第六讲购货和付款循环审计

第六讲购货与付款循环审计购货与付款循环内部控制与测试应付账款审计固定资产与累计折旧审计其他相关帐户审计购货与付款循环的基本环节请购采购会计记录验收存储支付货款购货与付款循环的主要凭证与记录

业务原始凭证与记录记账凭证与账簿会计分录填写请购单订购单、购货合同、购货发票记账凭证、在途物资明细账与总账、应交税费明细账与总账、应付账款明细账与总账借:在途物资应交税费贷：应付账款验收入库入库单记账凭证、在途物资明细账与总账、原材料明细账与总账借：原材料贷：在途物资支付货款应付凭单银行存款日记账与总账、应付账款明细账与总账借：应付账款贷：银行存款购货与付款业务的内部控制在材料的购入与付款循环中，相关账户包括物资采购、原材料、银行存款、应付账款，其中物资采购、原材料账户审计将在生产循环涉及，银行存款将在货币资金审计中涉及。购货与付款业务的内部控制主要涉及岗位分工及授权批准、请购与审批控制、采购与验收控制、付款控制和监督检查几个方面。购货与付款循环的控制测试抽取一定数量的订购单（或购货合同），将其与请购单进行核对，核对内容包括：货物名称、规格、型号、请购数量、单价、合计金额；采购量、采购价格经过授权批准。审核与所抽取的订购单（或购货合同）有关的购货发票、入库单、应付凭单、记账凭证，并追查至相应的明细账与总账记录。抽取一定数量的应付凭单，检查所列内容是否与订购单（或购货合同）、发票相一致；与银行存款日记账及有关明细账的记录是否一致；是否经过主管人员的审核批准应付账款的实质性测试

获取或编制应付账款明细表分析程序抽查若干重要的供应商明细记录审查期后付款函证应付账款截止测试确定应付账款的报表列示是否恰当

获取或编制应付账款明细表：获取或编制应付账款明细表，复核其加计是否正确，并将明细表与明细账、报表进行核对。在连续审计的情况下，还应将应付账款的期初余额与上期的工作底稿进行核对。对应付账款明细表中的内容，需要关注：

有借方余额的项目，查明原因，必要时做重分类调整，确保在报表上的正确列报确定有无不属于应付账款核算范围的款项被记入应付账款的情况，必要时进行重分类调整应付账款明细表

索引号：A21－1被审计单位名称：欣欣审计人员：章与日期：20×6/02/13所属日期：20×5年12月31日复核人员：李铭日期：20×6/02/15明细科目未审数调整数重分类审定数A179600011700（A21－1－2）1807700B2000000

2000000C3000000

3000000D（20000）20000（A21－1－3)－函证应付账款：应付账款函证通常应采用积极式函证，函证的对象包括应付账款明细账余额较大的供货商、本期与被审单位有较大额的业务往来但应付账款余额较小的供货商、未能提供对账单的供货商等。在被审单位控制风险较高的情况下，注册会计师也有必要对应付账款进行函证。此外，在寄发询证函之后，注册会计师还应抽取一定数量的未回函、回函不正确或未发函应付账款明细账，并将其账面记录与订购单（或订货合同）、发票、入库单、记账凭证等进行核对，确定其会计处理是否正确。注意防止少计的错报风险截止测试：对于资产负债表前后一段时间的购货业务进行购货/应付账款测试，通过审核应付账款明细账、入库单、发票和其他相关凭证，确定购货是否已记录在正确的期间内。购货截止测试检查表案例1：应付账款审计注册会计师李铭在审计A公司2002年度会计报表快结束时，A公司财务主管提出不必抽查2003年度付款凭证来证实2002年度的会计记录。其理由是：2002年有些发票收到太迟，不能计入12月份的付款记账凭证，公司已全部用转账分录入账，年后由公司内部审计人员进行了抽查，公司愿意提供无漏记负债业务的说明书。执行抽查未入账债务程序时是否可以因客户已利用转账分录将2002年迟收发票入账的事实而改变原定的审计程序？是否可因客户愿意提供无漏记债务说明书而受影响？案例1续：委托人对迟收账单以转账方式入账，简化了注册会计师对未入账债务的抽查，也减少了进一步调整的可能性，但这并不影响注册会计师抽查2003年付款记账凭证。这种抽查与委托人自信会计报表完整正确但仍需审核的理由相同。委托人提供的无漏记债务说明书不能作为正当审计程序，仅是提供给注册会计师额外的内部证据，证明力较弱，无法减轻注册会计师应抽查的责任。注册会计师审查未入账债务的途径：未归档购货发票；委托方以前年度未经核定的所得税结算审计表；与客户商讨；客户管理当局的声明书；与上年度账户余额比较；期后对期内相关付款的审核；现有契约、合同、议事录、律师的账单和信件往来；抽查截止日期的有关账户，如存货、固定资产等。固定资产的基本业务会计记录维修折旧固定资产清理固定资产购置资本预算固定资产交易的主要凭证与记录固定资产内部控制及测试构成：预算制度职务分离制度授权批准制度账簿记录制度定期盘点制度测试：

取得或编制固定资产内部控制制度的说明资料抽查固定资产业务评价固定资产的内部控制制度固定资产实质性测试取得或编制固定资产及累计折旧分类汇总表执行分析程序检查新增固定资产检查固定资产的减少确定固定资产的折旧计算是否正确确定固定资产的维修保养费用的处理是否合理确定固定资产减值准备的计提是否恰当确定固定资产、累计折旧等是否已在资产负债表上披露取得固定资产及累计折旧分类汇总表：被审单位名称：欣欣审计人员：章与日期：20×6/02/13所属日期：20×5年12月31日复核人员：李铭日期：20×6/02/15索引号A42-2期初余额本期增加数本期减少数期末余额一、原价房屋、建筑物10200000500000－10700000机器设备1600000100000－1700000运输工具12000001000001000001200000合计1300000070000010000013600000二、累计折旧房屋、建筑物150000050000－1550000机器设备21000010000－220000运输工具1900001000085000115000合计190000070000850001885000三、固定资产净值房屋、建筑物8700000450000－9150000机器设备139000090000－1480000运输工具101000090000150001085000合计111000006300001500011715000执行分析程序：将本期折旧费用、维修费用分别与历史数据进行比较将预算中的资本性支出与实际的情况进行比较（Worldcom）进行比率分析，并与本企业的历史数据和同行业的平均水平进行比较财务比率计算公式欣欣公司（20×4年）欣欣公司（20×5年）固定资产周转率主营业务收入/固定资产平均余额1.312250000（11100000＋11715000）/2＝1.07固定资产报酬率净利润/固定资产平均余额0.21048700（11100000＋11715000）/2＝0.09修理费用与主营业务收入之比修理费用/主营业务收入（略）（略）固定资产与所有者权益之比固定资产/所有者权益11100000/51670000＝0.2111715000/52137000＝0.22检查新增固定资产：确定新增固定资产的会计记录是否正确确定新增的固定资产是否实际存在：会计资料审查与实地观察确定企业有无账外固定资产新增固定资产抽查情况表被审单位名称：欣欣审计人员：章与日期：20×6/02/13所属日期：20×5年12月31日复核人员：李铭日期：20×6/02/15

索引号A42-3名称编号账面数量账面原值盘点数量账实相符（√）记账凭证编号计价正确（√）所有权（√）备注电脑C11656000

6√12－7

√

√货车A132700002

√10－9

√

√……………自建固定资产的计价与结转问题：自建工程成本项目与制造成本或期间费用混淆——造成利润虚增或虚减自建工程领用自产产品作为工程物资视同销售问题自建工程不及时结转固定资产，推迟了计提折旧的时间，造成利润虚增。企业会计准则规定：所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，应自达到预定可使用状态之日起，根据工程结算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并按相关规定计提折旧，待办理竣工结算手续后再做调整。检查固定资产的减少：固定资产的减少包括出售、报废、毁损、对外投资、捐赠等多种类型，要确定固定资产的减少是否合理，首先根据董事会和其他管理部门的会议记录，确认重要资产处理的合理性；然后通过抽查有关原始凭证及相关的会计记录，确定固定资产的减少是否有授权批准，会计处理是否正确（资产出售收益不记入营业外收入，操纵盈利质量指标）。固定资产清理检查明细表被审单位名称：欣欣审计人员：章与日期：20×6/02/13所属日期：20×5年12月31日复核人员：李铭日期：20×6/02/15

索引号A42-4转入本科目的固定资产清理净收入清理净损益备注名称原值累计折旧净值收入费用营业外收入营业外支出货车100000850001500010000（1000）－6000……固定资产折旧审计确定固定资产的折旧计算是否正确。企业会计准则允许企业采用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。注册会计师需要注意被审单位的折旧方法选择是否恰当，在被审年度是否发生变动，折旧年限和残值的估计是否合理，折旧金额的计算是否正确。注意：

企业选择过长的折旧年限——激进的会计政策，通过与同行业内正常的折旧政策相比企业任意改变折旧政策固定资产折旧抽查表被审计单位名称：欣欣审计人员：章与日期：20×6/02/13所属日期：20×5年12月31日复核人员：李铭日期：20×6/02/15

索引号A42-5固定资产名称原值折旧年限残值率月折旧率增减发生月份本年应计折旧本年已提折旧差异备注厂房10000003010％0.25％－3000030000－机床1000001000.83％－1000010000－货车1000001000.83％750005000－……案例2：固定资产折旧上海航空股份有限公司2002年9月共拥有25架飞机，已开通136条营运航线，通达国内48个大中城市和5个国际城市。该公司2002年9月公开招股上市，在《招股说明书》中的特别风险提示栏揭示了折旧政策改变生出的利润：“本公司1999年、2000年、2001年及2002年1~6月份利润总额分别为4927万元、7501万元、16628万元和6657万元，2000年利润总额比1999年增加2574万元，2001年利润总额比2000年增加9127万元，主要原因在于：本公司融资租赁的飞机及发动机，原按15年计提折旧。根据财政部批准文件，从2000年10月份起改按18年计提，因折旧年限的变更而调增2000年度利润总额1531万元，调增2001年度利润总额6341万元，调增2002年1~6月利润总额4267万元；本公司高价周转件原按5年平均摊销，从2001年起改按6年平均摊销，因摊销年限的变更而调增2001年度利润总额1025万元，调增2002年1~6月利润总额574万元。因此，2000年、2001年和2002年1~6月因飞机和发动机折旧或摊销政策变化增加的利润占两年利润增加额的比例分别达到59.48%、80.71%和72.72%。”案例3：固定资产及累计折旧审计注册会计师李铭在审计C公司2003年度会计报表固定资产项目时，发现2003年度公司对综合办公大楼进行了较大改建，并于2003年7月投入使用，改建总支出为400万元，改建过程中实现变价收入50万元，改建后预计可使用年限为15年，截止2003年7月31日办公大楼累计折旧500万元，原值800万元，已使用20年，剩余使用年限10年，C公司对于改建后的办公楼仍按照原账面价值300万元，采用10年计提折旧。案例3续：会计准则规定：与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，在发生时计入当期损益。企业至少应于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，必要时做出适当调整。C公司的上述事项，是在原有固定资产的基础上进行的改建，改善或扩大了原有固定资产经济利益流入企业的能力，且固定资产成本能够可靠计量，因此，注册会计师应提请C公司根据原账面价值加上新支出扣除新的净残值入账，800－500＋400－50＝650万元，并按改建后的预计可使用年限15年计提折旧。固定资产减值准备审计《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。如果可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值准备一经确认，在以后会计期间不能转回计提的弹性大固定资产清理审计对固定资产清理的审计，应结合固定资产、累计折旧等账户进行：

查明其发生是否合法合理，是否经过有关部门的授权批准固定资产清理的借方和贷方发生额是否真实、准确固定资产清理净损益的转销是否正确、及时。对于长期挂帐的固定资产清理净损益应查明原因，尤其是损失，必要时可提请被审单位作适当调整待处理固定资产损溢审计在审查待处理固定资产损溢时，审计人员要：

查明固定资产处理损溢发生的原因是否确属盘盈、盘亏或毁损的固定资产审查损溢的转销是否有相关的审批手续，期末尚未获得批准暂行处理的，其入账依据是否合理是否在会计报表附注中做出了说明在建工程的审计审计的主要内容：

在建工程项目是否经过授权批准在建工程成本构成的合理性：第一份否定意见审计报告在建工程结转固定资产的及时性在建工程项目的真实性在建工程披露的充分性案例4：CPA为什么发表否定意见？重庆渝港钛白粉股份有限公司主要生产和销售钛白粉。1997年，该公司的年度报告被审计师出具了中国证券市场上第一份否定意见的审计报告。在审计报告中，注册会计师称该公司1997年度将应计入财务费用的借款及应付债券利息8064万元资本化，计入了钛白粉工程成本（见下表）。渝钛白的钛白粉工程在1997年的年度报告中的相关明细数据

在建工程名称期初数本期增加期末数资金来源工程进度钛白粉工程77459544779028243823623720自筹、外资、专项贷款完工案例4续：注册会计师认为，公司的钛白粉工程于1995年下半年开始试生产，1996年已经生产出合格产品，由于各种原因，这一工程曾一度停产，但1997年全年共生产钛白粉1680多吨，虽然与该工程设计生产能力15000吨相差很远，但主要原因是缺乏流动资金，该工程应该被认定为已经完工交付使用，利息费用不应该资本化，而应计入当期损益。但公司董事会持不同看法，在1997年度报告中解释道：由于本公司钛白粉工程在1997年年底还处于工程整改和试生产阶段，根据基建项目管理的有关规定此工程属于在建工程。因此。项目建设期间的借款及应付债券利息8064万元理应资本化计入钛白粉工程成本。案例5：达尔曼财务舞弊案2005年3月25日，ST达尔曼成为中国第一个因无法披露定期报告而遭退市的上市公司。在从上市到退市的8年间，达尔曼通过一系列精心策划的系统性舞弊手段，从股市和银行骗取资金高达30多亿元，给投资者和债权人造成严重损失。案例5续1：虚假采购，虚增存货。一方面是为了配合公司虚构业绩需要，另一方面是为了转移资金。达尔曼虚假采购主要是通过关联公司和形式上无关联的壳公司来实现的，公司对大股东翠宝集团的原材料采购在1997－2001年呈现出递增趋势，至2001年占到了全年购货额的26％，2002年公司期末存货增加了8641万元，增幅达到86.15％。从2001年公司开始披露的应付账款前五名的供货商名单可以看出，公司的采购过于集中，而且呈加剧状态，到2003年，前五位供货商的应付账款占到全部应付账款的91％。案例5续2：虚构往来，虚增在建工程固定资产和对外投资。为伪造公司盈利假象，公司销售收入大大高于销售成本与费用。对这部分差额，除了虚构往来外，公司采用虚增在建工程和固定资产、伪造对外投资来转出资金，使公司造假现象得以掩饰。此外，还通过这种手段掩盖公司资金真实流向，将上市公司资金转匿到个人账户。上市以来，达尔曼共有15个主要投资项目，支出总额约10.6亿元。但无论是1997年的扩建珠宝首饰加工生产线项目，还是2003年的珠宝一条街项目，大多被公司董事长用来作为转移资金的手段。2002年年报中的在建工程附表显示，公司有很多已开工两年以上的项目以进口设备未到或未安装为借口挂帐，而2003年年报的审计意见中更是指出珠宝一条街等许多项目在投入巨额资金后未见到实物，而公司也无法给出合理的解释。证监会的处罚决定指出达尔曼2003年虚增在建工程约2.16亿元。案例6：蓝田股份2001年的中国证券市场，蓝田是一个巨大的谜团，庞大的固定资产、极少的应收账款等，都是蓝田谜团的内容。下面尝试从经营活动现金流量和投资活动现金流量的角度分析蓝田公司。蓝田股份1998－2000年现金流量表（单位：元）1998年1999年2000年合计经营活动现金流入小计189309657020996264702195713566

618843606经营活动现金流出小计1592866249140842741140988338

441109228经营活动现金净流量3002303216912837297858296281777343677投资活动现金流入小计37414823277343337

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318765359购建固定、无形和长期资产支付的现金492596