加权平均数×资本化率16借款费用资本化金额计算①累计支出加权平均数

累计支出加权平均数=

∑

每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数（或月数）

会计期间涵盖的天数（或月数）

17借款费用资本化金额计算②资本化率*资本化率（加权平均利率）=

借款当期实际发生利息费用之和借款本金加权平均数*若仅有一项借款则资本化率即为一般借款利率×100％18借款费用资本化金额计算【例2】：续【例1】，公司建造办公楼实际累计支出5500万，超过专门借款（4000万），因此占用其他一般借款1500万。假定所占用的两笔一般借款是：20x5年12月1日向银行借入2000万、期限3年、年利率6%、按年付息20x5年1月1日发行的公司债券1亿元、期限5年、年利率8%、按年付息要求：计算所占用一般借款的利息资本化金额并编制相应会计分录。19借款费用资本化金额计算累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数＝（4500－4000）×6/12+1000×3/12=500万一般借款资本化率＝（2000×6％+10000×8％）/（2000+10000）＝920/12000＝7.67％一般借款利息资本化金额＝500万×7.67％＝38.35万一般借款2006年12月末应付利息帐务处理借：在建工程38.35财务费用881.65贷：应付利息92020借款费用资本化金额计算外币借款的汇兑差额资本化金额计算开始资本化应同时满足资本化开始的三个条件外币专门借款的汇兑差额在资本化期间全部资本化外币一般借款的汇兑差额全部费用化21外币专门借款的汇兑差额资本化期间全部资本化借款费用资本化金额计算22借款费用的账务处理借：在建工程（资本化利息）财务费用（费用化利息）管理费用（筹建期间费用化利息）清算损益（清算期间费用化利息）贷：长期借款－应计利息（到期一次付息）应付债券－应计利息（到期一次付息）应付利息（分期付息）23图表集锦1—

借款费用处理原则

借款费用内容

资本化期间满足开始资本化的三个条件

资本化金额与资产支出挂钩专门借款不必须挂钩一般借款则必须挂钩不必挂钩专门外币借款全部予以资本化一般外币借款全部予以费用化

利息溢折价摊销辅助费用

应同时满足汇兑差额应同时满足回图表集锦24[例题3]甲公司为建造一座厂房，占用一笔一般借款：该借款于2002年12月1日借入一笔2年期一次还本付息的借款600万元，年利率5％。该厂房于2003年1月1日出包给某建筑公司开始承建，2003年6月30日厂房的实体建造工作已完成并符合设计要求。假定甲公司无其它借款并按季计算应予资本化的借款费用金额，为简化计算，每月均按30天计算。2003年1至6月份甲公司向施工方支付的款项如下：25[例题3]支付日期支付金额（万元）

1月1日80

1月16日36

2月21日60

3月6日144

4月1日51

4月28日30

5月16日92

6月1日30要求：分别计算甲公司2003年第一、二季度利息资本化的金额，并进行帐务处理。26解答：1.第一季度：累计支出加权平均数=80×90/90+36×75/90+60×39/90+144×25/90=176（万元）资本化率=5%×3/12=1.25%利息资本化金额=176×1.25%=2.2（万元）借：在建工程22,000财务费用53,000贷：长期借款75,000﹡注﹡75,000=6,000,000×5%×3/12，下同。27解答：2．第二季度：累计支出加权平均数=320×90/90+51×90/90+30×63/90+92×45/90+30×30/90=448（万元）资本化率=1.25%利息资本化的金额=448×1.25%=5.6（万元）借：在建工程56,000财务费用19,000贷：长期借款75,00028第二节长期借款取得长期借款

借：银行存款（实际存入金额）长期借款—利息调整（差额）贷：长期借款—本金期末计息

借：财务费用/在建工程贷：长期借款—利息调整（差额）应付利息29第二节长期借款归还借款本金和最后一期利息

借：长期借款—本金应付利息贷：银行存款30案例3

开普公司拟折价发行5,000万元面值的债券，该债券的票面利率4%，期限5年，估计发行日的市场利率5%。有人认为折价发行债券会给公司造成损失，是要亏本的。？你认为这种说法对吗？31案例4

明颖公司于2004年1月1日发行面值1000万元3年期债券，发行价格1008万元，年利率5%，所筹资金60%用于生产经营，其余用于对外投资公司当年债券实际利息费用是50万元吗为什么？实际利息费用该计入哪个帐户？32第三节

应付债券企业债券的种类和发行债券发行价格债券发行的账务处理33

第三节

应付债券企业债券的种类和发行债券种类可转换企业债券和不可转换企业债券面值发行、溢价或折价发行的企业债券债券发行的主要条件发行债券前连续3年盈利发行债券的总面额不得大于该企业自有资产净值债券利率不得高于银行相同期限居民储蓄定期存款利率的40％34第三节

应付债券债券发行方式直接发行——由企业自行发行间接发行——由银行、投资信托公司或其他金融机构代为发行包销方式代销方式我国规定采用间接发行35第三节

应付债券债券发行价格发行价格的要素债券面值、债券利息、债券期限和折现率（实际利率）发行价格按现值计算等于债券面值的现值加上每期应支付的利息现值之和发行价格1年利息2年利息4年利息3年利息5年利息面值36第三节

应付债券应付债券的会计处理债券的溢价、折价及其摊销票面利率＜市场利率；发行价格＜债券面值，折价发行票面利率＝市场利率；发行价格＝债券面值，面值发行票面利率＞市场利率；发行价格＞债券面值，溢价发行

37第三节

应付债券溢价或折价的产生根本原因是由于市场利率与票面利率不同所致溢价是发行企业为以后多付利息而事先得到的补偿折价是发行企业为以后少付利息预先给予投资者的补偿溢折价实质上是发行企业在债券存续期内对利息费用的一种调整债券实际利息费用＝期初债券摊余成本×实际利率38第三节

应付债券应付债券的账务处理设置“应付债券”帐户，下设“面值”、“利息调整”、“应计利息”等明细帐户分期付息时，设置“应付利息”帐户基本帐务处理包括：债券发行，按期计息及利息调整（溢折价摊销）以及还本付息企业发行债券借：银行存款应付债券—利息调整（差额）（若折价）贷：应付债券—面值应付债券—利息调整（差额）（若溢价）39第三节

应付债券期末计息及利息费用调整（溢折价摊销）

借：在建工程/财务费用（摊余成本×实际利率）应付债券—利息调整（差额）（若本期应摊销溢价）贷：应付利息/应付债券—应计利息或：借：在建工程/财务费用贷：应付利息/应付债券—应计利息应付债券—利息调整（若本期应摊销折价）40实际利率法计算公式本期实际利息费用＝期初债券摊余成本×实际利率其中：溢价债券的摊余成本＝发行价格－已摊销的溢价折价债券的摊余成本＝发行价格＋已摊销的折价

（本期利息调整，即本期应摊销的溢价或折价）本期利息调整＝应付利息±本期实际利息费用第三节

应付债券41第三节

应付债券债券还本付息①到期一次还本付息：借：应付债券—债券面值应付债券—应计利息贷：银行存款分期付息到期一次还本：借：应付债券—债券面值应付利息贷：银行存款（本金＋最后一期利息）42

帐务处理图表

按面值发行债券的一般帐务处理（一次还本付息）

在建工程

财务费用

银行存款

应付债券—债券面值

应付利息

①购入债券③还本付息

②计提利息

43

帐务处理图表

溢价发行债券的一般帐务处理（一次还本付息）在建工程

财务费用

银行存款

应付债券—面值

应付利息

③还本付息

②计提利息

应付债券—利息调整（溢价）

①购入债券溢价摊销44帐务处理图表

折价发行债券的一般帐务处理（一次还本付息）在建工程

财务费用

银行存款

应付债券—面值

应付利息

③还本付息

应付债券—利息调整（折价）

②计提利息及折价摊销

①购入债券45[例题3]

发行公司债券，面值100万元，票面利率12%，期限3年，实际利率10％，按年支付利息。要求：编制债券发行、年末付息及摊销溢折价和到期还本的分录。该公司采用实际利率法摊销溢价。提示：发行价格＝1,049,737.24元，本期利息费用＝本期初摊余成本×实际利率本期利息调整（溢价）＝应付利息－本期利息费用46债券溢价摊销表（实际利率法）计息期次①应计利息②＝面值×12％利息费用③＝摊余成本×10％溢价摊销④＝②－③未摊销溢价⑤＝⑤－④摊余成本⑥＝⑥－④或＝面值＋⑤发行49737.241049737.241120000104973.72415026.27634710.9641034710.9642120000103471.096416528.903618182.06041018182.06043120000*101,818.206*18,181.794≈1818201,000,000.00合计360000

49737.24*第3年末应摊销溢价＝49,737.24－（15,026.24＋16,528.9036）＝18182.0604元≈18182元47债券发行及计息帐务处理①发行时:借：银行存款1,049,737.24贷：应付债券—面值1,000,000.00应付债券—利息调整49,737.24（溢价）②第1年末计息及利息调整（溢价摊销）:本期利息费用＝摊余成本(1000000+49737.24)×10％＝104,9737.24×10％＝104,973.724借:财务费用104,973.724＝摊余成本×实际利率10％应付债券—利息调整15,026.276（差额）贷：应付利息120,000＝面值100万×12％48债券发行及计息帐务处理③第2年末计息及利息调整（溢价摊销）:

本期利息费用＝摊余成本（1049737.24－15026.276）×10％＝1034710.964×10％＝103471.0964借:财务费用103,471.0964应付债券—利息调整16528.9036（差额）贷：应付利息120000＝100万×12％④第3年末计息及利息调整（溢价摊销）:本期利息费用＝摊余成本（1034710.964－16528.9036）×10％＝1018182.06×10％＝101818.206借:财务费用101,818.206应付债券—利息调整18,181.794（差额）贷：应付利息120,000＝100万×12％49债券发行及计息帐务处理⑤各年末支付利息时:借:应付利息120,000贷:银行存款120,000⑥第3年末还本时:借:应付债券—面值1,000,000贷:银行存款1,000,00050第三节

应付债券可转换公司债券的核算帐户设置设置“应付债券”一级帐户下设“可转换债券”二级明细帐户并在该明细帐户下设置“债券面值”、“利息调整”、“应计利息”等三级明细帐户51第三节

应付债券可转换公司债券帐务处理发行可转换公司债券（单独确认转换权价值法）借：银行存款（实际收入金额）应付债券—可转换债券(利息调整)（折价）贷：应付债券—可转换债券（面值）

—可转换债券(利息调整)（溢价）资本公积—其他资本公积（发行价格与实收金额的差额注意：溢价或折价=按现值计算的发行价格—面值52第三节

应付债券可转换公司债券帐务处理将可转换债券转换为股票（账面价值法）借：应付债券—可转换债券(面值)（注销）—可转换债券(利息调整)（注销未摊销的溢价）资本公积—其他资本公积（注销转换权价值）

贷：股本（可转换的股份数×股票面值）

应付债券—可转换债券(利息调整)（注销未摊销的折价）

库存现金（实际用现金支付的不可转换股票的零数股部分）

资本公积—股本溢价（差额）53第三节

应付债券可转换公司债券帐务处理转股期内未行使转股的可转换公司债券，应该按普通公司债券一样进行处理对于发行时计入“资本公积-其他资本公积”的转股权益，因持有人放弃转股而转入“资本公积-资本溢价”，即：借：资本公积-其他资本公积贷：资本公积-资本溢价54第四节长期应付款

长期应付款内容应付补偿贸易引进设备款应付融资租赁款

55第四节长期应付款长期应付款的核算设置“长期应付款”帐户“长期应付款—应付补偿贸易引进设备款”

“长期应付款—应付融资租赁款”56第四节长期应付款应付补偿贸易引进设备款帐务处理引进设备

借：固定资产贷：长期应付款－应付补偿贸易引进设备款销售产品（外销），确认收入:借：应收帐款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：库存商品以产品价款抵偿应付设备款:借：长期应付款－应付补偿贸易引进设备款贷：应收帐款57第四节长期应付款应付融资租赁款帐务处理租赁时会计分录

借：固定资产（公允价值与最低租赁付款额现值较低者）在建工程未确认融资费用（差额）贷：长期应付款－应付融资租赁款（最低租赁付款额）支付租金：借“长期应付款”，贷“银行存款”分摊未确认融资费用借：财务费用（在租赁期内按实际利率法摊销）贷：未确认融资费用支付优惠购买价：借“长期应付款”，贷“银行存款”58第五节长期负债报表披露资产负债表流动负债类应付利息项目一年内到期的非流动负债项目非流动负债类长期借款项目应付债券项目长期应付款项目专项应付款项目预计负债项目59本章涉及主要会计科目长期借款—本金长期借款—利息调整长期借款—应计利息应付债券—面值应付债券—应计利息应付债券—利息调整长期应付款应付利息在建工程财务费用60本章重点内容长期负债包括长期借款、应付债券、长期应付款长期负债费用的处理方法有费用化和资本化两种。借款费用资本化条件借款费用资本化金额的计算61本章重点内容应付债券的帐务处理企业债券发行企业债券计息及利息调整（溢折价摊销）企业债券归还本息债券溢折价摊销应采用实际利率法下本期实际利息费用＝期初摊余成本×实际利率，一年内到期的长期负债应在资产负债表中单独设置“一年内到期的非流动负债”项目反映62案例分析八千万利息的会计处理之争——我国上市公司的首份否定意见的审计报告渝钛白1997年度发生的借款利息及应付债券利息8,064万元和欠付中国银行重庆市分行的美元借款利息89.8万元(折合人民币743万元)63案例分析钛白粉项目为国家重点项目，目标是建成年产1.5万吨硫酸法金红石型钛白粉工程工程于1992年1月破土动工1992年8月投料试生产64案例分析1992年11月20日生产出金红石型高档钛白粉产品1995年6月完成主体工程建设1997年7月开始批量生产，产出1680吨钛白粉65案例分析注册会计师在审计中发现并坚持认为1997年发生的借款利息及应付债券利息8,064万元，渝钛白将其资本化计入了钛白粉工程成本，应调整计入财务费用1997年底，渝钛白欠付中国银行重庆市分行的美元借款利息89.8万元(折合人民币743万元)，渝钛白未计提入帐，应将此项利息调整确认为当期费用66案例思考题注册会计师为何认为8,064万元利息不能计入钛白粉工程成本中，而应该计入财务费用？你认为渝钛白欠付银行的美元借款利息89.8万元（折合人民币743万元）是否应予以确认并计提入账？并说明理由67[自我测试]--判断题

1．企业为购建某项固定资产借入的专门借款，在该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的专门借款的利息费用一律应予资本化。（）

×68[自我测试]--判断题

2．确定借款费用资本化金额时均要将其与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。（）×69[自我测试]--判断题3．应付融资租赁款是指企业采用融资租赁方式租入固定资产而应付给出租人的租金总额。（）×70[自我测试]--单项选择题1．M公司于2002年末购建某项固定资产占用一般借款800万元，年利率6%,期限两年，到期一次还本付息。2003年1月1日，M公司以银行汇票购入工程用物资价税合计600万元,同年2月1日工程领用生产用原材料一批含税金额20万元，该原材料款项已支付；当日又购入工程用包装物2万元，款未付。M公司按月计算应予资本化的借款费用，则M公司2003年2月份该项借款可以资本化的借款费用金额为：（B

）。A.3.11万元B.3.1万元C.3.01万元D.3万元71[自我测试]--单项选择题2．N公司于2003年1月1日有两笔到期一次还本付息的长期借款：一笔为购建固定资产所占用的流动资金借款，借款金额700万元,期限为两年，年利率6%；另一笔为其他用途流动资金借款，借款金额300万元,期限为3年，年利率5%。则该公司在计算借款费用资本化金额时，适用的资本化年利率为：（）。