珠宝行业企业内部控制方案

企业内部控制

林斌

中山大学管理学院会计学系

2002年8月1一、为什么关注内部控制：案例分析郑百文巴林银行2

“郑百文”的警示

（一）“郑百文”的光辉历史郑百文原来是一个单纯的百货文化用品批发站（成立于1986年）。1、1988年12月，在全国同行业率先进行股份制改造，发行社会公众优先股2万股（1992年12月增发法人股3175.8万股，公众股4649万股，1996年4月作为历史遗留问题股上市），成为全国商业批发行业的龙头；2、1996年4月在上海证交所上市，上市申请文件称：1986年至1996年，销售收入增45倍，利润增长36倍；1996年销售收入41亿，名列全国同行业第一。3、1997年，主营规模和资产收益率在所有商业上市公司中排第一。3

（二）神话的破灭

1、1998年郑百文每股收益-2.54元（96年每股收益为0.37，净资产收益率15.88%；97年每股收益0.448，净资产收益率19.97%；98年8月中报每投收益0.075元），净资产收益率-1148.46%股票交易实行特别处理。郑州会计师事务所出具了无法表示意见的审计报告。2、1999年亏损9.8亿，两创沪深股市之最。（99年8月中报每股收益-2.7元，每股净资产-2.98元），公司截止99年9月的贷款本金及应付利息共计19.36亿元由中国建行转给中国信达资产管理公司。3、2000年4月其公告称“本公司1999年底总资产14亿，总负债22.28亿，每股收益-4.84元，每股净资产-6.58元（天健会计师事务所出具了拒绝表示意见的审计报告）”，资产负债率高达159.14%。2000年8月，公司公告停牌重组。如今其有效资产不足6亿，而亏损超过15亿。2001年3月5日停牌，上证所公告称郑百文12个月的宽限期从3月27日始，2001年必须盈利，否则被终止上市。4

（三）郑百文内控失败分析1、控制环境失败

1）法人治理结构极不完善

郑百文第一大股东郑州市国资局持股14.64%，前10大股东持股仅26%，第一大股股东将股权划归与郑百文经管（放弃监督权）。上市暮集的资金2亿多拆借，挪用结果至今未还，1998年用配股的1亿元投资建设营销网络。监事会，股东会没有一点异议。

2）管理理念混乱1998年公司年报也承认：重经营，轻管理；重商品销售，轻战略经营；重资本经营，轻金融风险防范；重网络硬件建设，轻网络软件完善；重人才引进，轻人员监管和培训。5

3）经营方针失误郑百文拖欠银行债务90%以上在家电公司。1998年家电分公司销售由上年的65.71亿下降到24.43亿。公司管理层曾四处批发其“大转盘”理论：由河南省建行出面承兑，向四川长虹出具银行承兑汇票（1997年，建行承兑总额突破50亿），郑百文买断长虹的电视产品，并下游批发商赊销。郑百文认为，商业银行的信誉、生产商的信誉和销售商的信誉加在一起就是中国市场经济的基本框架，大生产、大市场、大流通，这种工、贸、银的结合模式，是“一石三鸟”。完全没有考虑风险，直至信用关系解体，公司陷入困境。

4）决策随意1992年以680万元参股郑州中意鞋业公司，但始终未生产。后又不经可行性论证，投巨资设40多个分公司。1998年，在财务紧张的情况下，又以配股资金600百万兼并与主业无关的郑州化工原料厂，仅三家公司合并就产生未确认的投资损失286.97万。

5）人事管理不当为刺激职工，以销售为指标，完成指标者封为副总，可以自配小车。结果各网点不惜购销价倒挂，商品大量高进低出，留下4亿多未收帐款至今未收回。但任职几年的分公司经理，却开上了宝马，住上了豪宅。6

2、风险意识薄弱

1）盲目扩张

郑百文在上市时资产负债率已达68.9%，1997年上至87.97%，1998年仍用配股的资金在全国建立了12家配售中心，支出达2.7亿。收入反而自1997年的70.4亿下降到1998年的33.5亿，1999年资产负债率达到134.18%，2000年为159.14%。此外，郑百文配股所蓦资金主要用于：收购郑州灯泡厂；兼并郑州市化工厂；组建电光源公司；组建安阳郑州百文有限公司；组建风扇制作公司。

2）信用销售郑百文高速发展的动力及最后陷入困境都是与长虹、建行的三角信用关系。在此关系下，厂商将销售风险转给郑百文。1998年春节过后，建行郑州分行发现郑百文的承兑汇款已形成巨额债权收回有一定难度，于是开始停止发放新的汇票。1998年，长虹的降价及放弃单纯依靠批发商经销，最终造成购销价倒挂。1998年郑百文罚息达1.3亿。1999年6月30日，公司应收帐款为76264.万元，其他应收帐为26973.59万元。73、信息系统失真1）会计处理不规范1998年按0.3%计提坏帐准备，1999年6月按1年内10%，1-2年，60%，2-3年80%，3年以上100%提。1999年CPA审计报告称：“贵公司家电分公司缺乏我们信赖的内部控制制度，会计核算方法具有较大的随意性，而家电分公司的资产及业务量在贵公司占较大比重……”。2）帐目混乱1998、1999连续两年被CPA拒绝出具审计意见。3）造假帐2001年，中国证监会查明，郑百文上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入帐等手段，虚增利润1908万元，并据此制作了虚假上市申报材料。上市后三年采用虚提返利、费用挂帐、无依据冲减成本及费用、费用跨期入帐等手法，累计虚增利润14390万。

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此外，郑百文还存在股金不实、上市公告书重大遗漏、年报信息披露有虚假记载误导性陈述或重大遗漏。同时，还发现原郑州会计师事务所为郑百文出具了严重失实的审计报告。2001年9月27日，证监会决定对郑百文予以警告并罚款200万元，对该公司董事长李福乾、总经理卢一德及乔鸿祥等10名董事分别作出了罚款30、20、10万元的行政处罚，对为该公司出具审计报告的注册会计师龚淑敏、宋大力作出罚款30、20万并暂停证券从业资格等行政处罚。2002年8月，我国首例独立董事陆家豪告证监会案因过法定起诉期限而被驳回（起诉日是4月22日，有效日为20天前）。

4、内控监督虚无在经营过程中一直没有内审的声音。郑百文的盛衰史为上市公司敲响了警钟，公司上市并不意味着万事大吉，若公司内部没有形成行之有效的内部控制制度，上市后迟早会出现问题。郑百文1995年就开始设立独立董事。陆家豪：郑州大学副教授，民盟河南常委李新阳：郑州投资合作基金公司副总9

5、PT郑百文最新情况

PT郑百文（600898）4月30日发布重大事项公告称，接上证所通知，上证所决定延长PT郑百文暂停上市宽限期9个月，宽限期自2002年4月29日起计算。PT郑百文撤回4月2日向上证所提出的股票恢复上市申请。

PT郑百文重组再次取得突破性进展，6月25日，中国证券登记结算有限责任公司已办理了郑百文股份过户手续，将67610个股东持有的83938776股郑百文股份，过户至“三联集团郑百文重组专用账户”。这标志着历时两年多的PT郑百文重组方案，在突破了种种障碍之后终于全部完成，取得成功。

PT郑百文发布重大事项公告称，公司大股东三联集团公司已于6月28日豁免对公司14.47亿元的债权。豁免后该部分债权形成公司资本公积，股东权益将因此增加相应数额，每股净资产增加7.325元。

PT郑百文8月16日公布2002年半年度报告，每股收益为0.0589元，实现扭亏为盈。PT郑百文的2002年半年度报告已经审计，由山东天恒信会计师事务所出具了无保留意见的审计报告。半年度报告显示，今年上半年PT郑百文取得净利润1164.51万元，扣除非经常性收益后的净利润为1194.52万元，每股经营活动产生的现金流量净额为0.123元，净资产收益率为5.745％，截至2002年6月30日，每股净资产为1.026元。

10巴林银银行倒倒闭案案1763年年，弗弗朗西西斯爵爵士在在伦敦敦创建建了世世界上上第一一家商商业银银行，，由于于经营营灵活活，富富于创创新，，巴林林银行行在国国际金金融界界获得得了巨巨大的的成功功。从从巴拿拿马运运河的的开掘掘，到到1803年美美国从从法国国手中中购买买路易易斯安安纳州州等所所用资资金均均来自自巴林林银行行。20世世纪初初，巴巴林银银行还还荣幸幸地得得到一一个客客户：：英国国皇室室。巴巴林家家族先先后获获得了了5个个世袭袭爵位位，这这也是是一个个世界界纪录录。1989年年，里里森到到巴林林银行行工作作，1992年年巴林林总部部决定定派他他到新新加波波分行行成立立期货货与期期权交交易部部，并并聘出出任总总经理理。里里森来来新加加波前前巴林林银行行已有有一个个99905的的错误误帐号号，1992年年夏天天总部部要里里森重重新另另设一一个““错误误帐号号”以以记录录较小小的金金额错错误，，里森森要了了一个个88888的的帐号号。同同年7月，，里森森手下下的一一名交交易员员误将将一笔笔本为为卖出出的日日经指指数期期货合合约买买进，，损失失了2万英英镑，，里森森当天天并没没有向向总部部汇报报，而而是将将其记记入了了88888帐帐户。。同年年9月月，里里森的的一位位好友友乔治治误将将100份份应卖卖出的的的期期货（（800万万英镑镑）买买进，，里森森将损损失作作了同同样的的处理理。为为弥补补手下下员工工的失失误，，里森森决定定铤而而走险险直接接从事事期货货交易易。1993年年7月月，他他曾将将88888帐帐户亏亏损的的600万万英镑镑转为为略有有盈余余。但但由于于电脑脑系统统问题题的原原因，，里森森后来来的交交易出出现了了亏损损，亏亏损最最高时时一天天到达达到170万英英镑。。1994年7月，，里森森损失失5000万英英镑。。1995年1月18日日，日日本神神户大大地震震，日日经指指数暴暴跌，，2月月里森森的损损失高高达8.6亿英英镑（（巴林林银行行的股股份资资金为为4.7亿亿英镑镑），，最终终将巴巴林银银行送送上了了绝路路。11小结成长综综合症症一个快快速成成长的的企业业，往往往会会出现现管理理上的的混乱乱，这这主要要是由由于职职责不不清和和人才才素质质差异异引起起的。。从小小企业业演变变成大大企业业，需需要三三个条条件来来支持持：1、完完善的的内部部控制制制度度：企业内内部免免疫机机制2、发发育健健全的的管理理组织织：脊脊椎动动物的的骨架架3、明确的的战略略：与与别人人不一一样的的存在在有人认认为，，内部部控制制制度度是：：1、一一种最最优化化、最最简捷捷、最最合理理的作作业标标准；；2、一一种授授权体体系和和责任任化体体系；；3、一一种衡衡量风风险的的基础础。AdrianCadbury爵士：：公司司失败败都是是由内内部控控制的的失败败引起起的。。12二、什什么是是内部部控制制：历历史、、发展展、现现在1、内部部控制概概念的演演变2、内部部牵制、、内部控控制结构构与COSO报告3、美国国有关内内部控制制的规范范4、我国国的内部部控制规规范5、财政政部的内内部会计计控制规规范13内部控制制概念的的演变早期的内内部控制制概念在在会计文文献中范范围较窄窄。1、20世纪30、40年代代，内部部控制主主要集中中于会计计控制和和行政控控制，目目的主要要是通过过减少盗盗窃和舞舞弊来保保护公司司的资产产。2、后来来，因为为出现了了对国外外代表的的不法付付款、贪贪污或类类似的行行为，所所以焦点点变为遵遵守法律律和法规规。3、在80年代代，焦点点进一步步拓展到到了欺诈诈性财务务报告。。4、现在在，根据据COSO报告，对对内部控控制的审审查延伸伸致与完完成各种种企业目目标有关关的整个个企业活活动范围围，及此此过程中中固有的的有关任任务。14（一）内内部牵制制制度阶阶段1、L.R.Dicksee最早于1905年提出出内部牵牵制（InternalCheck），，他认为，，内部牵牵制由三三个要素素构成：：职责分工工；会计计记录；；人员轮轮换。2、GeorgeE.Bennett发展了内内部牵制制的概念念，他于于1930年给给内部牵牵制制度度下了一一个完整整的定义义：内部部牵制是是帐户和和程序组组成的协协作系统统，这个个系统使使得员工工在从事事本身工工作时，，独立地地对其他他员工的的工作进进行连续续性的检检查，以以确定其其舞弊的的可能性性。3、20世纪40年代代以前，，通常使使用的都都是“内内部牵制制”，主主要是为为保护财财产安全全而设置置。内部部牵制的的两个设设想是：：两个或两两个以上上的人或或部门无无意识地地犯同样样的错误误机会较较少；两个或两两个以上上的人或或部门有有意识地地合伙舞舞弊的可可能性大大大低于于单独一一个或部部门舞弊弊的可能能性。其其四项职职能是：：实物牵制制如钥匙交交两个以以上的持持有物理牵制制如银库大大门按非非正确手手续操作作就会报报警分权牵制制每项业务务由不同同的人或或部门去去执行簿记牵制制明细帐与与总帐定定期核对对15（二）内内部控制制阶段1947年，AICPA下属的审审计程序序委员会会在其《《审计准准则暂行行公告》》中第一一次正式式提出了了内部控控制这一一概念。。1949年，，审计程程序委员员会发布布了一分分特别报报告“内内部控制制——一一种协调调制度要要素及其其对管理理当局和和独立审审计人员员的重要要性”。。该报告告首次给给内部控控制制度度下了如如下权威威定义：：包括组织织的组成成结构及及该组织织为保护护其财产产安全、、检查其其会计资资料的准准确性和和可靠性性，提高高经营效效率，保保证既定定的管理理政策得得以实施施而采取取的所有有方法和和措施。吉姆斯•D•威廉森在在《现代代主计长长手册》》第五版版中指出出：“为为了合理理地保障障企业特特定目标标的实现现，企业业管理当当局制定定了许多多政策和和程序。。这个政政策和程程序集合合就是内内部控制制制度。。”（P161）16（三）管管理控制制和会计计控制阶阶段1、1958年年，审计计程序委委员会发发布的第第29号号《审计计程序公公告》指指出：““内部控控制，从从广义上上包括既既有会计计又有管管理特征征的控制制……””。2、1963年年，审计计程序委委员会发发布的第第33号号《审计计程序公公告》指指出：““独立审审计人员员主要关关注会计计控制。。……但但是，如如果独立立审计人人员认为为某些管管理控制制可能对对财务记记录可靠靠性有影影响，他他应当考考虑评价价管理控控制”。。3、1972年年，AICPA下属审计计准则委委员会发发布的第第1号《《审计准准则公告告》给管管理控制制和会计计控制所所下的权权威定义义是：管理控制制包括但不不限于确确保交易易由管理理当局授授权的组组织结构构、程序序及有关关记录。。这种授授权是与与实现组组织目标标这个责责任联系系的管理理功能，，并且是是建立交交易的会会计控控制的起起点。会计控制制是与资产产安全、、财务记记录可靠靠及下列列事项提提供合理理保证的的组织结结构、程程序及记记录。交易的实实施是依依据管理理当局一一般授权权或特别别授权；；交易的记记录要满满足以下下需要：：能按GAAP或应用于于会计报报告的其其他标准准来编制制财务报报表；保保持资产产的经管管责任；；只能根据据管理当当局的授授权才能能接近资资产；帐面数定定期与实实际数相相核对，，并对差差异采取取恰当行行动。显然，这这个概念念将管理理控制和和企业目目标相联联系，但但未将会会计控制制与企业业目标相相联系。。17（四）内内部控制制结构阶阶段1、1988年，审审计准则则委员会会发布第第55号《审计准准则公告告》，提提出“内内部控制制结构””这一概概念，该该公告自自1990年1月起取取代了第第1号审审计准则则公告的的相关内内容。这这意味内内部控制制结构取取代了内内部管理理控制和和内部会会计控制制。2、第55号号公告指指出：内内部控制制结构是是指为了了对实现现特定公公司目标标提供合合理保证证而建立立的一系系列政策策和程序序构成的的有机总总体，包包括控制制环境、、会计系系统及控控制程序序三个部部分。3、控制制环境控制环境境是对企企业控制制的建立立和实施施有重大大影响的的一组因因素的统统称。它它们包括括：（1）管理哲学学和经营营风格：：对实现现利润目目标、其其他目标标或预算算的态度度、对待待风险的的态度、、对控制制的需求求、对内内部和公公开财务务报表的的重要性性和尊严严的态度度等。（2）组组织结构构：（3）董董事会的的职能；；（4）授授权和分分配责任任的方式式；（5）管理控制制方法；；（6）内内部审计计；（7）人人事政策策和实务务；（8）外部影响响。18IIA对控制环环境的理理解IIA认为控制制环境更更多的是是一个文文化上的的问题。。它认为为控制环环境的主主要因素素包括：：诚信和道道德观:（道德观观是决定定人们判判断事物物是否正正确或合合理的标标准）.审计人人员可以以根据管管理层的的诚信度度与道德德观来判判断企业业的内部部控制制制度是否否有效.能力要求求:能力反映映企业某某一岗位位所需要要的知识识和技能能.审计委员员会和董董事会沟通:信息及其其传递信信息是否否可靠,准确等等.经营风格格;包括对风风险的态态度,对对财务报报告的态态度、决决策方式式和沟通通方式等等.组织结构构:提供了企企业活动动的筹划划,执行行,控制制以及跟跟踪检查查的框架架,它包包括权责责范围以以及管理理层次(向谁汇汇报).权责划分分:包括权责责的分配配以及管管理层次次的建立立.人力资源源管理:给出岗位位对诚信信能力的的要求,涉及了了雇佣、、定向适适应、培培训、咨咨询、评评估、提提升、赔赔偿以及及补救等等职能。194、会计计系统会计系统统是企业业为了汇汇总、分分析、分分类、记记录和报报告企业业交易，，并保持持对相关关资产与与负债而而建立的的方法和和记录。。一个的的效的会会计系统统应能做做到以下下几点：：确认并记记录所有有真实的的交易；；及时且充充分详细细地描述述交易，，以便在在财务报报表上对对交易作作恰当的的分类；；计量交易易的价值值，以便便在财务务报表上上记录录其恰当当的货币币金额；；确定交易易发生的的期间，，以便将将交易记记录在适适当的会会计期间间；在财务报报表中恰恰当地表表达的披披露交易易及相关关事项。。5、控制制程序控制程序序同其他他两个要要素一样样，也是是为了合合理保证证公司目目标的实实现而建建立的政政策和程程序，它它既可以以单独应应用，也也可以融融合于控控制环境境或会计计系统的的特定组组成部分分。控制制程序主主要包括括：恰当授权权；职责分离离（交易易活动一一般可划划分：授授权、执执行、记记录、核核准和保保管）；；凭证和记记录；接近控制；；独立检查查。20（五）内内部控制制的完整整框架阶阶段1985年，由由AICPA、IIA、、FEI、AAA、IMA等共同发发起成立立了“全全国舞弊弊性财务务报告委委员会””（即Treadway委员会）。两年年后，根根据该会会的建议议，其赞赞助机构构又成立立了专门门研究内内部控制制问题的的组织，，即COSO委员会。。1、COSO报告（三三目标、、五要素素、十三三原则））1992年，COSO提出了著著名的““内部控控制的完完整框架架”的研研究报告告，1994年年进行了了增补。。COSO报告提出出内部控控制的目目标有三三个：提高经营营效率，，取得好好的经营营效果；；合理保证证财务报报告的可可靠性；；遵循有关关的法规规制度。。COSO委员会提提出，内部控制制是由企企业董事事会、经经理阶层层和其他他员工实实施的，，为营运运的效率率效果、、财务报报告的可可靠性、、相关法法令的遵遵循性等等目标的的达成而而提供合合理保证证的过程程。其构构成要素素应该来来源于管管理阶层层经营企企业的方方式，并并与管理理过程相相结合。。具体包括括：1）控制环境境：任何企业业的核心心是企业业中的人人及其活活动。人的活活动在环环境中进进行，人人的品性性包括操操守、价价值观和和能力等等，它们们是构成成环境的的重要要要素之一一，又与与环境相相互影响响、相互互作用。。环境要要素是推推动企业业发展的的引擎，，也是其其他要素素的核心心。2）风险评估估：企业必须须制定目目标，该该目标必必须和生生产、营营销、财财务等作作业相结结合。为为此，企企业也必必须设立立可辨认认、分析析和管理理相关风风险的机机制，以以了解自自己所面面临的风风险，并并适时加加以处理理。213）控制活动动：企业必须须制定控控制政策策及程序序，并予予以执行行，以以帮助管管理当局局保证其其控制目目标的实实现，其其用以辨辨认并用用以处理理风险所所必须采采取的行行动业已已有效落实实。4）信息和沟沟通：围绕在在控制活活动周围围的是信信息与沟沟通系统统。这些些系统使使企业内内部的员员工能取取得他们们在执行行、管理理和控制制企业经经营过程程中所需需的信息息，并交交换这些些信息。。5）监督：整个内内部控制制的过程程必须施施以恰当当的监督督，通过过监督活活动在必必要时对对其加以以修正。。监控是是一个评评价内部部控制运运行组织织的过程程。COSO委员会指指出：企企业所设设立的目目标是一一个企业业努力的的方向，，而内部部控制组组成要素素则是为为实现或或达成该该目标所所必须的的条件，，两者之之间存在在直接的的关系。。每一个个组成要要素适用用于所有有的目标标类别，，每一个个组成要要素也与与每一个个目标都都有关。。对于任任何企业业或企业业中的任任何部门门，内部部控制都都极为重重要。2、COSO报告的重重要贡献献（1）明明确对内内部控制制的“责责任”。。在报告告首次提提出，组组织中的的每一个人人都对内部控控制负有责任任。（2）强强调内部部控制应应该与企业的的经营管管理过程程（指通过过规划、、执行及及监督等等基本的的管理过过程对企企业加以以管理））相结合。22（3）强调内部部控制是是一个““动态过程”。。报告提提出，内内部控制制是一个个发现问问题、解解决问题题、发现现新问题题、解决决新问题题的循环环往复的的过程。。（4）强强调“人”的重重要性。内部控控制受董董事会、、经理层层、员工工影响。。目标、、控制机机制由人人设置，，反过来来影响人人的行动动。（5）强强调“软控制””的作用。。“软控控制”主主要指那那些属于于精神层面面的事物，如如高级管管理阶层层的管理理风格、、管理哲哲学、企企业文化化、内部部控制意意识等。。（6）强强调风险意识识。管理当当局要密密切注意意各层次次的风险险。（7）揉和了管管理与控控制的界界限。报告指指出，控控制已不不再是管管理的一一部分，，管理和和控制的的职能与与界限已已经模糊糊。（8）强强调内部部控制的的分类及目目标。报告将将内部控控制目标分为为三类：与营运运有关的的目标；；与财务务报告有有关的目目标以及及与法令令遵循性性有关的的目标等等。这有有利于不不同的人人从不同同的视角角关注企企业内部部控制的的不同方方面。（9）明确指出出内部控控制只能能做到““合理””保证。不论设设计及执执行如何何完善，，内部控控制只能能为管理理阶层及及董事会会提供达达成企业业目标的的合理保保证。因因为，目目标达成成的可能能性受许许多先天天条件不不足及各各种“不不确定性性”的影影响。（10））成本与效效益原则则。内部控控制度不不是要消消除任何何滥用职职权的可可能性，，而是要要创造一一种为防防范滥用用职权而而投入的的成本与与滥用职职权的累累计数额额之比呈呈合理状状态的机机制。因因此，没没有不花花钱的内内部控制制，也不不存在完完美无缺缺的内部部控制。。23内部控制制受到的的威胁COSO报告强调调：由于于某些情情况的存存在，内内部控制制的目标标并非总总能实现现。1、管理层的的违规管理层的的违规是是对内部部控制的的一个主主要威胁胁。2、对资产的的接触保护资产产安全的的最好办办法是限制对资资产的接接触。3、形式主义义很多时候候，控制制制度表表面看起起来非常常完善，，但实际际执行的的效果并并不理想想。4、利益益的冲突突员工与组组织的利利益冲突突是对内部部控制的的一大威威胁。或或员工与与组织的的利益是是不一致致时，很很可能会会作出损损害组织织利益的的事。裙带关系系也会引发发严重的的利益冲冲突。243、第78号审审计准则则公告1995年，美美国审计计准则委委员会全全面接受受了COSO报告的观观点，发发布了第第78号号《审计计准则公公告》，，该准则则修改了了第55号公告告的许多多内容，，自1997年年1月起起生效。。（六）““内部控控制”发发展的三三阶段论论有不少人人认为内内部控制制的发展展可分为为三个阶阶段。1、第第一阶段段（1949年年—1988年年）这一阶段段的标志志是：1949年，AICPA的审计程程序委员员会在《《内部控控制：一一种协调调制度要要素及其其对管理理当局和和独立注注册会计计师的重重要性》》中，首首次对内内部控制制下了定定义。1958年该会会的第29号审审计程序序公告对对内部控控制定义义作了重重新表述述，将内内部控制制划分为为内部会会计控制制和内部部管理控控制。2、第二阶阶段（1988年——1992年）1988年年AICPA发布了《审审计准则公公告第55号》，以以“内部控控制结构””代替“内内部控制””，提出了了内部控制制的三要素素：控制环环境、会计计系统和控控制程序。。3、第三阶阶段（1992—））1992年年美国国会会的“反对对虚假财务务报告委员员会”（NCFR））下属的由AAA、AICPA、IIA、FEI和IMA等专业团体体组织参与与的“发起起组织委员员会（COSO））”发布报告，，提出内部部控制成份份（要素））概念，并并将其分为为：控制环环境、风险险评估、控控制活动、、信息与沟沟通和监控控。25（七）国外外法规等与与内部控制制1、国外反反贪污法由于美国公公司与外国国公司的贿贿赂与腐败败行为的丑丑闻不断在在公众中曝曝光，而公公司经理们们在议会上上却说他们们对其雇员员的行为一一无所知，，为此，美美国国会于于1977年通过了了《国外反反贪污法》》（ForeignCorruptPracticesAct）。该法规定向向公众报告告内部控制制系统是否否完善是公公司管理层层的一项明明确责任。。该法案中关关于内部控控制的有关关规定适用用于所有在在美国的公公众持股公公司，即使使它们在美美国做生意意。法案除了规规定有关禁禁止贿赂和和其他腐败败行为外，，还要求公公司：（1）保有有相当详细细和准确的的会计记录录；（2）建有有一个合适适的内部会会计控制系系统。该法案还要要求，经理理必须关注注内部控制制。董事会会通过获取取内部控制制的文件，，编制书面面管理评估估及对系统统的回顾，，履行法定定职责，满满足证券交交易委员会会的有关规规定。该法案最重重要的一项项是要求管管理者而不不仅是审计计师对内部部控制系统统提出书面面意见。该法案在其其会计标准准条款（AccountingStandardsProvision）中规定，企企业若达不不到美国审审计准则委委员会提出出的内部控控制目标，，可被罚款款1万美金金，责任者者将处以5年以下监监禁。1991年11月，美美国联邦委委员会发表表的判决指指出，如发发现公司雇雇员犯罪，，该公司将将受到强制制性罚款，，罚金数额额高达十万万至几百万万美元。262、联邦存存款与保险险公司法案案该法案要求求一些担保保银行每年年报告其内内部控制情情况，内部部控制是完完成公司目目标的一个个重要工具具。3、联邦财财务总法该法使内部部控制和各各项要求扩扩展到一切切公共机构构领域。该该法要求每每个执行机机构代理人人按前面所所述的要求求制定一套套内部会计计控制及管管理控制系系统。他们们必须每年年按已颁布布的条款的的要求向总总统、国会会及公众报报告其系统统执行情况况。4、AICPAAICPA要求管理者者发布有关关内部控制制的独立审审计报告第第53、54、55、78号号。5、美国审审计总署1983年年，美国总总审计长发发布了联邦邦政府机构构的内部控控制准则。。美国审计计总署在《《政府审计计准则》（（草案）中中提出两个个领域扩展展了审计师师的责任：：控制环境和和资产保护护。草案要求求审计师特特别地评价价控制环境境，看它是是否加强或或削弱了控控制程序的的有效性；；另外，审审计师还将将负责考虑虑管理当局局如何保护护资产。6、英国的的Cadbury报告（从财务领领域反映公公司监管））277、IIA的内部控制制概念IIA发布内部审审计准则公公告，如第第一号———控制：概概念与责任任。国际内部审审计师协会会的《内部部审计实务务标准》（（2001）认为：：内部控制：：是指管理层层、委员会会及其他各各方面进行行的、旨在在加强风险险管理、增增大既定目目标的可能能性的行为为。管理层层计划、组组织并指导导诸多方案案的实施，，以合理地地保证目标标得以实现现。内部控制的的目标：（1）运营营的效果与与效率（资资源的有效效利用；目目标、目的的的达到））；（2）财务务报告的可可靠性和完完整性；（3）符合合相关的政政策、程序序和法律、、法规；（4）资产产的安全；；28内部控制的的四个基本本概念：内部控制是是一个过程程，是实现现目标的手手段，而不不是结果本本身；内部控制受受到组织内内各层次人人的影响，，而不仅仅仅是制定出出一本制度度手册或规规章；对管理层或或董事会而而言，内部部控制提供供的只是合合理的保证证，而不是是绝对的保保证；内部控制的的目的在于于实现企业业一个或几几个目标，，但这些目目标可能会会有重复和和交叉。控制的职责责控制的制定定：传统上上由行政和和经营管理理部门制定定；控制的实现现：经营管管理日常地地实现控制制；制定遵循性性测试：内内部审计部部门测试控控制的制定定和遵循，，经营管理理部门测试试控制的遵遵守；控制评价：：行政和经经营管理部部门不断地地评价控制制系统以寻寻找可能的的改进，内内部审计人人员更全面面、系统地地评价控制制系统的充充分性和有有效性。29企业目标与与内部控制制目标的关关系：任何组织都都有目标以以及为实现现这些目标标的策略。。内部控制制的财务报报告的可靠靠性及符合合相关的法法律法规等等的实现主主要依赖于于规章制度度以及组织织内部控制制制度活动动的实施方方式。而运运营目标（（运营的效效果与效率率）不总是是在管理层层的控制之之下，因此此内部控制制无法防止止决策失误误、判断失失误以及使使组织偏离离目标的外外在事件。。但它能够够确保管理理层和董事事会能及时时地了解目目标实施的的情况。控制过程：控制框架架的组成部部分，包括括政策、程程序及控制制活动，控控制过程的的设计旨在在保证把风风险控制在在风险管理理过程规定定的风险容容忍度之内内。控制环境：机构内董董事会和管管理层对控控制和重要要性所持的的态度及所所采取的行行动。控制制环境为实实现内部控控制系统的的基本目标标提供了规规范和框架架。它包括括的要素有有：诚实性和道道德价值观观；经营管理理理念；机构结构；权力的分配配和责任的的划分；人力资源政政策和惯例例；人员的能力力等六个方面面。30控制活动：控制政策和和控制步骤骤必须保证证企业为达达到其经营营目标而采采取的各项项克服风险险的活动得得以有效执执行。[考题分析析]对管理人员员来说,谈谈判、操纵纵、强迫、、员工教育育和强化沟沟通的方法法都能:A.提高员工士士气;B.克服对变革革的抵触;C.保持对信息息的控制D.上级向下级级显示实力力答案:C[考题分析析]一个大型企企业正考虑虑实施重大大组织变革革,下哪些些人员将不不对实施该该变革承担担责任A.企业的员工工B.最高管理层层C.普通股东D.外部顾问答案:C318、加拿大大的COCO报告（核心控制制委员会制制定）（1）上个个世纪九十十年代初，，CICA开始研究““内部控制制结构”，，1999年正式发发布了“控控制、风险险与治理””报告。（2）控制制指南所指指的组织的的控制涉及及高级、中中级管理当当局、所有有者、投资资者和债权权人、董事事会、其它它管制团体体、审计。。目的是为为管理当局局达到组织织目标而设设计、实施施和不断改改进控制提提供一个框框架。（3）为组织织的有效控制制制订一套标标准，它包括括控制的定义义和20个控控制标准，并并为发展、评评估和改进控控制提供一个个框架；（4）明确董董事会及管理理当局的控制制责任，评估估董事会控制制的效率及责责任；（5）对组织织评估的指南南包括：是否很可能达达到目标；是否使组织有有足够的能力力学习与适应应；是否能适当地地驾驭所面临临的风险；是否能适当地地把握机会并并采取行动等等329、2000年7月，国国际电脑稽核核协会所属的的信息系统审审计与控制基基金会修订完完成了《信息息控制目标及及其相关技术术》COBIT（（ControlObjectivesofInformationandRelatedTechnology）。COBIT的目标是为信信息系统审计计提供公认的的信息安全和和控制评价标标准，它将信信息系统的作作业过程划分分为规划和组组织、获得和和建设、交付付和运行、监监督4个阶段段，各阶段共共包括34个个具体步骤。。建立电子商务务系统的内部部控制程序和和政策应以COBIT框架的34项项作业步骤作作为控制流程程主线，针对对各步骤的作作业内容、控控制目标和固固有风险，选选择COSO报告中的相应应控制要素及及注意焦点（（COSO报告有5要素素构成，各要要素又包括17项子要素素和76个注注意焦点）来来构成本环节节的相应控制制政策。33（八）我国内内部控制概况况一）内部控制制法规在我国，从20世纪九十十年代起，政政府开始加大大对企业内部部控制的监管管。1、1986年，，财政部发布布了《会计基基础工作规范范》。2、1996年，，财政部发布布《独立审计计具体准则第第9号——内内部控制和审审计风险》，，要求注册会会计师审查企企业内部控制制，并提出内内部控制的内内容、控制环环境、会计系系统和控制程程序。3、1997年，，国家审计署署《国家审计计基本准则》》将“内部控控制”的测试试当作“作业业准则”予以以规定。4、1997年5月，中国人人民银行颁布布《加强金融融机构内部控控制的指导原原则》，这是是我国第一个个关于内部控控制的行政规规定。内容包包括：总则；；内部控制的的目标、原则则；内部控制制的要素与内内容；对建立立内容控制的的基本要求；；内部控制制制度的管理与与监督；附则则。5、1999年中中国证监会发发布《关于上市公司司做好各项资资产减值准备备等有关事项项的通知》，，要求上市公公司本着审慎慎经营、有效效防范化解资资产损失风险险的原则责成成相关部门拟拟定（或修订订）内部控制制制度，监事事会对内部控控制制度制定定和执行情况况进行监督。。6、1999年的的《会计法》》将“内部控控制”当作会会计信息“真真实与完整””的基本手段段之一。347、2000年中中国证监会发发布《公开发发行证券公司司信息披露编编报规则》第第1、3、5号，要求商商业银行、保保险公司、证证券公司建立立健全内部控控制制度，并并对内部控制制制度的完整整性、合理性性和有效性作作出说明。同同时要求注册册会计师对其其内部控制制制度及风险管管理系统的完完整性、合理理性和有效性性进行评价，，提出改进意意见，并以内内部控制评价价报告的形式式作出报告。。9、2000年7月实施的《《会计法》明明确要求各单单位应当建立立、健全本单单位内部会计计监督制度，，并具体要求求：记帐人员与经经济业务事项项和会计事项项的审批人员员、经办人员员、财物的保保管人员的职职责权限应当当明确，并相相互分离、相相互制约；重大对外投资资、资产处置置、资金调度度和其他重要要经济业务事事项的决策和和执行的相互互监督、相互互制约程序应应当明确；财产清查的范范围、期限和和组织程序应应当明确；对会计资料定定期进行内部部审计的办法法和程序应当当明确。10、2001年1月，证监会会发布《证券券公司内部控控制指引》，，将公司内部控制分为内部控制机制制（公司的内部部组织结构及及其相互之间间的运行制约约关系）和内部控制制度度（公司为防范范金融风险，，保护资产安安全与完整，，促进各项经经营活动的有有效实施而制制定的各种业业务操作程序序、管理方法法与控制措施施的总称）。。内容包括：：总则；内部部控制的目标标和原则；内内部控制的基基本要求；内内部控制的主主要内容；附附则。3511、2001年2月，财政部部会计司发布布《内部会计计控制基本规规范（征求意意见稿）》和和《加强货币资金金会计控制的的若干规定（（征求意见稿稿）》。（1）《内部部会计控制基基本规范》总则；内部控制的目目标和原则；；内部控制的内内容；内部控制的方方法；内部控制的检检查；附则。（2）《加强货币资金金会计控制的的若干规定》》总则；岗位分工及授授权批准；现金和银行存存款的管理；；票据及有关印印章的保管；；监督检查；附则。12、我国《创业板板招股说明书书》（征求意意见稿）第96条规定：：“发行人应应当披露对内内部控制制度度完整性、合合理性及有效效性作出说明明。注册会计计师应对发行行人的内部控控制制度进行行审核，出具具评价意见。。发行人应披披露注册会计计师的评价意意见”。这与与美国鉴证业业务准则第6号、台湾《《公开发行公公司建立内部部控制实施要要点》要求企企业对外出具具内部控制报报告，并要求求注册会计师师进行鉴证，，出具鉴证报报告基本相同同。13、2001年6月22日，，财政部发布布《内部会计计控制规范———基本规范范》（试行））和《内部会会计控制规范范——货币资资金》（试行行）。14、2001年10月证监会会发布《关于于做好证券公公司内部控制制评审工作的的通知》，要要求证券公司司加强内控的的稽核、检查查与完善；CPA实施内部评审审，评审报告告由证券公司司转交证监会会；证监会对对证券公司内内部控制改进进与完善情况况进行监督与与检查。15、2002年财财政部发布独独立审计实务务公告《内部部控制审核》》，于2002年7月1日实施，内内容包括：总总则、业务约约定书、审核核计划、审核核程序、审核核报告和附则则。36二）我国的内内部会计控制制——基本规规范1、背景（1）出台背背景（2）内部会会计控制的定定义2、总则1）规范适合合于国家机关关、社会团体体、公司、企企业、事业单单位、和其他他经济组织。。2）单位负责人对对本单位的内内部会计控制制的建立健全全及有效实施施负责。3）内控的目目标（1）保证会会计资料真实实、完整（2）防止并并及时发现问问题，保护资资产的安全、、完整（3）确保法法律法规和内内部规章制度度的贯彻执行行4）内部会计计控制的原则则（1）合法性性原则（2）有效性性原则（3）全面性性原则37（4）不相容容职务相分离离原则（5）成本效效益原则（6）适时性性原则3、内部会计计控制的内容容1）货币资金金：货币资金金的收支和保保管应建立严严格的授权批批准制度，办办理货币资金金业务的不相相容岗位应当当分离，相关关机构和人员员应当相互制制约。2）实物资产产：建立岗位位责任制、对对实物资产的的验收入库、、领用、发出出、盘点、保保管及处置等等关键点进行行控制。3）对外投资资：建立规范范的对外投资资决策机制和和程序，通过过实行重大投投资决策集体体审议联签等等责制度，加加强投资项目目的立项、评评估、决策、、实施、投资资处置等环节节的会计控制制。4）工程项目目：单位应当当建立规范和和工程项目决决策程序，明明确相关机构构和人员的职职责权限，建建立工程项目目投资决策的的责任制度，，加强工程项项目的预算、、招投标、质质量管理等环环节的会计控控制，防范决决策失误及工工程发包、承承包、施工、、验收等过程程的舞弊行为为。5）采购与付付款：加强请请购、审批、、合同订立、、采购、验收收、付款等环环节的会计控控制。386、筹资：合合理确定筹规规模和筹资结结构、选择筹筹资方式，降降低资金成本本，防范财务务风险，确保保筹资款的合合理、有效使使用。7、销售与付付款：单位应应在制定商品品或劳务定价价、信用标准准和条件、收收款方式等销销售政策时，，充分发挥会会计机构和人人员的作用，，加强合同订订立、商品发发出和帐款回回收的会计控控制，避免或或减少坏帐损损失。8、成本费用用：建立成本本费用控制系系统，做好成成本费用管理理的各项基础础工作，制定定成本费用标标准，分解成成本费用指标标，控制成本本费用差异，，考核成本费费用指标的完完成情况，落落实奖罚措施施，降低成本本费用，提高高经济效益。。9、担保：建建立担保决策策程序和责任任制度，明确确担保原则、、担保标准和和条件、担保保责任等相关关内容，加强强对担保合同同订立的管理理，及时了解解和掌握被担担保人的财务务状况，防范范潜在的风险险，避免或减减少可能发生生的损失。4、内部会计计控制的方法法1）不相容职职务相互分离离控制不相容职务主主要包括：授授权批准、业业务经办、会会计记录、财财产保管、稽稽核检查等。。392、授权批准准控制3、会计系统统控制4、预算控制制5、财产保全全控制6、风险控制制7、内部报告告控制8、电子信息息技术控制5、内部会计计控制的检查查1）内部会计计控制的执行行情况2）写出检查查报告，提出出改进意见3）提出处理理意见基本规范40三）我国内部部会计控制规规范——货币币资金1、出纳人员员不得兼任稽稽核、会计档档案保管和收收入、支出、、费用、债权权债务帐目的的登记工作。。2、单位不得得由一人办理理货币资金业业务的全过程程。3、单位办理理货币资金业业务，应配备备合格的人员员，并根据单单位具体情况况进行岗位轮轮换。4、单位应按按规定的程序序办理货币资资金业务支付付业务：（1）支付申申请；（2）支付审审批；（3）支付复复核；（4）办理支支付。5、现金与银银行存款的管管理（1）加强现现金库存的限限额管理，遵遵守《现金管管理暂行条例例》；（2）不以坐坐支、透支、、私设“小金金库”，收帐帐不入帐，遵遵守《支付结结算办法》。。6、票据及有有关印章的管管理41四）我国内部部会计控制规规范——采购购与付款（征求意见稿稿2002））1、单位负责责人对本单位位采购与付款款业务的真实实性、合法性性、健全性和和本单位采购购与付款业务务内部控制的的有效性负责责。2、岗位分工工及授权批准准单位应当建立立采购与付款款业务的岗位位责任制，确确保办理采购购与付款业务务的不相容职职务相互分离离、制约和监监督。即以下下业务应予分分离：（1）采购业业务的请购与与请购审批；；（2）询价业业务与确定供供应商；（3）确定供供应商与验收收；（4）采购合合同的订立与与执行；]（5）采购、、验收与相关关会计记录；；（6）付款审审批与付款执执行。任何单位不得得由同一部门门办理采购与与付款业务的的全过程。重重要的采购业业务应组织专专家论证，集集体决策。单单位应建立采采购与付款的的预算管理制制度。单位应应按规定的程程序办理请购购、审批、采采购、验收和和付款业务。。423、请购与审审批控制单位应当建立立采购申请制制度，明确请请购相关部门门或人员的职职责权限及相相应的请购程程序。4、采购与验验收控制单位应当对采采购环节建立立完善的管理理制度，确保保采购过程的的透明化。单单位应将物品品或劳务采购购纳入预算管管理体系，严严格控制预算算外采购。单单位应健全验验收制度并制制定具体的验验收规定，实实行验收与入入库责任追究究制。5、货款支付付控制单位财会部门门应及时核对对采购发票、、验收单或验验收报告、入入库单、合同同等相关凭证证，检查其真真实性、合法法性及合规性性。加强预付付款、定金、、应付款、折折扣与折让退退货等环节的的控制。6、监督检查查重点检查：（（1）采购与付付款业务不相相容职务有无无混岗（2）采购与与付款业务的的授权批准手手续是否健全全、有无越权权；（3）应付款款、预付款支支付的正确性性、时效性与与合法性；（4）凭证的的登记、领用用、传递、保保管、注销手手续是否健全全，使用和保保管制度有无无漏洞。43五）我国内部部会计控制规规范——销售售与收款（征求意见稿稿2002））1、单位负责责人对本单位位销售和收款款内部控制制制度的建立健健全及货物、、帐款的回收收的安全性负负责。2、岗位分工工及授权批准准单位应将办理理销售、发货货、收款业务务的不相容岗岗位分别设立立：（1）销售部部门负责处理理订单、签订订合同，催收收赊销款，对对销货退回、、折让的审批批和具体执行行单位信用政政策。销售业业务的经办、、审核、销售售通知单开立立三个岗位必必须有不同的的人员承担。。（2）仓库管管理部门负责责审核出入库库手续是否完完备、单据是是否齐全并办办理出入库的的具体事宜。。（3）财会部部门负责对销销售业务进行行记录、对出出入库的商品品进行核查、、督促销售部部门对应收款款的催收并对对回款情况进进行分析汇报报。开票、出出纳、记帐的的岗位应分开开。（4）单位应应建立专门的的信用管理岗岗位，负责制制定单位信用用政策，监督督各部门信用用政策的执行行。（5）信用管管理岗位与销销售业务岗位位，收款员、、应收款管理理员，向欠款款客户发对帐帐单者职责要要分离，应收收票据及票据据抵押或质押押物等保管与与记录职责应应分离。443、销售的管管理单位应当建立立销售业务的的定价控制制制度，制定价价目表、折扣扣政策、付款款政策并予以以执行，价格格领导小组执执行特殊价格格应有专人审审批。4、收款的管管理（1）销售与与收款职能分分开，销售人人员应当避免免接触现金。。（2）销售部部门应设置销销售台帐，及及时反映各种种商品销售的的开单、收款款、发货情况况。销售台帐帐应当附有客客户订单、销销售通知单、、客户签收回回执等相关客客户购货单据据。（3）单位应应每年至少一一次向欠款客客户寄发对帐帐单。应建立立应收款帐龄龄分析制度和和帐款催收制制度等。5、销售退回回和折让的管管理单位必须制定定销货退回制制度和折让政政策，单位的的销货退回和和折让必须经经销售主管审审批后方可执执行，质检部部门应出具验验收报告。6、监督检查查单位应对销售售与收款业务务相关岗位及及人员设置情情况，销售和和付款业务的的授权批准制制度的执行情情况，销售、、销售退回与与折让管理情情况进行重点点检查。45六）我国内部部会计控制规规范——工程程项目（征求意见稿稿2002））1、建设单位位的负责人对对工程项目投投资、质量、、进度和安全全内部控制的的有效性负责责。2、岗位分工工、授权批准准及责任制（1）工程项项目议案的提提出、论证、、决策应当分分离；（2）工程项项目中各项具具体业务的申申请与审批应应当分离，执执行、记录与与审核应当分分离。3、项目决策策控制工程项目决策策控制过程分分为项目建议议书、可行性性研究、项目目决策三个阶阶段，建设单单位应在这三三个阶段建立立内部控制制制度。4、勘察设计计与概预算控控制建设单位应在在初步设计与与概算、施工工图设计与预预算环节建立立严格的内控控制度。5、招投标与与合同控制建设单位应建建立招标、投投标、开标、、定标和合同同管理等方面面的内控制度度。6、施工过程程控制建设单位应根根据自身的特特点在施工合合同的执行、、施工款项的的拨付、工程程质量、投资资、进度管理理、施工费用用等环节建立立相应的内部部控制制度。。7、监督检查查重点检查不相相容职务的分分离、授权批批准、业务流流程的遵循、、责任制的执执行、款项的的支付等情况况。46七）独立审计计准则第9号号（1）第9号准则指指出：CPA应当充分了解解控制环境，，以评价被审审计单位管理理当局对内部部控制及其重重要性的态度度、认识和措措施。影响控控制环境的主主要因素有：：经营管理的观观念、方法和和风格；组织结构和权权利、职责划划分方法；控制系统。（2）CPA应当