采取资产置换形式的政策性搬迁所得税处理及建议

采取资产置换形式的政策性搬迁所得税处理及建议一一来自中储粮直属库的案例江玲【摘要】本文首先从政策性搬迁所得税处理的三个重要法规文件入手，解读了法规不断修正完善的积极意义;接着选取来自中储粮某直属库采取资产置换形式的政策性搬迁为案例，对实务中税务机关的理解和认定进行了剖析;最后以此为鉴，对改进政策性搬迁中涉及资产置换的所得税处理问题提出实操层面的建议.【期刊名称】《财会研究》【年（卷），期】2016（000）007【总页数】3页（P17-19）【关键词】政策性搬迁;资产置换;所得税抵扣【作者】江玲【作者单位】中国储备粮管理总公司福建分公司【正文语种】中文【中图分类】F810.422对于企业政策性搬迁的所得税处理问题，国家税务总局自2009年以来先后下发了《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（以下简称国税函〔2009〕118号）、《企业政策性搬迁所得税管理办法》（以下简称国税公告〔2012〕40号）、《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（以下简称国税公告〔2013〕11号）等一系列文件。对理顺企业在政策性搬迁过程的所得税征收问题，在保证国家税源、避免支出重复抵扣方面发挥了积极作用；但由于国税公告〔2012〕40号对某些特殊事项界定模糊，导致在实际执行过程中存在一些问题。国税函〔2009〕118号的最大问题在于，它强调了企业根据搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权的（以下简称重置固定资产），允许其在搬迁或处置收入中扣除固定资产重置支出后，以其余额计入企业的当期应纳税所得额缴纳企业所得税，实质上是对政策性搬迁中固定资产的重置成本支出在实际发生时进行了一次性抵扣。但由于固定资产形成后，在其可使用年限内还需进行折旧摊销，这部分摊销是非付现的费用支出，由于该法规条文未对企业的重置固定资产后续折旧抵扣做出明确的禁止规定，按照一般的企业所得税缴纳征收办法，重置资产的折旧在后续使用期间又享受了支出抵扣的政策，故而造成企业政策性搬迁业务中重置资产支出双重抵扣的问题，导致国家税收的流失。国税公告〔2012〕40号基于上述问题进行了修订，该公告除了明确处置存货不属于政策性搬迁的处置收入外，最大的不同就在于阐明了以下两点：一是购置资产支出不能在搬迁收入中扣除；二是置换土地才能在搬迁收入中扣除。上述规定的积极意义在于：通过限制购置资产的实际支出在搬迁收入中的扣除，杜绝了企业在政策性搬迁业务中购置资产的一次性抵扣，这也与我们通常的构建固定资产不能在实际支出时一次性抵扣企业所得税的做法保持了一致，这种先征后抵的征收方式保障了国家税收的及时入库，符合税收征管的基本原则。但同时该公告对置换土地作了特别说明，实际上由于土地在我国作为一项特殊的商品，具有特殊的资产属性，特别是对于由政府主导的政策性搬迁行为，置换的土地一般具有特定用途，不具有广义的可自由支配处置的商品属性，所以从根本上来说，置换土地一般不予作价且指定用途，企业很难从土地置换中有所收益，即土地置换并不给企业带来货币化所得，所以应从政策性搬迁的当期企业应纳税所得额中剔除该项因素。这是对企业政策性搬迁行为中涉及资产置换的首次提及。〔2012〕40号公告的出台，虽然维护了国家税收的利益，但对企业而言，却无疑加重了搬迁初期的税源负担，尤其对于搬迁初期需要一次性大量投入的企业；同时对于以资产置换形式进行拆迁补偿的企业，由于没有实质性的货币补偿，造成其搬迁初期根本没有足够的现金流，可以顺利履行搬迁重置资产〃先征后抵”的企业所得税政策。所谓〃先征后抵”，即在资产初期购置时不允许作为支出一次性抵扣，从而使得搬迁收入先行承担了纳税负担，但在资产后续使用期间则允许搬迁购置的资产以折旧费用的形式进行抵扣。“先征后抵”以其极为严苛的方式保证了国家税收的及时入库，但相较于国税函〔2009〕118号，政策转变幅度实在较大，企业需要一定的消化时间，基于此，国税总局于次年出台了11号公告。国税公告〔2013〕11号十分简短，只是在国税公告〔2012〕40号的基础上补充了两条，一是对国税公告〔2012〕40号的具体执行时间提出了过度政策，规定凡在2012年10月1日前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁补偿收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧。此后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，则不享受上述过渡期优惠政策。二是对于企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上划入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。上述规定正是弥补国税公告〔2012〕40号在执行中的某些缺失问题。一方面，过渡期间的税收优惠政策实质上就是以资产的〃不征不抵”政策代替了40号公告的〃先征后抵”政策，所谓〃不征不抵”即在资产初期购置时允许作为支出一次性抵扣，从而大大降低了搬迁期间的搬迁收入纳税负担，但在资产后续使用期间就不再允许以折旧费用的形式进行重复抵扣。“不征不抵”既杜绝了国税函〔2009〕118号中的资产支出重复抵扣问题，又克服了40号公告〃先征后抵”政策对企业搬迁期间现金流造成的猝不及防的影响。另一方面，11号公告对政策性搬迁业务中采取资产置换形式进行补偿的行为，通过明确其换入资产的计税成本按被征用资产的净值计算确定的方式，限定了换入资产账面价值增值的部分，后续使用期间不再抵扣每年的折旧支出。从保持税理一致的原则出发，这就意味着采用资产置换形式进行搬迁补偿的行为，企业可参照40号公告中关于对土地置换行为的约定，允许从搬迁补偿收入中一次性扣除，否则就会出现〃先征后不抵”，既不满足“不征不抵”又不满足“先征后抵”的原则，造成税理上的矛盾，走向国税函〔2009〕118号相反的另一个极端，将使得企业重复纳税。但由于11号公告未对企业政策性搬迁中的资产置换行为进行定义，且未对其搬迁期间的置换资产支出抵扣问题直接予以明确，就造成实际执行过程中基层税务机关理解上的偏差，特别是对于金额巨大的政策性搬迁项目，模糊不清的税收理解甚至影响到政府和企业的搬迁进度。为支持A市的港口建设工作，位于A市的中央储备粮B直属库（以下简称B直属库）与A市政府签订了搬迁重建协议，明确了三大原则：一是重建地域由A市在紧邻另一港区的位置安排100亩用地，无偿划拨给B直属库用于粮库搬迁后的重建；二是仓容标准由A市政府全部出资建设，包括若干浅圆仓仓库和必要的仓储、生活及办公等设施，用于补偿B直属库的搬迁；三是建设方式采取A市政府和B直属库上级主管部门共同审定建设方案和概算的方式，由B直属库根据粮库建设的工艺等要求，负责组织实施具体建设；资金拨付经A市财政审核中心审核后，由A市政府按照工程建设进度按时、足额支付给B直属库，再由B直属库对外支付给施工方、设备供应商等。B直属库搬迁重建项目概算约C亿元，由A市政府审核确认并全额承担，如属于B直属库在设计图纸基础上擅自提高功能、标准造成超概的，则由B直属库自行承担相关费用。由于根据有关建设方式的原则要求，上述建设资金需按进度逐笔拨付至B直属库在A市政府指定的专用账户内，因此A市的国税部门认定，该C亿元的概算资金应作为B直属库的搬迁收入，按照国税公告〔2012〕40号的要求在建设初期需一次性计入企业的当期应纳税所得额缴纳企业所得税，且不得抵扣相应用于资产重建部分的支出。因此B直属库提出异议，一来收到的建设概算资金C亿元，是全额用于搬迁粮库重建的，并非其可自由支配的现金流，粮库根本没有足够的现金用于支付企业的当期所得税；二来作为主要承担政策性粮油收储、轮换等业务的直属库，其主营业务是在财政费用补贴包干范畴内自负盈亏，扣除财政不征税收入后的年应纳税所得额基本都是负数，今后在资产使用期间每年增加的折旧支出对于其税前抵扣来说并无意义。因此若税务部门坚持采用40号公告〃先征后抵”的政策，实则对企业造成了先征收而后无法抵扣的税收负担，且初期征收也无资金来源，因此要求A市政府出面协商上述涉税事宜。由于没有对资产置换进行明确的界定和说明，国税部门为了保证税源及时入库，坚持了40号公告中的〃企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除”的提法。B直属库则提出将原粮库的资产评估价值D亿元作为搬迁的收储补偿收入，搬迁所得税等税收资金由A市政府承担；新建粮库工程建设资金不足部分（即C-D亿元）作为市财政专项补贴资金，根据《财政部、国家税务总局〈关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知〉》（财税〔2011〕70号），该部分资金作为不征税收入处理。虽然上述提案将搬迁补偿收入的界定从C亿元降至了D亿元，一定程度上使政府可以接受，并加快直属库的港口搬迁进度，但有几点仍值得商榷:一是由政府承担D亿元搬迁补偿收入基础上的企业所得税，而后续该部分资金形成的资产每年折旧支出却由企业B直属库进行抵扣，造成税负主体的不对等；二来将搬迁重建的投入资金人为地拆分为拆迁补偿收入和财政专项补贴资金，不仅不符合实质重于形式原则，反而将简单事项复杂化，一般来说不征税收入主要是政府用于补充企业生产经营方面的资金，用于形成资产方面的政府补助往往收支相抵没有必要作为不征税收入进行认定。其实，上述政府主导下的粮库搬迁行为，从本质上看，正是采取资产置换形式的搬迁。企业B直属库没有直接获取自由的现金流补偿，而是退出原有的旧资产（包括土地及地上建筑物、设施设备等），换入政府作为补偿另行择地新建的资产，且新建粮库的概算审核、资金拨付等都需A市政府确认，B直属库并未从搬迁中获得实质性的货币收益。按照国税公告〔2012〕40号第十三条〃企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本，在该换入土地投入使用后，按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。”按照这一规定，若搬迁补偿收入中含有换入土地的出让金等价款，则应从搬迁补偿收入中扣除。但对于其他资产置换如何进行税务处理，该公告未作规定。鉴于土地置换和其他资产置换性质相同，可采取同一原则进行相关的税务处理，因此国税公告〔2013〕11号规定：企业政策性搬迁被征用的资产，采用资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费计算确定。由此可推定，搬迁补偿收入中含有换入资产补偿款的，则应从搬迁补偿收入中扣除。上述处理方式，遵循上文所述前期不征后期不抵的〃不征不抵”原则，且符合税理逻辑，对于政府和企业来说都是切合实际的。但由于2个公告中均未对采取资产置换形式的政策性搬迁期间的税收缴纳问题进行明确，A市国税部门对此不予认可。（一）明确资产置换的定义和范畴无论是国税公告〔2012〕40号还是国税公告〔2013〕11号，都未对政策性搬迁中采取资产置换形式的行为进行界定，在这一点上，建议可借鉴国税函〔2009〕118号的有关说明，采取资产置换形式的政策性搬迁应包含如下特点：一是企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁补偿或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权的；二是企业搬迁补偿或处置收入全部用于指定用途的资产重建，企业不得随意支配和使用；三是企业未从搬迁补偿中获得实质性货币收益。（二）明确资产置换形式的政策性搬迁期间的税收抵扣在税收公告中以最直接的方式，明确采取资产置换的，用于资产置换的资产重建支出，允许从搬迁补偿收入