长期股权投资的初始计量与后续计量

第三章长期股权投资

第一节长期股权投资的初始计量长期股权投资对被投资单位的影响，三种类型：P461、控制;2、共同控制;3、重大影响一：同一控制下企业合并的处理

同一控制下的企业合并是指参与合并的企业前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时的合并。P47第三章长期股权投资同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并方实际取得被合并方控制权的日期称为合并日。比如：A、B公司有同一个母公司甲公司，假定A公司采用控股合并的方式合并了B公司，原来B公司是甲公司的子公司，现在变成了A公司的子公司，但从企业集团角度来看，B公司仍然处于甲公司的控制。第三章长期股权投资（一）处理原则

从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉。发生的各项直接相关的费用，应于发生时记入“管理费用”科目。

第三章长期股权投资（二）控股合并的情况下长期股权投资的会计处理

1.以支付现金、非现金资产作为合并对价

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——股本溢价”科目，资本公积（股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

第三章长期股权投资【例题·单项选择题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司。

（1）2009年4月1日甲公司与A公司签订合同，甲公司以700万元购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。

（2）2009年5月1日甲公司与A公司股东大会批准该协议。

（3）2009年6月1日，甲公司以银行存款700万元支付给A公司，同日办理完毕相关法律手续。当日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元，乙公司所有者权益的公允价值为1500万元。

（4）另发生直接相关费用10万元。

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。

（1）下列有关企业合并的表述正确的是（）。

A.购买方为甲公司，购买日为2009年6月1日

B.合并方为甲公司，合并日为2009年6月1日

C.购买方为乙公司，合并日为2009年4月1日

D.合并方为乙公司，合并日为2009年5月1日第三章长期股权投资『正确答案』B（2）甲公司正确的会计处理是（）。

A.长期股权投资初始成本为800万元

B.长期股权投资初始成本为810万元

C.确认“资本公积——其他资本公积”为100万元

D.确认“资本公积——股本溢价”为95万元『正确答案』A

第三章长期股权投资『答案解析』同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资初始成本＝1000×80%＝800（万元）

借：长期股权投资——乙公司800

贷：银行存款700

资本公积——股本溢价100

借：管理费用10

贷：银行存款10第三章长期股权投资二：非同一控制下企业合并的处理

（一）处理原则

非同一控制下的企业合并指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的企业合并。非同一控制下的企业合并中，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。第三章长期股权投资（一）处理原则

非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。P47

第三章长期股权投资1.企业合并成本

合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值＋直接相关费用

发生的直接相关费用，但以下两种情况除外：

（1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额（在“应付债券――利息调整”科目中反映）。

第三章长期股权投资（2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

2.付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益

采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：

第三章长期股权投资（1）合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（2）合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

（3）合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

（4）合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。P49

第三章长期股权投资【例题·多选题】甲公司适用的增值税率为17%。有关业务如下：

（1）2009年4月30日甲公司于与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以资产一批支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。

（2）2009年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议.

（3）2009年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，并办理相关股权划转手续。

（4）2009年6月30日甲公司作为对价的固定资产（2009年初购入的机器设备）的账面价值为10000万元，公允价值为11000万元；交易性金融资产的账面价值为20000万元（其中成本为18000万元，公允价值变动为2000万元），公允价值为22000万元。

（5）购买日乙企业净资产账面价值为42000万元，公允价值为43000万元。此外甲企业发生评估咨询费用330万元。

（6）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。

要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。

第三章长期股权投资（1）下列有关企业合并的表述正确的是（）。

A.该合并属于非同一控制企业合并B.购买方为甲公司

C.被购买方为乙公司

D.合并日为2009年6月30日

E.购买日为2009年6月30日『正确答案』ABCE

『答案解析』D选项，应为购买日。第三章长期股权投资（2）甲公司不正确的会计处理有（）。

A.甲公司购买日的合并成本33330万元

B.固定资产的处置损益为1000万元

C.处置交易性金融资产而确认的投资收益4000万元

D.公允价值变动损益2000万元计入当期投资收益

E.购买日合并商誉为900万元『正确答案』AE

『答案解析』A选项，合并成本＝11000×1.17＋22000＋330＝35200（万元第三章长期股权投资

借：长期股权投资35200

公允价值变动损益2000

贷：固定资产清理10000

营业外收入1000

应交税费－应交增值税（销项税额）1870

交易性金融资产——成本18000

——公允价值变动2000

投资收益4000（22000－18000）

银行存款330购买日合并商誉＝35200－43000×80%＝800（万元）第三章长期股权投资

同一控制下非同一控制下长期股权投资长期股权投资按照享有被合并方所有者权益账面价值的份额入账按合并成本金额计入长期股权投资支付对价的差额支付对价的账面价值与长期股权投资的差额计入资本公积、留存收益等付出资产公允价值与账面价值的差额计入损益直接相关费用直接相关费用计入管理费用直接相关费用计入合并成本商誉不会产生商誉可能会产生商誉新资产和新负债不会产生新资产和新负债可能会产生新资产和新负债合并报表的编制按原账面价值反映按公允价值反映第三章长期股权投资三：以企业合并以外的方式取得的长期股权投资

（一）以支付现金取得的长期股权投资

应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

【例如】甲公司于2009年12月10日，买入乙公司20%的股份，实际支付价款1000万元。另外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用30万元。

借：长期股权投资——乙公司1030

贷：银行存款1030

第三章长期股权投资（二）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资

其成本为所发行权益性证券的公允价值，为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

【例如】2009年8月，A公司通过增发10000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，公允价值为60000万元。为增发该部分股份，A公司支付了600万元的佣金和手续费。

本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。

借：长期股权投资60000

贷：股本10000

资本公积——股本溢价50000

借：资本公积——股本溢价600

贷：银行存款600

第三章长期股权投资（三）投资者投入的长期股权投资P50

应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

【例如】2009年5月1日，甲公司接受乙公司投资，乙公司将持有的对丙公司的长期股权投资投入到甲公司。乙公司持有的对丙公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。甲公司和乙公司投资合同约定的价值为2000万元，甲公司的注册资本为3000万元，乙公司投资持股比例为30%。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资——丙公司2000

贷：实收资本——乙公司900（3000×30%）

资本公积——资本溢价1100

第三章长期股权投资4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》确定。（1）收到补价的，按照换出资产或换入资产的公允价值加上应支付的相关税费，减去补价作为初始投资成本，差额计入当期损益。（2）支付补价的，按换出或换入资产的公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为初始投资成本，差额计入当期损益。P51例3-5第三章长期股权投资5.通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号—债务重组》确定。企业接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的长期股权投资，应按照其股权的公允价值加上应支付的相关税费，减去已宣告但尚未领取的现金股利，作为初始投资成本。P51例3-6第三章长期股权投资第二节长期股权投资的后续计量

一：长期股权投资核算的成本法

（一）成本法的定义和适用的范围

成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资成本法的核算适用下列情形：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

第三章长期股权投资第三章长期股权投资注：对于长期股权投资，如果不考虑其他因素，则持股比例在20%（含）～50%（含）之间的，一般应该采用权益法核算；其他的情况下一般应该采用成本法核算。

（二）后续计量的核算

1.采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

第三章长期股权投资2.企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备第三章长期股权投资【例题·计算题】A公司有关业务如下：

（1）A公司于2009年1月2日对同一集团内某子公司B公司进行了控股合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为转让母公司持有的B公司80%的股权的对价。合并日B公司所有者权益账面价值为900万元。

A公司还发生了下列与合并业务相关的费用：股票登记发行费为10万元，其他合并费用为50万元，均以银行存款支付。借：长期股权投资——B公司720（900×80%）

贷：股本600

资本公积——股本溢价120

借：管理费用50

资本公积——股本溢价10

贷：银行存款60

（2）2009年4月1日B公司股东会宣告分配2008年现金股利120万元

借：应收股利96（120×80%）

贷：投资收益96

（3）A公司2009年5月20日收到现金股利

借：银行存款96

贷：应收股利96

（4）2009年12月31日B公司实现净利润为90万元。且未存在减值迹象。

不编制会计分录

（5）2010年3月20日B公司宣告2009年度的现金股利80万元；

借：应收股利64（80×80%）

贷：投资收益64

第三章长期股权投资二：采用权益法核算的长期股权投资的处理

长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。

（一）“成本”明细科目的会计处理

1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。

2.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额，借“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目。P54例3-9

第三章长期股权投资

（二）“损益调整”明细科目的会计核算

1.确认投资收益一般原则

（1）在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,如果取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，投资企业在计算确认投资收益时，不能以被投资单位自身核算的净利润与持股比例计算确定，而需要对被投资单位的净利润进行适当调整加以确定。

①以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额对被投资单位净利润的影响。权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待,如果取得投资时被投资单位固定资产公允价值高于账面价值，对于投资企业来说，相关固定资产的折旧应以取得投资时该固定资产的公允价值为基础确定，但是被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的固定资产账面价值为基础持续计算的。因此在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、推销额以及资