自学考试：资产负债表解读

第二章资产负债表解读第一节资产负债表质量分析第二节资产负债表趋势分析第三节资产负债表结构分析重点及难点1、掌握资产负债表分析的重点2、理解交易性金融资产、可供出售金融资产等有关金融项目的区别与联系3、编制比较报表和共同比报表4、理解会计处理方法对相关会计科目的影响第一节资产负债表质量分析一、资产负债表的作用1、提供企业拥有或控制的经济资源规模及其分布情况的信息。2、反映企业资金来源和构成情况的信息3、反映企业的财务实力和偿债能力4、解释、评价和预测企业的财务弹性二、资产负债表的内容与格式

1、资产资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。比如货币资金，是企业拥有的，也可以控制；应收账款、冻结资产是企业拥有的，但是不能自由支配；融资租入固定资产的所有权不属于企业，但可以为企业带来经济利益，实质上具有控制。

2、负债负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。

3、所有者权益所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，也称为净资产。

4、资产负债表的格式（1）账户式，我国采用（2）报告式（3）财务状况式因此，资产负债表质量分析是指资产负债表中数据反映企业真实财务状况的程度。这种程度受到会计政策、会计处理方法的影响。三、资产负债表分析的内容1、比较各项目的增减变动情况，一般用水平分析法和垂直分析法。2、资产总额的变化及构成是否合理3、资本结构及其变化4、偿债能力5、所有者权益保值增值情况6、各种准备的计提。这是分析的难点。四、资产项目的质量分析

1、货币资金货币资金包括企业的库存现金、银行存款和其他货币资金。货币资金是企业流动性最强的资产，是偿还债务的有力保障；但企业的盈利能力会受到影响。企业持有货币资金的动机主要有：交易动机、预防动机和投资动机。决定货币资金持有量的因素有：1、资产规模与业务量2、筹资能力3、企业的负债结构4、行业特点以及运用货币的能力一般情况下，该项目的数据质量较高，也不是绝对的。具体而言：1、库存现金是可以虚构的。具体手法是什么？2、银行存款一般不会虚构，但也可以伪造。通过银行对账单核实，如果银行客户经理伙同造假，则可以伪造单据。企业的注册资金也可以伪造。在会计师事务所出具验资报告或工商部门检查前后借入资金，作为注册资金，等验资结束后即归还借款。如果有银行存款的分类账，也就是活期存款、定期存款、质押存款等，更容易判断该项目是否有问题。案例分析：海王生物(000078)的银行存款有猫腻3、其他货币资金是可以伪造的

2、交易性金融资产

交易性金融资产指企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括以交易为目的的债券、股票、基金、权证等和直接指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。这部分资产的流动性仅次于货币资金。交易性金融资产分析的重点：（1）分类的正确性关注企业划分此类金融资产与企业持有目的是否相符（2）公允价值计量的准确性公允价值有波动，在分析时应重点看公允价值（如何确定？）与报表数据的一致性。实务中，公允价值与报表数据一般不一致，还需要根据分析时的公允价值对报表数据进行调整。此外，还应注意：（1）构成分析。债券和股票的风险不同，对企业的支付能力影响有差别；这种资产容易变现，但赢利与亏损难以掌握，长期很难保持固定数额。3、应收票据（1）结算的合理性和合法性，在关联企业之间特别注意。（2）期末将应收账款转为应收票据，减少坏账准备金额，虚增利润，从而给外界一种假象。（3）银行承兑汇票比商业承兑汇票的安全程度高。（4）带追索权的商业承兑汇票如果贴现，可能承担连带责任，即产生或有负债。（5）持有企业的会计人员延期承兑，索取酬金。当票据到期，持有人有权承兑，意味着开票人丧失该笔资金的使用权。如果支付一定费用，对方延期承兑，则可能产生更多收益。商业票据（主要指商业承兑汇票和银行承兑汇票）是否值得信赖？原因是什么？补充：利用银行承兑汇票虚构资金的技巧及原因一是利用真银行承兑汇票虚构资金流。增值税专用发票的受票方为了掩饰假进项发票的真相，在支付资金时，开出银行承兑汇票，注明银行承兑汇票受票人为增值税专用发票开票方，然后再由增值税专用发票开票方背书给第三方、第四方返回原企业，虚构资金结算。二是利用虚假背书虚构资金流。增值税专用发票受票方将持有的银行承兑汇票交给开票方，由增值税专用发票的开票方财务部门编造虚假背书的复印件，凭复印件入帐，银行承兑汇票持有人仍是增值税专用发票受票方。三是利用虚假银行承兑汇票入账。增值税专用发票开票方直接将过期的银行承兑汇票复印、修改入账，虚构企业资金流。（一）企业做帐时银行承兑汇票以及背书都是复印件，造假的可能性和可操作性强。银行承兑汇票无论是到期兑付、背书转让，还是贴现，以及在地下交易市场变现，其原件都不在企业留存，一律以复印件入账。

（二）银行承兑汇票变现灵活，掩盖异常的资金流向。在汇票上假借背书转让，表面上是汇给开票单位，开出汇票与付款方向一致，造成虚假业务的表面真实，实际上汇票经过几次背书转让，最终又回到付款方下属机构或另外设立的私人银行帐号。（三）银企利益驱动催生银行承兑汇票地下交易。银行承兑汇票一般都是企业向银行先支付50%的银行承兑汇票保证金，而后由银行开出供企业使用，银行承兑汇票相当于实际的流通货币，而且是银行承兑汇票保证金1倍的数额。这样一来，节省了大笔现金。4、应收账款（1）应收账款账龄分析。应收账款的账龄越长，不能收回的可能性就越大，发生坏账的可能性也越大。（2）应收账款的债务人分布如果应收账款主要集中在少数的客户，则企业出现坏账的可能性就大，也可能不得不接受客户提出的苛刻条件，有损自身利益。如果客户很分散，虽然会降低上述风险，但是增加了应收账款的管理难度和管理成本。（3）坏账准备的分析

关键是分析计提的范围、计提方法、计提比率的合理性。因为会计准则没有对此做硬性规定，企业就可以出于自己的某种目的，少提或多提坏账准备金。不同的计提方法有相应的范围和计提比率：应收款项余额百分比法：以全部应收款项（应收票据、应收账款、预收账款、其他应收款）余额的一定比率计提坏账准备账龄分析法：对应收账款和其他应收款按账龄进行分类，不同时间的按不同比率计提坏账准备的核算方法也不同：直接转销法：确认坏账损失时直接减少应收款项的账面价值；备抵法：先预提坏账准备，不会减少应收款项的账面价值，但会增加资产减值损失，从而影响利润；在确认坏账损失时减少应收款项的账面价值此外，还应注意应收账款规模分析。应收账款规模与企业的销售收入成对应关系，平均收账期保持稳定；与企业采用的信用政策有关；企业的经营方式及行业特点有关。案例分析：ST长钢（000569攀钢钢钒）扭亏背后财技：巨额计提减值准备补充：应收账款常见的作假方式5、预付账款预付账款和应收账款都是企业的债权，但存在差别。预付账款是其他组织占用本组织的资产，应该越少越好。如果这部分资产数额较大，可能是企业对外提供贷款、非法转移资金、降低成本或抽逃资本的信号。具体账务处理是什么？借：预付账款-××1000

贷：库存现金（银行存款）1000这笔账本身没问题，但是如果这笔预付款一直没有进行具体业务的结算，那就有问题了。表示的经济业务可能是企业转移资金、对外提供贷款。如果日后再作相反会计分录，视同退款，则很可能是企业隐匿收入。企业销售商品，不确认收入，而是暂时存放在"预付账款"账户中，作为预付款。这样的后果就是企业可以隐匿收入、偷逃税金。

购买材料的过程中，其典型账务处理如下：借：预付账款1000

贷：库存现金（银行存款）1000收到购买材料的票据并验收入库后，借：原材料1000

贷：预付账款1000这些材料在企业生产过程中已经消耗，借：库存商品（生产成本）1000

贷：原材料1000这些商品出售后，借：主营业务成本1000

贷：库存商品（生产成本）1000在这个过程中，该笔资金经历过四次转换，每次转换都能够被用来进行账务调节。特别是第四个会计分录如果没有，也就是说商品出售后没有结转成本，则减少了成本，虚增利润的同时虚增资产。6、其他应收款比如备用金、应向职工收取的各种垫付款，其他应收款与企业的生产经营活动关系不大，一般不应该超过应收账款。

其他应收款也可作为企业调整资产、成本和利润的工具，特别是金额较大时，更是财务分析的重点。具体手法是什么？比如：集团公司内部往来款通过该项目核算，如果子公司很多，则往来款很难核算清楚。如审计人员在查阅某企业"其他应收款"明细账时，发现摘要中注明应收王×赔款的业务，借方发生时间为4年以前，但至今仍挂账未解决，经询问知情人，才知王××为该企业前任出纳员，因责任事故给企业造成损失，由于各种原因，本应由王×赔偿的款项一直没有收回，现王×已调离单位去向不明，因此，这部分赔款已成为事实上的坏账。但却仍旧挂在企业账上，充作资产，不作坏账损失处理。

有些钱款应该结转成本的，但是作为其他应收款处理就可以减少成本，达到虚增利润的结果。如企业给员工发放工资，账务处理是：借：生产成本（劳务成本）2000

贷：库存现金（银行存款）2000确认收入时，账务处理是：借：主营业务成本2000

贷：生产成本（劳务成本）2000如果发放工资时不计入成本，而是作为员工的借款，借：其他应收款-××2000

贷：库存现金（银行存款）2000这笔钱事实上已经到员工手中，下面这种处理就会导致成本减少，从而虚增利润和账面资产。需要特别说明的是，由于企业一般有内账和外帐之分，报表是根据外帐得来。所以，只要企业内账如实处理，外帐就可以这么做，员工不用担心还款问题。企业挂账5年后可以通过全额计提坏账准备就冲销了。外帐通常说法是税务报表。账龄期末数期初数金额比例%坏账准备金额比例%坏账准备1年以内4605012.7063.40230250.644481953.6189.961861247.411－2年2424173.8833.372315154.54288600.005.7928860.002－3年43200.000.5912960.0020000.000.406000.003－5年0.000.005年以上191640.322.64191640.32191640.323.85191640.32合计7264026.901002750005.504982193.931002087747.73说明：（1）其他应收款项目中前五名金额合计4,903,849.89元，占其他应收款总额的67.51%。（2）其他应收款中无持有公司5%(含5%)以上表决权股份的股东单位欠款。案例分析：安阳钢铁（600569）的其他应收款质量分析。账龄

坏账准备比例（%）增加额增长百分比期初数期末数1年以内123059.12.7541.5351－2年2135574739.981095.502－3年2320011630303－5年05年以上00100100合计228183345.799762241.9041843737.85787分析：1、坏账准备的比例在期初和期末均有不符合其会计政策的地方，1年以内的期初比例是41.53%，1-2年的期末比例是95.50%2、期初1-2年为288600元，期末2-3年为43200，这表示该年度收回245400元，回收率85.03%，与常识似乎不符3、期初2-3年为20000元，期末3-5年为0，即使考虑到已经计提的坏账准备6000元，回收率60%也是很高的5、存货存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的产品、以及在生产过程或提供劳务过程中消耗的材料和物资。与货币资金一样，存货也应该保持一个合适的规模。存货是流动资产分析的重点。（1）可变现净值与账面价值的差异P32

对于存货的计价可采用重置成本和可变现净值。重置成本是指在目前状况下，购置相同存货所需花费的成本。可变现净值是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去完工及出售前尚需花费的相关税费等支出后的净额。通常被采用。可变现净值的确定规则：P32

(1)确定可变现净值应考虑的主要因素：一是应当以取得的可靠证据为基础。如：产品的市场销售价格；与企业产品相同或类似商品的市场销售价格；供货方提供的有关资料；销售方提供的有关资料、生产成本资料等。二是考虑存货持有的目的。①持有以备出售，如商品、产成品；持有以备出售的可变现净值=估计售价-预计销售税费

②持有以备在生产或提供劳务过程中耗用，如原材料等。生产加工材料的可变现净值=估计售价-预计加工成本-预计销售税费可变现净值的确定1.如果存货是产成品、商品等（包括直接用于出售的材料）直接用于出售的商品，而且没有销售合同的约定：

可变现净值＝估计售价－估计的销售费用和相关税费2.如果存货是产成品、商品等（包括直接用于出售的材料）①有销售合同部分的存货：可变现净值＝合同价格－存货估计的销售费用和相关税费

②无销售合同部分的存货：可变现净值＝一般销售价格（市场价格或公允价值）－销售存货估计的销售费用和相关税费可变现净值计量的具体方法其中产成品估计售价按照以下原则确定：

①当产成品有销售合同约定时：

1)产成品数量小于销售合同订购数量：产成品估计售价为合同价格

2)产成品数量超过合同订购数量时，超过的部分：产成品估计售价为一般销售价格（市场销售价格或公允价值）

②无合同：产成品估计售价为一般销售价格（市场销售价格或公允价值）3.如果存货是用于继续加工的材料、在产品或自制半成品按成本与可变现净值孰低计量。

(1)产成品的可变现净值＝产成品估计售价－至完工将要发生的成本－销售产成品估计的销售费用和相关税费

(2)产成品的成本＝材料、在产品或自制半成品（存货）的成本＋至完工时估计将要发生的成本

→若产成品的可变现净值>产成品的成本，此时产成品没有发生减值：材料、在产品或自制半成品（存货）按成本计量；

→若产成品的可变现净值<产成品的成本，此时产成品发生减值另外，需要注意的是，如果材料、在产品或自制半成品生产的产成品分为有销售合同约定和无销售合同约定两部分时，对应的材料、在产品或自制半成品也要分为有合同部分和无合同部分与产成品对应来判断材料、在产品或自制半成品是否发生减值，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，不得相互抵销。原材料期末价值的计算步骤：首先，计算该材料所生产的产品的可变现净值其次，将产品的可变现净值与成本比较如果可变现净值<成本再次，计算材料可变现净值最后，确定Ａ材料期末价值对于下列情况，可变现净值会低于账面价值：需要对存货计提跌价准备。①市价持续下跌②产品的生产成本大于其销售价格③原存货不能继续生产，而市场价格又低于账面成本④所提供的劳务或商品过时，或者消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，价格持续下跌存货跌价准备分析存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零(存货完全没有价值)：

1、已零烂变质的存货。

2、已过期且无转让价值的存货。

3、生产已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

4、其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。（2）存货的周转状况①产品有季节性，存货使用全年中各月的平均存货量②存货发出的计价方法不同，最后的期末存货价值也不同，但与经济实质无关。存货计价的变更会影响到资产负债表的相关科目，对利润和所得税也有影响。③如果有存货内部构成的数据，应当根据细分类别分析其周转情况物价上涨情况下：先进先出法计算的存货期末价值最大，则发出价值最小，即成本最小，得到最大的利润；一次加权平均法计算的存货期末价值最小，则发出价值最大，即成本最大，得到最小的利润。移动加权平均法的结果介于前两者之间。（3）存货构成分析。P34①每种产品的市场状况和盈利能力有色金属和农产品价格波动较大，可通过套期保值交易避免价格风险。②企业产品是否在同一产业链③如果原材料较多，应分析其原因④产成品构成单一会面临较大的价格下跌风险，但垄断行业具有定价权，这种风险较小（4）存货的技术构成不同技术层次的存货，其市场价值有很大差异，在生产成本上也有差别。比如电脑和手机的价格降幅会较大。对存货的分析应注意是否存在调节利润的可能：1、不提、少提或多提存货跌价准备2、已经消耗的材料不结转或少结转成本，从而提高利润；也有些企业正好相反，多结转成本，从而降低利润，以少交所得税3、消耗的材料在不同产品之间随意分配，比如把用于内销产品的材料分配到用于生产出口的产品中，以骗取出口退税。4、应对材料从采购到销售的各个环节进行分析该科目与应付账款和营业收入有一定关联5、利用“巨额冲销”调节利润案例分析：星星瑞金：涉嫌利用存货偷逃税款与操纵利润巨额冲销是指通过操纵可操控性应计项目，把以前年度应确认而没有确认的损失或把以后期间有可能发生的损失集中在一个会计期间确认，使利润在不同的会计期间转移，以达到调节利润的目的。特别是当上市公司出现连续两年亏损后，公司为避免第三年继续发生亏损而导致被摘牌时，就会广泛采用本办法，从而使某些上市公司当期（第二年）的净资产收益率大幅度下跌，以后期间却出现反弹。当企业更换法定代表人，新任法定代表人为了明确或推卸责任，往往采用这种类型的会计报表粉饰。典型做法是：将坏账、存货积压、长期投资损失、闲置固定资产、待处理流动资产和待处理固定资产等所谓虚拟资产一次性处理为损失。案例分析：大冶特钢（000708）爆重大会计差错冲销坏账揭出隐亏7亿存货造假及违规会计处理手段有：虚构不存在的存货，存货盘点操纵，以及违规分摊成本，盘盈盘亏及损毁不入账。

1、虚构存货

一个极易想到的增加存货资产价值的方法是对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值。2、对存货盘点进行操纵举例来说，假定审计客户在会计期间结束前五天收到一大批货物，随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出，并在审计进行期间将其隐藏起来。然后，在存货实物盘点时，公司再将这些货物清点并计入注册会计师测试的那批货物中去。显然，此时实物存货将被高估，同时有相同金额的负债被低估。3、违规分摊，成本不实一些企业在核算购入材料的采购成本时，将能够直接计入各种材料的采购成本不直接计入，或将应按一定比例分摊计入各种材料的采购成本不按规定进行合理的分摊。4、材料盘盈盘亏以及损毁，不作账务处理有的企业经济效益较好，但企业领导人担心“枪打出头鸟”，为了压低利润，采取了只列报和处理材料盘亏，而对材料盘盈隐匿不报和不作转帐处理。5、以物易物，不入账有些企业在这种非货币性交易中，不结算，不走帐，摆脱银行、工商行政管理等部门的监督，为偷逃流转税、虚减销售收入，隐瞒利润6、材料假出库，虚列成本费用

在年终车间办理领料手续，填制领料单，而实际未领料，车间成本核算员根据领料单填写的用途，以产品生产用料和车间维修用料为名，分别作增加产品生产成本和制造费用的帐务处理，年终，再以少保留在产品成本、多分配完工产品成本的舞弊方式，将虚增的产品成本，人为地转入销售成本，相应地虚减利润总额。7、虚计在产品完工程度，调整完工产品成本

企业为了调节利润，常常在分配完工产品成本和在产品成本上做文章。即有意多折合或少折合月末在产品的约当产量，或多计或少计在产品的加工程度等，以调节生产费用在在产品和完工产品之间的分配。8、分期收款发出商品，不按实际比率结转销售成本企业为了近期利益，通过多结转或少结转分期收款发出商品销售成本的方式，使利润在不同会计期间进行人为转移。

虚构资产会使公司的账户失去平衡。与以前的期间相比，销售成本会显得过低，而存货和利润将显得过高。当然，还可能会有其他的迹象。以下问题可以帮助判断存货是否存在舞弊的风险。（1）存货的增长是否快于销售收入的增长？（2）存货占总资产的百分比是否逐期增加？（3）存货周转率是否逐期下降？（4）运输成本所占存货成本的比重是否下降？（5）存货的增长是否快于总资产的增长？（6）销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降？（7）销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？（8）是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？（9）在一个会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转回分录？

6、可供出售金融资产可供出售金融资产与交易性金融资产均以公允价值计量，但存在较多不同。而且，持有至到期投资在特定情况下可以重分类为可供出售金融资产。

重分类的差额计入资本公积，即反映在资产负债表中，不会影响当期利润表。长期金融资产包括可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资。需要特别注意的是交易性金融资产与可供出售金融资产的划分依据，以及重分类是否恰当。比如公司买进一批股票，最初是为了赚取短期差价，但是发现价格一路上涨，持有的时间超过一个会计年度。该划分为哪种资产核算？7、持有至到期投资持有至到期投资是指到期日期固定、回收金额固定或确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融工具。持有至到期投资一般指长期债券投资。（1）履约行为分析。超过合同期越长的投资，其质量越低。分期付息一次还本与到期一次还本付息的风险不同（2）收益分析。确认的投资收益和现金流入可能不一致。（3）投资重分类分析。（4）投资减值准备的分析8、长期股权投资长期股权投资是企业投出的期限在1年以上的各种股权性质的投资，包括购入的股票和其他股权投资。长期股权投资的类别：1、对投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资2、与其他合营方共同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资3、对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资4、对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，并且在金融市场没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资（1）长期投资规模分析。长期投资不能影响企业的正常经营活动。长期投资的利润不确定性大，风险较高。此外，长期投资规模的增加，可能是投资获得了收益，也可能是企业继续追加投资的结果（2）初始计量。P35（3）后续计量。P35（4）投资收益分析。P36（5）投资减值准备分析。P36初始计量非企业合并形成的长期股权投资，付出的资产价值与获得的股权价值之间的差额可能计入资本公积，还有可能计入当期损益；同一控制下企业合并形成的长期股权投资，付出的资产价值与获得的股权价值之间的差额计入资本公积；非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，付出的资产价值与获得的股权价值之间的差额一般计入当期损益。后续计量采用成本法核算的2009年做出修改，只要是被投资单位宣告发放的现金股利相应份额的，均作为投资收益，不再调整初始投资成本。采用权益法核算的需要注意：当初始投资成本小于被投资单位可辨认净资产公允价值相应份额的，应调整初始投资成本，差额计入营业外收入当被投资单位所有者权益发生变动时，需要调整股权投资的账面价值。其中，因为净损益调整的计入投资收益；因为净损益以外的所有者权益变动的份额计入资本公积，在出售时结转投资收益投资收益质量成本法核算时，仅确认现金股利时，才确认为企业的投资收益。虽然被投资单位宣告现金股利与发放现金股利之间有时间差，但只是时间问题权益法核算时，当被投资单位净损益发生变动时确认企业的投资收益，但净损益不等于现金流量投资减值准备长期股权投资减值准备一经确认，以后会计期间不得转回判断减值迹象的依据：被投资企业主营业务变更产品的市场份额下降现金流恶化投资于风险高的项目9、固定资产固定资产的概念：1、是一种有形资产2、为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有3、使用寿命超过1个会计年度固定资产的初始确认：1、固定资产的初始确认。分期付款期限较长的，入账价值为所有付款额的现值之和。2、对于存在弃置义务的固定资产，还应考虑弃置费用。即把弃置费用的现值计入固定资产的账面价值。固定资产的质量分析（1）规模的合理性分析。（2）固定资产的结构一般来说，生产性企业固定资产占总资产的比重较高，商业企业的比例较低，金融类企业更低（3）折旧分析。特别注意折旧年限及净残值和折旧方法的合理性以及政策的延续性。除国家规定的少数行业可以采用加速折旧法外，其余企业采用平均年限法或工作量法不同的折旧方法会影响企业当年的利润。加速折旧法会提高企业的利润总额和现金流量（4）固定资产减值准备分析固定资产计提的减值准备在以后的会计期间不得转回10、在建工程在建工程是指企业正在建造过程中的，未来形成自有固定资产的工程，包括固定资产新建工程、改扩建工程等。在建工程占用的资金属于长期资金，但是投入前属于流动资金。因此，工期的长短对该项目的分析有很大影响。在建工程过程中，有关的借款费用可以资本化，计入在建工程，包括专门借款和一般借款。P39通过借款费用资本化操纵利润的方式有：1、以某项资产还处于试生产阶段为由，利息费用每年资本化，虚增资产价值和利润2、在建工程中利息费用资本化数额和利润表中反映的财务费用，远远小于企业平均借款余额应承担的利息费用。此时，利息费用通过其他方式资本化，并形成资产。11、无形资产无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。可辨认是无形资产的核心。我国上市公司目前的无形资产主要是专利权和土地使用权（1）无形资产会计处理的特殊问题P40①无形资产的初始确认和计量。研究阶段的支出费用化，开发阶段的支出在特定条件下资本化，计入无形资产。实务中是否全部这样处理？②无形资产的后续计量。使用寿命确定的计提摊销使用寿命不确定的不摊销，每年末进行减值测试比如软件企业开发产品或相似提供技术服务的企业，在开发过程中需要耗用一定的人力、物力和财力，但大多数软件产品均不能申请专利，也不可能形成专有技术。那么，耗用的资源该如何进行账务处理？这种情况下，如果用“研发支出”科目核算耗用的资源，其结果有两个：一是形成无形资产，上面已经说明此时不可能；二是计入管理费用。问题就出来了，产品销售或技术服务会产生收入，其匹配的成本在哪里？此时，不能通过“研发支出”进行核算，而应该在资源耗用的时候直接计入生产（劳务）成本或者是管理费用中的研发费用，在取得收入时相应地结转成本。（1）无形资产会计处理的特殊问题P40①无形资产的初始确认和计量。研究阶段的支出费用化，开发阶段的支出在特定条件下资本化，计入无形资产。②无形资产的后续计量。使用寿命确定的计提摊销使用寿命不确定的不摊销，每年末进行减值测试（2）无形资产的质量分析P41①无形资产账面价值大于实际价值的情况扩大支出的资本化摊销方法一般为直线法，净残值一般为零土地使用权一般会升值而不是减值②无形资产账面价值小于实际价值的情况。企业自创的有关商标等支出需要费用化，但能为企业带来经济利益12、商誉商誉是指企业在购买另一个企业时，购买成本大于被购买企业可辨认的净资产公允价值的差额。

非同一控制下的吸收合并形成的商誉在合并方的资产负债表列示；非同一控制下的控股合并形成的商誉在合并方的个别资产负债表不列示，而在合并报表中列示。企业报表上列示的商誉不摊销，只是每个会计期间进行减值测试。长期待摊费用（1）规模和结构分析。（2）真实性（3）待摊费用与利润总额增长趋势是否相适应五、负债项目的质量分析负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。五、负债项目的质量分析（一）流动负债1、短期借款2、应付票据（应收票据）3、应付账款（应收账款）4、预收账款（预付账款）案例分析：贵州茅台（600519）的预收款5、应付职工薪酬（重点）（1）应付职工薪酬的内容（2）辞退福利的会计处理（3）股份支付产生的应付职工薪酬①权益结算与现金结算②利用应付职工薪酬调节利润的可能性利用该项目调节成本的案例：星星瑞金该项目会计核算不合理的案例：浦发银行（600000）6、应交税费

应交税费与具体税种、业务量、税率等有直接关系，要分析其形成的原因。（1）一般在确认收入时确认增值税（销项）和营业税以及消费税，同时确认的还有城建税、教育费附加、抗洪防汛费、地方教育费附加等（2）由于制造业采购环节会产生增值税（进项），按税法规定是可以从销项税额中抵扣的，剩余的是实际缴纳数额。实务中，如果进项税额比销项税额多，则产生增值税多交的情况（3）会计准则和税法在确认税额是有多处不一致，实际缴纳税额以税务部门核实为缴税依据。（4）实务中，应交税额一般是下月初实际缴纳。因此，该项目一般为正数。7、其他应付款（其他应收款）P40其他应付款与其他应收款虽然没有必然关联，但起到的作用却类似，尤其是用来调节利润。8、预计负债（重点）（1）或有负债确认为预计负债的条件P48（2）预计负债金额的计量（3）涉及预计负债的主要事项①未决诉讼②产品质量担保责任③亏损合同④重组义务五、负债项目的质量分析（二）长期负债分析企业借入长期负债可以解决资金的需求，能够带来财务杠杆利益（有前提），还保证原有股东对企业的控制权。长期负债是一种硬性约束，到期需要偿还本金和利息，且金额大，期限长。分析时重点关注企业的负债风险和未来的现金流量的现值。五、负债项目的质量分析（二）长期负债分析1、长期借款P502、应付债券（重点）P503、长期应付款（1）补偿贸易（2）融资租赁4、递延所得税负债

六、所有者权益项目分析1、实收资本（股本）2、资本公积，构成的内容复杂3、留存收益（1）盈余公积（2）未分配利润（重点）第二节资产负债表趋势分析一、比较资产负债表分析1、比较资产负债表的概念2、编制比较资产负债表3、对比较资产负债表进行分析（重点）

一般计算变动的绝对数和百分比，从总体到局部，对变化较大的异常项目进行重点分析第二节资产负债表趋势分析二、定比趋势分析1、定比趋势分析的概念2、编制定比趋势分析表3、对定比趋势分析表进行分析（重点）对如下资产负债表进行水平分析和垂直分析，并评价其财务状况。资产年初数年末数负债及所有者权益年初数年末数流动资产67918684流动负债41405850其中：应收账款存货3144217840713025其中：应付账款36145277固定资产原值1378915667长期负债其中：长期借款45452382103347779固定资产净值66638013无形及递延资产12446267所有者权益其中：实收资本6013500067806000资产总计1469822964合计1469822964项目年初数年末数变动绝对数变动百分比%应收账款存货流动资产合计314421786791407130258684927847189329.538.927.9固定资产原值固定资产净值1378966631566780131878135013.620.3无形及递延资产124462675023403.8资产合计1469822964826656.2应付账款流动负债合计3614414052775850166317104641.3长期借款238277795397226.6负债合计868516184749986.3所有者权益实收资本50006000100020负债及所有者权益1469822964826656.2从比较资产负债表中可知，总资产增加了8266万元，增长率为56.2%，增长的主要来源是无形及递延资产的大幅增长。无形资产一般代表了企业在技术开发方面的支出，这部分资产的增长可能会提高企业未来的盈利能力。但是，这部分资产的实际价值存在很大的不确定性，且其贬值速度可能很快。从负债和所有者权益项目来看，资产的增长主要是由于负债的增加，特别是长期负债的增加引起的。长期负债可以为企业提供稳定的资金来源，同时也对企业的长期偿债造成很大压力，还可能导致企业出现财务危机。第三节资产负债表结构分析资产负债表结构是指资产负债表中各组成要素金额之间的相互关系。包括两个方面：1、利用共同比报表分析2、观察相关项目之间的比例和结构第三节资产负债表结构分析一、共同比资产负债表分析1、共同比资产负债表的概念2、编制共同比资产负债表3、对共同比资产负债表进行分析（重点）对如下资产负债表进行垂直分析，并评价其财务状况。资产年初数年末数负债及所有者权益年初数年末数流动资产67918684流动负债41405850其中：应收账款存货3144217840713025其中：应付账款36145277固定资产原值1378915667长期负债其中：长期借款45452382103347779固定资产净值66638013无形及递延资产12446267所有者权益其中：实收资本6013500067806000资产总计1469822964合计1469822964项目年初数%年末数%流动资产固定资产无形及递延资产资产合计46.245.38.510037.834.927.3100应付账款流动负债合计长期借款长期负债合计负债合计24.628.216.23159.22325.533.94570.5实收资本所有者权益合计3440.826.129.5负债及所有者权益合计100100从共同比资产负债表可知，企业的无形及递延资产的比重大幅上升，流动资产与固定资产的比重大致相当，但比重都有所下降。从资本角度来看，负债的比重大幅提高，特别是长期借款的比重提高很多，而流动负债和所有者权益的比重都有所下降。通过对资产结构和资本结构的分析可知，企业的流动资产比例比流动负债的比例要大，也就是说，企业的短期偿债压力不大。但是，企业长期资产的比例比长期资本的比例小，这反映除企业长期偿债压力会很大。二、资产负债表的结构分析资产负债表结构包括资产结构、资本结构、所有者权益结构、负债结构等。（一）资产结构1、影响资产结构的因素①企业内部管理水平②企业规模③企业的资本结构④行业因素⑤经济周期2、资产结构的内容①按照资产流动性分类根据管理层的风险态度可以分为：保守型资产结构适中型资产结构激进型资产结构②按照资产的使用形态有形资产无形资产第三节资产负债表结构分析（二）资本结构1、影响企业资本结构的因素（1）企业的融资环境（2）资本成本与融资风险（3）行业因素（4）企业生命周期（5）获利能力和投资机会2、资本结构决策当有多种筹资渠道可选择时，进行资本结构决策需要重点考虑以下几个方面：（1）资金需要量（2）资本成本（3）企业的风险态度保守型资本机构适中型资本机构风险型资本机构资产结构与资本结构比较分析企业选择保守型资产结构与保守型资本结构，企业的偿债能力与盈利能力如何？保守型资产结构是指流动资产较多、长期资产较少的资产组合，保守型资本结构是指流动负债较少、长期负债和所有者权益较多的资本组合。比较来看，流动资产比流动负债多，企业的短期偿债能力较强；但是企业的长期资金没有变成企业的长期资产，会降低企业的获利水平。即：企业偿债能力较高，但企业的盈利能力较差。单项选择题1.按照偿付手段进行分类的流动负债种类是（）

A.货币性和非货币性的流动负债

B.金额确定和金额需要估计的流动负债

C.融资活动形成和营业活动形成的流动负债

D.投资活动形成和融资活动形成的流动负债2.企业持有至到期投资对其进行质量分析中不必关注的分析内容是（）

A.债务人的偿债能力

B.持有期内投资收益的确认

C.债权相关条款的履约行为

D.投资的公允价值AD3.保守型资产结构的特征是（）

A.适度的流动资产，大量的长期资产

B.较少的流动资产，较多的长期资产

C.较多的流动资产，较少的长期资产

D.适度的流动资产，适度的长期资产4.固定资产质量分析时，可以评价固定资产利用率的项目是（）

A.固定资产的结构

B.固定资产的规模

C.固定资产技术的先进性

D.固定资产的折旧政策CA5.有可能确认为预计负债的重组义务是（）

A.有详细、正式的重组计划并已对外公告

B.有详细的重组业务技术先进性分析报告

C.有详细的重组业务市场占有率报告

D.有详细的重组业务市场开拓报告6.资产负债表定比分析与