第3章 金融资产

第三章金融资产

本章应关注的主要内容有：（1）掌握金融资产的分类；（2）掌握金融资产初始计量的核算；（3）掌握采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法；（4）掌握各类金融资产后续计量的核算；（5）掌握不同类金融资产转换的核算；（6）掌握金融资产减值损失的核算。

第一节金融资产的定义和分类一、金融资产的概念

指企业持有的现金、权益工具投资、从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利，包括库存现金、银行存款、应收款项、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资等。

本章涉及货币资金、对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资

二、金融资产的分类金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资可供出售金融资产贷款和应收款项转换是有条件的不得转换不得转换不得转换

第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为：交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（一）交易性金融资产1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购2.属于进行集中管理的可别人的金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期内采用短期获利方式对该组合进行管理。3.属于衍生金融资产（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，通常是指金融资产不满足确认为交易性金融资产条件时，企业仍可在符合某些特定条件的情况下将其按公允价值计量，并将其公允价值变动计入当期损益。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产—成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1．公允价值上升借：交易性金融资产—公允价值变动贷：公允价值变动损益2．公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产—公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款等贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益例题p24

第三节持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。——主要是债券性投资（一）到期日固定、回收金额固定或可确定（二）有明确意图持有至到期

二、持有至到期投资的会计处理

（一）初始计量（企业取得的持有至到期投资）借：持有至到期投资—成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资—利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（二）持有至到期投资的后续计量

借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资—应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资—利息调整（差额,也可能在借方）

金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。例题p29（三）将持有至到期投资转换借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资资本公积—其他资本公积（差额，也可能在借方）

（四）出售持有至到期投资借：银行存款等贷：持有至到期投资--投资收益（差额，也可能在借方）借：资本公积金—其他资本公积金贷：投资收益【例题3】A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。要求：编制A公司从2007年1月２日至2010年1月1日上述有关业务的会计分录。

【答案】应收利息=面值×票面利率投资收益=债券期初摊余成本×实际利率“持有至到期投资—利息调整”即为“应收利息”和“投资收益”的差额。（1）2007年1月2日借：持有至到期投资—成本1000应收利息40（1000×4%）贷：银行存款1012.77持有至到期投资—利息调整27.23（2）2007年1月5日借：银行存款40贷：应收利息40（3）2007年12月31日应确认的投资收益=972.77×5%=48.64万元，“持有至到期投资-利息调整”=48.64-1000×4%=8.64万元。借：应收利息40持有至到期投资-利息调整8.64贷：投资收益48.64（4）2008年1月5日借：银行存款40贷：应收利息40（5）2008年12月31日期初摊余成本=972.77+48.64-40=981.41万元应确认的投资收益=981.41×5%=49.07万元，“持有至到期投资—利息调整”=49.07-1000×4%=9.07万元。借：应收利息40持有至到期投资—利息调整9.07贷：投资收益49.07（6）2009年1月5日借：银行存款40贷：应收利息40（7）2009年12月31日“持有至到期投资—利息调整”=27.23-8.64-9.07=9.52万元，投资收益=40+9.52=49.52万元。借：应收利息40持有至到期投资—利息调整9.52贷：投资收益49.52（8）2010年1月1日借：银行存款1040贷：持有至到期投资—成本1000应收利息40第四节贷款和应收款项一、贷款和应收款项概述贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。

但是，企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：1．准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产；2．初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；3．初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；4．因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。二、贷款和应收款项的会计处理（一）贷款1．未发生减值（1）金融企业发放的贷款借：贷款—本金（本金）贷：吸收存款或存放中央银行款项等

（2）资产负债表日（后续计量）借：应收利息贷：利息收入（3）收回贷款时借：吸收存款或存放中央银行款项等贷：贷款—本金应收利息

2．发生减值（1）资产负债表日，确定贷款发生减值借：资产减值损失贷：贷款损失准备

同时：借：贷款—已减值贷：贷款（本金、利息调整）

（2）资产负债表日确认利息收入借：贷款损失准备（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）贷：利息收入同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。

（3）收回贷款借：吸收存款或存放中央银行款项等贷款损失准备（相关贷款损失准备余额）贷：贷款—已减值资产减值损失（差额）

3．对于确实无法收回的贷款借：贷款损失准备贷：贷款—已减值

4．已确认并转销的贷款以后又收回借：贷款—已减值贷：贷款损失准备借：吸收存款或存放中央银行款项等贷：贷款—已减值资产减值损失（差额）P34【例3-7】

第五节可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。

二、可供出售金融资产的会计处理（一）企业取得可供出售的金融资产1．股票投资借：可供出售金融资产—成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等2．债券投资借：可供出售金融资产—成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产—应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在借方）（三）资产负债表日公允价值变动1．公允价值上升借：可供出售金融资产—公允价值变动贷：资本公积—其他资本公积2．公允价值下降借：资本公积—其他资本公积贷：可供出售金融资产—公允价值变动（四）资产负债表日减值借：资产减值损失（减记的金额）贷：资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）可供出售金融资产—公允价值变动

【例题4】2007年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项100万元（含相关税费5万元）。2007年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元。2008年3月31日，其公允价值为60万元，而且还会下跌。要求：编制上述有关业务的会计分录。【答案】（1）2007年12月1日借：可供出售金融资产—成本100贷：银行存款100（2）2007年12月31日借：资本公积—其他资本公积5贷：可供出售金融资产—公允价值变动5（3）2008年3月31日借：资产减值损失40贷：资本公积—其他资本公积5可供出售金融资产—公允价值变动35（五）减值损失转回借：可供出售金融资产—公允价值变动贷：资产减值损失若可供出售金融资产为股票等权益工具投资借：可供出售金融资产—公允价值变动贷：资本公积——其他资本公积（六）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）贷：持有至到期投资资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）（七）出售可供出售的金融资产借：银行存款等贷：可供出售金融资产资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）

类别初始计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值,交易费用计入当期损益公允价值,变动计入当期损益持有至到期投资公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产

公允价值,变动计入权益

金融资产的初始计量及后续计量可图示如下：第五节金融资产减值

一、金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。其客观证据为：p45二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资、贷款和应收款项1．持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

2．对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。

如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。3．对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

4．外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

5．持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。（二）可供出售金融资产1．可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

2．对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。

可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

3．可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。【例题5】长江公司2007年4月10日通过拍卖方式取得甲上市公司的法人股100万股作为可供出售金融资产，每股3元，另支付相关费用2万元。6月30日每股公允价值为2.8元，9月30日每股公允价值为2.6万元，12月31日由于甲上司公司发生严重财务困难，每股公允价值为1元，长江公司应对甲上市公司的法人股计提减值准备。2008年1月5日，长江公司将上述甲上市公司的法人股对外出售，每股售价为0.9万元。长江公司对外提供季度财务报告。要求：根据上述资料编制长江公司有关会计分录。

【答案】（1）2007年4月10日借：可供出售金融资产－成本302（3×100+2）贷：银行存款302（2）2007年6月30日借：资本公积—其他资本公积22（302-100×2.8）贷：可供出售金融资产－公允价值变动22（3）2007年9月30日借：资本公积—其他资本公积20（280-100×2.6）贷：可供出售金融资产－公允价值变动20（4）2007年12月31日借：资产减值损失202贷：资本公积—其他资本公积42可供出售金融资产－公允价值变动160（260-100×1）（5）2008年1月5日借：银行存款90可供出售金融资产