成本管理会计word讲义第四章产品成本核算的其他方法

.@:第四章产品本钱核算的其他方法【学习目的】〔1〕掌握分类法的含义、特点及分类法的本钱计算，理解分类法的适用范围；〔2〕理解变动本钱法的含义，掌握变动本钱法与完全本钱法的区别；〔3〕掌握作业本钱计算的根本原理和计算方法，理解作业本钱法的产生和意义【关键术语】分类标准变动本钱作业本钱作业作业链价值链本钱动因本钱库资源实际工作中，由于企业情况复杂，管理根底和管理程度及要求不一，因此，有的企业还采用前述根本方法以外的一些其他本钱计算方法。如在产品品种、规格繁多，但加工工艺根本一样的企业，为简化本钱计算而采用的分类法；出于管理的需要，还需要计算产品的变动本钱。随着经济的开展，环境的变化及管理程度的进步，又产生了新的管理方法，如作业本钱法、质量本钱管理、适时本钱管理等，这些方法极大地进步了本钱信息和管理的程度。在此本章将重点介绍作业本钱法。第一节本钱核算的分类法一、分类法的特点、计算程序和适用范围〔一〕分类法的特点分类法是将企业消费的产品分为假设干类别，以各产品类别作为本钱计算对象，归集消费费用，先计算各类别产品本钱，然后再按一定的方法在类内各种产品之间进展分配，以计算出各种产品本钱的一种本钱计算方法。分类法的特点可概括为如下三个方面：1．本钱计算对象。是以每一类产品作为本钱计算对象，按照产品的类别设立产品本钱明细账归集消费费用，并结合企业的消费工艺过程和消费组织方式的特点，选择一定的方法计算出每类完工产品的总本钱；然后再按照一定的方法在类内产品之间分配费用，从而计算出类内各种产品的本钱。2．本钱计算期。分类法不是一种独立的本钱计算方法，它可以和品种法、分批法、分步法等结合起来应用。当分类法与品种法和分步法结合应用时，产品本钱计算期与消费周期不一致，与会计核算的报告期一致；当分类法与分批法结合应用时，产品本钱计算期与产品消费周期相一致，与会计核算的报告期不一致。3．消费费用在完工产品和期末在产品之间的分配。当其与品种法结合时，即把某类产品视为某一品种的产品；当其与分批法结合时，即把某类产品视为某一批产品；当其与分步法结合时，即把某类产品视为某一消费步骤的产品等等。所以某类产品消费费用在完工产品与在产品之间的分配，要视其采用的根本方法而定。〔二〕分类法本钱计算的程序1．划分产品类别，计算类别产品本钱根据产品的构造、所用原材料和工艺过程的不同，将产品划分为几类，按照产品的类别设立产品本钱明细账，归集消费费用，计算出各类别产品本钱。2．计算类内各产品本钱同类产品内各种产品之间可选择合理的分配标准，如定额消耗量、定额费用、售价，以及产品的体积、长度和重量等，将消费费用在类内产品之间分配。分类法的本钱计算程序见图4-1所示：生产费用生产费用甲类产品成本明细账乙类产品成本明细账乙类完工产品总成本甲类月末在产品成本甲类完工产品总成本乙类完工产品总成本A产品B产品C产品D产品E产品F产品图4-1分类法的本钱计算程序〔三〕分类法的适用范围但凡产品的品种繁多，而且可以按照前述要求划分为假设干类别的企业或车间，均可采用分类法计算本钱。分类法与产品消费的类型没有直接联络，因此可以在各种类型的消费中应用。例如：1．适用于用同样原材料、经过同样工艺过程消费出来的不同规格的产品。2．适用于用同一种原材料进展加工而同时消费出几种主要产品－－联产品的本钱计算。联产品耗用的原材料和消费工艺过程一样，只能归为一类计算本钱。3．适用于由于内部构造、所耗原材料质量或工艺技术等客观因素发生变化而造成不同等级的产品。这些产品应是同一品种不同规格的产品，可以归为一类计算本钱。但人为原因造成的等级品不能采用分类法计算本钱。4．适用于除主要产品之外的零星产品消费本钱的计算。5．适用于副产品的消费本钱计算。将主副产品归为一类计算本钱，然后将副产品本钱按一定方法计价从总本钱中扣除，余额即为主产品本钱。二、分类法应用在分类法下，合理划分产品类别，选择适当的类内本钱分配标准，是影响分类法本钱计算的关键。一般应将产品的构造、消费工艺技术和所耗原材料根本一样或相近的产品归为一类。类距定得过大，会影响本钱计算正确性；类距定得过小，会使本钱计算工作复杂。而在选择类内产品费用分配标准时，应尽量选择与产品本钱的上下关系较大的分配标准。类内产品费用的分配方法一般有系数法和定额比例法。定额比例法的原理及应用前已述及，不再赘述，这里着重介绍系数分配法。系数分配法是将分配标准折算成相对固定的系数，按照系数在类内各种产品之间分配费用，计算产品本钱。其根本程序如下：1．确定系数确定系数时，一般是在同类产品中选择一种产量较大、消费较稳定或规格适中的产品为标准产品。将单位标准产品的系数定为1，再将类内其他各产品的分配标准数量与标准产品的分配标准数量相比，其比率即为类内其他各产品系数。2.将各种产品的实际产量按系数折算为标准产品产量某产品标准产量〔总系数〕＝该产品实际产量×该产品系数3.计算费用分配率4.计算类内各种产品本钱某种产品应负担的某项费用＝该种产品标准产量〔总系数〕×该类产品该项费用分配率【例4-1】立新公司产品品种规格繁多，本钱计算采用分类法。现按产品构造和工艺过程将A、B、C三种产品归于一类——甲类产品计算本钱。该类产品2020年10月的有关产品消费资料如下：1.产品产量：本月消费A产品4000件，B产品1500件，C产品2400件；月末在产品，A产品160件，B产品240件。2．本月甲类产品的消费费用为：直接材料费21030元，直接人工费7428元，制造费用8240元；月初在产品本钱为：直接材料费720元，直接人工费240元，制造费用280元。3．各种产品本钱的分配方法是：原材料费用按事先确定的耗料系数比例分配；其他费用按工时系数比例分配。耗料系数根据产品的材料消耗定额计算确定，工时系数根据产品的工时定额计算确定。材料消耗定额为：A产品1.2公斤，B产品1.8公斤，C产品0.24公斤，以A产品为标准产品。工时定额为：A产品0.8小时，B产品1.6小时，C产品0.4小时。各种产品均是一次投料，月末在产品完工程度为50％。根据上述资料，甲类产品本钱计算如下：〔1〕编制系数计算表〔见表4-1〕，确定A、B、C三种产品的用料系数和工时系数表4-1系数计算表产品名称原材料消耗定额〔公斤〕耗料系数工时消耗定额〔小时〕工时系数A1.210.81B1.81.51.62C0.240.20.40.5〔2〕编制标准产品产量计算表〔见表4-2〕，计算完工产品和月末在产品的标准产品产量〔即总系数〕表4-2标准产品产量计算表工程产成品产量〔件〕原材料加工费耗料系数产成品折合标准产量在产品实际数量在产品折合标准产量工时系数产成品折合标准产量在产品折合约当产量在产品折合标准产量A产品400014000160160140008080B产品15001.5225024036023000120240C产品24000.2480

0.51200

合计

6730

520

8200

320标准产品产量〔总系数〕72508520〔3〕编制类别本钱计算单〔见表4-3〕，计算类别完工产品本钱和月末在产品本钱表4-3类别产品本钱计算单产品类别：甲类单位：元摘要直接材料直接人工制造费用合计月初在产品本钱7202402801240本月发生费用210307428824036698费用合计217507668852037938产成品标准产品产量673082008200在产品标准产品产量520320320标准产品产量合计725085208520费用分配率30.91完工产品本钱201907380820035770月末在产品本钱15602883202168〔4〕编制产品本钱计算表〔见表4-4〕，计算A、B、C完工产品本钱表4-4类内各种产成品本钱计算表工程产量原材料标准产品产量〔耗材总系数〕直接材料工时标准产品产量〔工时总系数〕直接人工制造费用合计费用分配率

3

0.91

A产品400040001200040003600400019600B产品15002250675030002700300012450C产品240048014401200108012003720合计

67302019082007380820035770表4-4中各种费用分配率的计算如下：直接材料费用分配率＝20190÷6730＝3直接人工费用分配率＝7380÷8200＝0.9制造费用分配率＝8200÷8200＝1第二节本钱核算的变动本钱法一、变动本钱法概念变动本钱法是指在计算产品本钱时，只将消费过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用作为产品本钱的内容，而将固定制造费用及非消费本钱作为期间本钱的一种本钱计算方法。该本钱计算方法是为了适应企业内部经营管理的需要而产生和开展的。与变动本钱法相对应的是传统本钱计算方法，称为完全本钱法。二者在本钱计算上最主要的区别是产品本钱的构成内容不同。对于完全本钱法，固定制造费用归属于产品，是本钱的组成部分；而对于变动本钱法，固定制造费用不归属于产品，而是作为期间本钱，全部计入当期损益。关于变动本钱法的起源，国外学者的观点并不一致。有的学者认为变动本钱法出现于19世纪30年代，有的认为出现于20世纪初，不过，比较普遍的看法是，1936年美籍英国会计学家哈里斯〔DonathanN•Harris〕发表的专门文章，使这一方法得以最终确立并受到广泛关注。到了20世纪50年代，随着科技的迅猛开展和市场竞争的日趋严峻，企业的预测、决策和控制显得愈加重要，为此，会计必须为企业管理当局提供更加深化和适用的信息，于是变动本钱法有了更加广阔的用武之地，被广泛应用于欧美企业的内部管理。二、变动本钱法与完全本钱法的比较与分析变动本钱法是与传统本钱计算法相对应的一种本钱计算法。变动本钱法产生以后，传统的本钱计算方法被称为完全本钱法。这两种方法存在以下几个方面的区别。〔一〕应用的前提条件不同应用变动本钱法，首先要求进展本钱性态分析，把全部本钱划分为变动本钱和固定本钱，尤其是要把属于混合本钱性质的制造费用分解为变动性制造费用和固定性制造费用两部分；应用完全本钱法那么要求把全部本钱按其发生的领域或经济用处分为消费本钱和非消费本钱。〔二〕产品本钱及期间本钱的构成内容不同在变动本钱法下，产品本钱全部由变动消费本钱构成，包括：直接材料、直接人工和变动性制造费用，期间本钱由全部固定消费本钱和全部变动性非消费本钱之和构成；在完全本钱法下，产品本钱包括全部消费本钱，包括：直接材料、直接人工、制造费用，期间本钱那么仅包括全部非消费本钱。〔三〕销货本钱及存货本钱程度不同在变动本钱法下，固定制造费用作为期间本钱直接计入当期损益，因此没有转化为销货本钱或存货本钱的可能；在完全本钱法下，固定性制造本钱计入产品本钱，当期末存货不为零时，本期发生的固定性制造费用需要在本期销货和期末存货之间分配，被销货吸收的固定性制造费用计入本期损益，被期末存货吸收的固定性制造费用递延到下期。这必然导致分别按两种本钱计算方法确定的期末存货本钱及销售本钱的程度不同。〔四〕常用的销货本钱计算公式不同在变动本钱法下，本期销货本钱=单位变动消费本钱×本期销货量在完全本钱法下，本期销货本钱=期初存货本钱+本期发消费品本钱—期末存货本钱〔五〕损益确定程序不同在变动本钱法下，只能按奉献式损益确定程序计量营业损益，先计算边际奉献，再计算营业利润。主要公式：奉献边际=营业收入-变动本钱营业利润=奉献边际-固定本钱在完全本钱法下，那么必须按传统式损益确定程序计量营业损益。主要公式：营业毛利=营业收入-营业本钱营业利润=营业毛利-营业费用〔六〕所提供信息的用处不同这是变动本钱法和完全本钱法之间最本质的区别。变动本钱法主要满足内部管理的需要，利润与销售量之间有一定规律性联络；完全本钱法主要满足对外提供报表的需要，利润与销售量之间的联络缺乏规律性。【例4-2】某企业有关资料如下：1.200×年4、5、6月三个月的收入及本钱数据〔假定单价与单位本钱未变〕单位产品销售价格100元，单位产品变动制造本钱38元，月固定制造本钱总额80000元，单位销售产品变动经营管理费用5元，月固定经营管理费用120000元。2.产销情况,见表4-5表4-5月份456期初库存产成品505020当月产成品产量800083008500当月销售量800083308490期末库存产成品5020303.单位产品本钱，见表4-6表4-6月份456变动本钱法变动制造本钱383838完全本钱法其中：变动制造本钱固定制造本钱合计381048389.6447.64389.4147.41根据以上资料，分别采用上述两种本钱计算法确定各月利润，见表4-7、表4-8表4-7完全本钱法工程4月5月6月销售收入800000833000.00849000.00销售本钱384000396841.20402510.90销售毛利416000436158.80446489.10非消费本钱变动非消费本钱固定非消费本钱40000

12000041650.00

120000.0042450.00

120000.00营业净利256000274508.80284039.10表4-8变动本钱法工程4月5月6月销售收入800000833000849000销售本钱304000316540322620消费边际奉献496000516460526380变动非消费本钱400004165042450边际奉献456000474810483930固定本钱：固定消费本钱固定非消费本钱800001200008000012000080000120000营业净利256000274810283930两种本钱法所确定的各月营业净利，可进一步通过表4-9比较。表4-9月份消费量〔件〕销售量〔件〕按完全本钱法计算按变动本钱法计算的营业净利〔元〕的营业净利〔元〕48000=8000256000=25600058300＜8330274508.80＜27481068500＞8490284039.10＞283930从表4-7、表4-8、表4-9的计算比较可以看出，在各期单位变动本钱、固定制造费用一样的情况下：当消费量等于销售量时，两种本钱法所确定营业净利润相等〔表中4月份的情况〕；当消费量小于销售量时，采用完全本钱法所确定营业净利润小于采用变动本钱法所确定营业净利润〔表中5月份的情况〕；当消费量大于销售量时，采用完全本钱法所确定营业净利润大于采用变动本钱法所确定营业净利润〔表中6月份的情况〕。这是因为，在变动本钱法下，计入当期损益表的是当期发生的全部固定性制造费用。而采用完全本钱法时，产成品本钱中包括固定制造费用，当存在有期初、期末库存产成品存货时，这些存货会释放或吸收固定制造费用，即计入当期损益表的固定性制造费用数额，不仅受到当期发生的全部固定性制造费用程度的影响，而且还要受到期初、期末存货程度的影响。在其他条件不变的情况下，只要某期完全本钱法下期末存货吸收的固定制造费用与期初存货释放的固定制造费用的程度一样，就意味着两种本钱法计入当期损益表的固定制造费用的数额一样，两种本钱法的当期营业净利润必然相等；假如某期完全本钱法下期末存货吸收的固定制造费用与期初存货释放的固定制造费用的程度不同，就意味着两种本钱法计入当期损益表的固定制造费用的数额不同，一定会使两种本钱法的当期营业净利润不相等。用公式表示如下：完全本钱法计入当期损益表的固定制造费用=期初存货释放的固定制造费用+本期发生的固定制造费用-期末存货吸收的固定制造费用变动本钱法计入当期损益表的固定制造费用=本期发生的固定制造费用两种本钱法入当期损益表固定制造费用的差额=完全本钱法下期初存货释放的固定制造费用-完全本钱法下期末存货吸收的固定制造费用两种本钱法入当期营业净利润的差额=完全本钱法下期初存货释放的固定制造费用-完全本钱法下期末存货吸收的固定制造费用三、变动本钱法的优缺点〔一〕变动本钱法的优点1.变动本钱法可以提醒利润和业务量之间的正常关系，有利于促使企业重视销售工作，防止盲目消费。2.变动本钱法可以提供有用的本钱信息，便于科学的本钱分析和本钱控制。3.变动本钱法提供的本钱、收益资料，便于企业进展短期经营决策。4.变动本钱法更符合“配比原那么〞。〔固定性制造费用因为与产销量无关，应全部由当期收入中扣除。〕5.变动本钱法便于进展各部门的业绩评价。6.采用变动本钱法简化了本钱核算工作。〔二〕变动本钱法的缺点1.变动本钱法所计算出来的单位产品本钱，不符合传统的本钱观念及对外报告的要求。2.变动本钱法不能适应长期决策的需要。3.固定本钱与变动本钱本身在划分上存在假定性，影响变动本钱法提供资料的准确程度。4.采用变动本钱法会对所得税产生一定的影响四．变动本钱法与完全本钱法的结合由上述介绍，变动本钱法是侧重于“对内〞效劳的一种本钱计算方法，而完全本钱法是侧重于“对外〞效劳的一种本钱计算方法，两种本钱计算方法各有其优缺点。如何将两种方法结合起来，满足企业管理的不同需要呢？在实际工作中常采用以下三种方法处理这两种本钱计算方法之间的关系。第一种观点是采用“双轨制〞。即在完全本钱法核算资料之外，另外设置一套变动本钱法的核算系统，提供两套平行的本钱核算资料，对外报告按完全本钱法进展，对内管理采用变动本钱法，分别满足不同的需要。第二种观点是采用“单轨制〞。即以变动本钱法完全取代完全本钱法，最大限度地发挥变动本钱法的优点。第三种观点是采用“结合制〞。即将变动本钱法与完全本钱法结合使用，日常核算建立在变动本钱法的根底上，以满足企业内部经营管理的需要；期末对需要按完全本钱法反映的有关工程进展调整，以满足对外报告的需要。第三节本钱核算的定额法一、定额法的特点和适用范围〔一〕定额法的涵义与特点产品本钱计算的定额法，是以产品的定额本钱为根底，加减脱离定额差异、材料本钱差异和定额变动差异，进而计算产品实际本钱的一种方法。这种方法是为了加强本钱管理，进展本钱控制而采用的一种本钱计算与本钱管理相结合的方法。在前面所讲述的本钱计算方法中，无论是品种法、分批法还是分步法，本钱计算都是在实际发生额的根底上进展的，本钱计算工作完成后才能分析原因，找出问题进展事后分析控制。针对上述缺陷，定额法为了及时反映和监视消费费用的发生和脱离定额差异，在计算方法上独具特征。详细表现如下：1．事前制定产品的各项定额标准。由于定额法是以产品的定额本钱为根底来计算产品的实际本钱，因此，构成产品定额本钱的各项内容都应事先制定好，包括产品的消耗定额、费用定额和定额本钱。2．在消费费用发生的当时，将其划分为符合定额的部分和脱离定额的差异部分，分别核算，及时反映实际消费费用脱离定额的程度。3．月末在定额本钱的根底上加减各种本钱差异，计算产品的实际本钱。其计算公式如下：产品实际本钱=产品定额本钱±脱离定额差异±材料本钱差异±定额变动差异〔二〕定额法的适用范围定额法与企业消费类型没有直接联络。但凡定额管理制度比较健全，定额管理工作根底较好，产品消费已定型，各项消耗定额比较准确、稳定的企业，均可采用定额法。二、定额法的本钱计算程序在定额本钱制度下，产品实际本钱的计算可遵照以下程序进展：1．按产品编制月初产品定额本钱表，假设定额有修订，应在该表中注明。2．按本钱计算对象设置本钱明细账，按本钱工程设“期初在产品本钱〞、“本月产品费用〞、“消费费用累计〞、“完工产品本钱〞和“月末在产品本钱〞等专栏，各栏又分为“定额本钱〞、“脱离定额差异〞、“定额变动差异〞、“材料本钱差异〞各小栏。3．编制费用分配明细表，各项费用应按定额本钱和脱离定额差异进展汇总和分配。4．登记各产品本钱明细账。产品明细账中的期初在产品本钱各栏目可根据上月本钱明细账中的期末在产品各栏目填列。假设月初定额有降低，可在“月初在产品定额本钱变动〞栏中的“定额本钱调整〞栏用“－〞号表示，同时，在“定额变动差异〞栏用“＋〞符号表示；假设定额本钱有进步，那么在“定额本钱调整〞栏用“＋〞号表示，同时，在“定额变动差异〞栏用“－〞号表示。5．分配计算完工产品和月末在产品本钱。产成品的定额本钱应根据事先编制好的产品定额本钱表中产品月初本钱定额乘上产成品数量求得，然后，根据“消费费用累计〞中的定额本钱合计减去产成品的定额本钱，就是月末在产品的定额本钱。6．假如有不可修复废品，应按本钱工程计算其定额本钱，并按定额本钱分配计算定额差异或定额变动差异以及材料本钱差异，但假设不可修复废品不多时，也可不承担这些差异。废品本钱计算出来后，连同可修复废品的修复费用记入“废品损失〞本钱工程的“本月产品费用〞中的“脱离定额差异〞小栏内，并全部由产成品负担。7．产成品的实际本钱由产成品的定额本钱加减脱离定额差异和定额变动差异等求得，并可进展本钱的事后分析。8．最后，本钱核算人员应将本钱核算、分析结果及改进建议上报单位负责人，由单位负责人对本钱控制做出最后的决策和评价。三、定额本钱的制定产品的定额本钱包括直接材料定额本钱、直接人工定额本钱、制造费用定额本钱，其计算公式分别为：直接材料定额本钱=直接材料定额耗用量×材料方案单价=本月投产量×单位产品材料消耗定额×材料方案单价直接人工定额本钱=产品定额工时×方案小时工资率=产品约当产量×单位产品工时定额×方案小时工资率制造费用定额本钱=产品定额工时×方案小时费用率=产品约当产量×单位产品工时定额×方案小时费用率定额本钱的制订一般是通过编制“产品定额本钱计算表〞的方式进展的。该表可先按零件编制，然后汇总编制部件。假设产品零部件较多，也可以不编制零部件定额本钱表而直接编制产品定额本钱表。【例4-3】立新公司消费的甲产品由A、B两个部件组成，其中部件A包括两个零件L6201、L6202，定额本钱制定程序如表4-10、表4-11、表4-12所示。表4-10零件定额卡零件编号：L6201零件名称：××材料编号材料名称计量单位材料消耗定额C8201××公斤6工

序工时定额累计工时定额12223531.56.543.510表4-11部件定额本钱计算表部件编号：B9201部件名称：A所用零件编号或名称所用零件数量部件材料费用定额部件工时定额C8201C8202消耗定额方案单价金额消耗定额方案单价金额金额合计L6201164.225.225.210L6202213.83.548.3048.316装配4合计25.248.3073.530定额成本项目定额本钱合计直接材料直接人工制造费用每小时定额金额每小时定额金额73.52.3695.2156298.5表4-12产品定额本钱计算表产品编码：×××产品名称：甲所用部件编号名称所用部件数量材料费用定额工时定额方案单价产品单位工时定额产品B92012298.55973060B920232026062060装配6合计1203126产品定额成本项目定额本钱合计直接材料直接人工制造费用每小时定额金额每小时定额金额12032.3289.85.2655.22148四、脱离定额差异的计算脱离定额差异是指在消费过程中，各项消费费用的实际支出脱离现行定额或预算的数额，包括直接材料脱离定额差异的计算、直接人工脱离定额差异的计算、制造费用脱离定额差异的计算，现分述如下。1．直接材料脱离定额差异的计算直接材料脱离定额差异是指消费过程中产品实际耗用材料数量与其定额耗用量之间的差异，其计算公式为：直接材料脱离定额差异＝∑【〔材料实际耗用量－材料定额耗用量〕×材料方案单价】在实际工作中，计算直接材料脱离定额差异的方法，一般有限额法、切割法和盘存法。〔1〕限额法。在定额法中，原材料的领用一般实行限额领料制度，符合定额规定的领料应根据领料单等定额凭证发放，假设由于增加产量而追加领料，必须办理追加限额的手续。由于其他原因发生的超额用料属于材料脱离定额的差异，应当用专设的超额材料领料单〔用不同颜色的领料单或加盖专用戳记予以区别〕等差异凭证，经过一定的审批前方可领料。采用代用材料或利用废料时，应在限额领料单中注明，并从原定限额中扣除。消费任务完毕后，应当根据车间余料填制退料单，办理退料手续。限额领料单中的余额及退料单中的数额，都属于材料脱离定额的节约差异，超额材料领料单中的数额，属于材料脱离定额的超支差异。以上做法可见图4-2所示：发料发料限额领料单超限额领料单代用领料单限额内领用超限额领用代用材料（定额凭证）（差异凭证）图4-2限额领料制度【例4-4】假定某企业限额领料单规定的产品数量为2000件，每件产品的原材料消耗定额为5公斤，那么领料限额为10000公斤；本月实际领料9500公斤。①假设本月投产产品数量符合限额领料单规定的产品数量，即2000件，且期初期末均无余料，那么少领500公斤的领料差异就是用料脱离定额的节约差异。②假设本期投产产品的数量为2000件，但车间期初余料为100公斤，期末余料为110公斤。那么：原材料实际消耗量为：9500+100－110=9490〔公斤〕原材料脱离定额差异为：9490－10000=－510〔公斤〕〔节约〕③假设本月投产产品数量为1800件，车间期初余料为100公斤，期末余料为110公斤。那么：原材料脱离定额差异为：〔9500+100－110〕－1800×5=490〔公斤〕〔超支〕〔2〕切割法。在定额法中，假设材料需要切割以后才能领用，如板材等，那么通过材料切割核算单来计算材料脱离定额差异。材料切割核算单应按切割材料的批别设立，单中应注明切割材料的种类、数量、消耗定额以及应切割的毛坯数量，切割完成后，再填实际切割的毛坯数量和材料的实际消耗量，根据切割的毛坯数量和消耗定额，就可计算出材料的定额耗用量，与实际数量相比，可计算出脱离定额的差异。〔3〕盘存法。主要是通过定期盘存的方法来核算材料脱离定额的差异，详细程序如下：①根据完工产品数量和在产品盘存数量算出投产产品数量，乘以原材料消耗定额，计算原材料定额消耗量。②根据限额领料单和超额领料单等领、退料凭证和车间余料的盘存数量，计算原材料实际消耗量。③将原材料的实际消耗量与定额消耗量相比较，计算原材料脱离定额差异。【例4-5】假定某企业消费乙产品耗用B材料，材料系消费开场时一次投入。期初在产品为100件，本期完工产品为1000件，期末在产品为200件。乙产品的原材料消耗定额为5公斤，原材料的方案单价为8元。限额领料单中载明的本期已实际领料数量为5000公斤。车间期初余料为50公斤，期末余料为30公斤。材料脱离定额差异计算如下：材料定额消耗量=〔1000+200-100〕×5=5500〔公斤〕材料实际消耗量=5000+50－30=5020〔公斤〕材料脱离定额差异=〔5020-5500〕×8=-3840〔元〕〔节约〕需要指出的是，不管采用哪一种方法，核算材料定额消耗量和脱离定额差异，都应分批或定期地将这些核算资料按照本钱计算对象汇总，编制材料定额费用和脱离定额差异汇总表，其格式如表4-13所示：表4-13

原材料定额费用和脱离定额差异汇总表产品名称：

年

月

日

单位：原材料类别材料编号计量单位方案单价定额费用方案价格费用脱离定额差异差异原因数量金额数量金额数量金额原材料主要材料辅助材料合计2．直接人工脱离定额差异的计算人工费用脱离定额差异的计算因采用的工资制度不同而有所区别。在计件工资制度下，直接人工费用属于直接计入费用，按计件单价支付的消费工人工资及福利费就是定额工资，没有脱离定额差异。因此，在计件工资制下，脱离定额的差异往往只指因工作条件变化而在计件单价之外支付的工资、津贴、补贴等。符合定额的消费工人工资，应该反映在产量记录中，脱离定额的差异通常反映在专设的补付单等差异凭证中。在计时工资形式下，消费工人工资属于间接计入费用，其脱离定额的差异不能在平时按照产品直接计算，只有在月末实际消费工人工资总额确定以后，才能按照以下公式计算：方案小时工资率＝方案产量的定额直接工人费用÷方案产量的定额消费工时实际小时工资率＝实际直接人工费用总额÷实际消费工时总额某产品定额直接人工费用＝该产品实际完成的定额消费工时×方案小时工资率某产品实际直接人工费用＝该产品实际消费工时×实际小时工资率某产品直接人工脱离定额的差异＝该产品实际直接人工费用－该产品定额直接人工费用不管采用哪种工资形式，都应根据上述核算资料，按照本钱计算对象汇编定额直接人工费用定额和脱离定额差异汇总表。【例4-6】某厂消费甲、乙、丙三种产品，本月三种产品实际消费工时为3850小时，其中甲产品1650小时、乙产品900小时、丙产品1300小时；三种产品定额消费工时为3980小时，其中甲产品1700小时、乙产品1000小时、丙产品1280小时；本月方案直接人工费用合计为15920元，实际产品直接人工费用合计为16170元；本月方案小时工资率为4元〔15920÷3980〕，实际工资率为4.2元〔16170÷3850〕。根据以上资料编制直接人工费用定额和脱离定额差异汇总表〔见表4-14〕。表4-14直接人工费用定额和脱离定额差异汇总表2009年×月金额单位：元产品名称人工费用定额实际人工费用脱离定额差异定额工时方案小时工资定额工资实际工时实际小时工资实际工资甲产品1700680016506930130乙产品100040009003780-220丙产品1280512013005460340合计398041592038504.2161702503．制造费用脱离定额差异的计算制造费用差异的日常核算，通常是指脱离制造费用方案的差异核算。各种产品所应负担的定额制造费用和脱离定额的差异，只有在月未时才能比照上述计时工资的计算公式确定。【例4-7】某厂消费甲、乙、丙三种产品，本月各种产品实际消费工时和定额消费工时见【例4-6】资料。本月方案制造费用总额为7960元，实际制造费用总额为8085元，本月制造费用方案分配率为每小时2元〔7960÷3980〕，实际分配率为2.1元〔8085÷3850〕。根据以上资料编制制造费用定额和脱离定额差异汇总表〔见表4-15〕。表4-15制造费用定额和脱离定额差异汇总表2009年×月金额单位：元产品名称制造费用定额实际人工费用脱离定额差异定额工时方案小时费用率定额制造费用实际工时实际小时费用率实际制造费用甲产品170034001650346565乙产品100020009001890-110丙产品1280256013002730170合计39802796038502.18085125五、定额变动差异的计算由于消费技术的进步和劳动消费率的进步，原来制定的消耗定额或费用定额一定时期后需要修订，修订后的新定额与修订前的旧定额之间的差异，就是定额变动差异。定额的修订一般在月初进展。因此，根据一致性原那么，必须将月初在产品旧定额本钱按新定额进展调整，计算月初在产品由于定额本身变动而产生的定额变动差异。可以按照定额变动系数进展计算，其公式如下：定额变动系数=按新定额计算的单位产品本钱÷按旧定额计算的单位产品本钱月初在产品定额变动差异=按旧定额计算的月初在产品本钱×〔1－定额变动系数〕【例4-8】某厂消费的甲产品从本月1日开场实行新的材料消耗定额，单位产品新的直接材料消耗定额为40元，旧的直接材料消耗定额为50元，该产品月初在产品按旧定额计算的直接材料定额本钱为18000元。其月初在产品定额变动差异计算如下：定额变动系数=40÷50=0.8月初在产品定额变动差异=18000×〔1－0.8〕=3600〔元〕需要说明的是，计算定额变动只是为了统一计量根底，并不改变产品本钱总额。因此，在定额降低时，应同金额减少定额本钱和增加定额变动；在定额进步时，应同金额增加定额本钱和减少定额变动。六、材料本钱差异的计算定额法下，材料的日常核算一般按方案本钱进展，材料脱离定额差异只是以方案单价反映的消耗量上的差异〔量差〕，未包括价格因素。因此，月末计算产品的实际材料费用时，需计算所耗材料应分摊的本钱差异，即所耗材料的价格差异〔价差〕。公式如下：某产品应分配的材料本钱差异=〔该产品材料定额本钱±材料脱离定额差异〕×材料本钱差异率【例4-9】乙产品本月所耗直接材料定额本钱为50000元，材料脱离定额的差异为节约2000元，本月材料本钱差异率为超支2%。该产品本月应负担的材料本钱差异可计算如下：〔50000－2000〕×2%=960〔元〕七、完工产品与在产品本钱的计算定额法下，分配本钱差异时，应按脱离定额差异、材料本钱差异和月初在产品定额变动差异分别进展。差异金额不大，或者差异金额虽大但各月在产品数量变动不大的，可以归由完工产品本钱负担；差异金额较大而且各月在产品数量变动也较大的，应在完工产品与月末在产品之间按定额本钱比例分配。分配各种本钱差异以后，根据完工产品的定额本钱，加减应负担的各种本钱差异，即可计算完工产品的实际本钱；根据月末在产品的定额本钱，加减应负担的各种本钱差异，即可计算月末在产品的实际本钱。产品实际本钱的计算公式为：八、定额法综合应用【例4-10】鹭江有限责任公司的乙产品是由一个封闭式的车间消费的，该产品的各项消耗定额比较准确、稳定，本钱计算采用定额法。2009年7月份，乙产品投产400件，月初在产品50件，本月完工420件，月末在产品30件，原材料在消费开场时一次投入。该企业为了简化核算工作，规定产品的定额变动差异和材料本钱差异全部由完工产品本钱负担，脱离定额差异按定额本钱比例，在完工产品与在产品之间进展分配。其他资料如表4-16、4-17所示：表4-16乙产品单位定额本钱计算表产品名称：乙产品2009年7月单位：元产品本钱工程定额耗用量方案单价定额本钱直接材料90公斤5450直接人工10小时660制造费用10小时440合计=SUM〔ABOVE〕550表4-17月初在产品本钱产品名称：乙产品2009年7月单位：元产品本钱工程定额本钱脱离定额差异直接材料25000+2000直接人工3000+100制造费用2000+80合计=SUM〔ABOVE〕30000+2180该公司本月实际发生的费用及定额变动资料如下：本月实际发生的直接材料200000元，直接人工26000元，制造费用16500元；材料本钱差异率为－1%。该企业从本月起将材料定额消耗量由原来的每件100公斤，修订为90公斤1.根据上述资料计算乙产品定额本钱及各种差异〔1〕本月投入400件乙产品的定额本钱直接材料定额本钱=400×450=180000〔元〕直接人工定额本钱=400×60=24000〔元〕制造费用定额本钱=400×40=16000〔元〕〔2〕本月完工420件乙产品的定额本钱直接材料定额本钱＝420×450＝189000〔元〕直接人工定额本钱＝420×60＝25200〔元〕制造费用定额本钱＝420×40＝16800〔元〕〔3〕计算脱离定额差异直接材料定额差异＝200000－180000＝20000〔元〕直接人工定额差异＝26000－24000＝2000〔元〕制造费用定额差异＝16500－16000＝500〔元〕〔4〕计算材料本钱差异〔180000＋20000〕×〔－1%〕=－2000〔元〕〔5〕计算月初在产品的定额变动差异〔100－90〕×5×50＝2500〔元〕2.编制乙产品本钱计算单〔见表4-18〕表4-18产品本钱计算单产品：乙产品2009年7月产量：420件项目直接材料直接人工制造费用合计一、月初在产品本钱定额本钱2500030002000=SUM〔LEFT〕30000脱离定额差异+2000+100+80+2180二、月初在产品定额调整定额本钱调整－2500－2500定额变动差异+2500+2500三、本月发生消费费用定额本钱1800002400016000=SUM〔LEFT〕220000脱离定额差异+20000+2000+500+22500材料本钱差异－2000－2000四、消费费用合计定额本钱2025002700018000=SUM〔LEFT〕247500脱离定额差异+22000+2100+580+=SUM〔LEFT〕24680材料本钱差异－2000－2000定额变动差异+2500+2500五、差异分配率10.8642%7.7778%3.2222%—六、完工产品本钱定额本钱1890002520016800=SUM〔LEFT〕231000脱离定额差异+20533+1960+541.33+23034.33材料本钱差异－2000－2000定额变动差异+2500+2500实际本钱=SUM〔ABOVE〕2100332716017341.33=SUM〔LEFT〕254534.33七、在产品本钱定额本钱1350018001200=SUM〔LEFT〕16500脱离定额差异+1467+140+38.67+1645.67第四节作业本钱法作业本钱法〔activitybasedcosting,ABC〕也称ABC法，是一种以作业为间接本钱的分配中介、以本钱动因为间接本钱分配根底的本钱计算方法；是一种通过对作业活动的追踪发现本钱产生的作业动因，对本钱的发生追根溯源和动态反映的本钱计量系统。1971年，乔治·斯托布斯教授出版了具有重大影响的?作业本钱计算和投入产出会计?一书，这是一本从理论上和学术上讨论“作业本钱计算〞最珍贵的文献之一。但当时人们已习惯于传统本钱会计系统，作业本钱计算未得到推广。到了80年代，高新制造技术蓬勃开展并广泛应用于各类制造企业，使得传统本钱会计的缺陷暴露无疑。美国芝加哥大学的青年学者罗宾·库珀和哈佛大学的罗伯特·卡普兰教授在对公司调查研究之后，进一步开展了斯托布斯的思想，通过发表多篇文章明确的解释了作业本钱法，奠定了作业本钱法研究的基石。一、作业本钱法产生的背景作业法产生和应用于一个科学技术不断开展、管理理论不断创新，企业消费经营条件发生了宏大变化的环境中。〔一〕企业经营环境的变化1.社会需求的变化时代在变迁，社会在开展，现代企业面临的社会经济环境发生宏大的变化。首先，随着社会消费力的飞跃开展，社会财富的快速增长，人们有了选择余地，消费者的行为变得更具有挑剔性，他们希望购置多样化、标新立异、能表达个性的产品。其次。卖方市场向买方市场的转变，厂商之间的竞争愈加剧烈。在剧烈的市场竞争中，企业必须以顾客需求为导向，关注市场的动态及消费者的消费倾向。竞争的结果使大量的传统产品不得不退出市场，新的产品不断投放市场，而这些产品又很快被更加新型的、独特的新产品所取代。产品的生命周期越来越短，有些产品在未到达成熟期就开场衰退。企业经济由单一品种、通过大规模来到达专业化消费的规模经济向多品种、小批量消费、满足顾客不同需求的范围经济方向开展；由传统的降低产品本钱的单一做法向低本钱、高质量、交货速度快、售后效劳完善的方向开展。现代社会需求的多样性、多变性及市场竞争的剧烈性，给企业提出了更高的要求，要求它们以市场为导向，以传统的追求“规模经济〞为目的的大批量消费方式转变为能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反响的“顾客化消费方式〞——弹性制造系统，以保证能在较短的时间内消费出不同的新产品，及时满足消费者的需求。2．高新技术革命的出现以微电子技术为核心的高新技术革命对科技、经济、社会各个领域的辐射力和浸透力都是空前的，极大地促进了消费力的开展。这场革命不仅仅改变了消费构造、产业机构、劳动构造和社会构造，而且也改变了人们的工作方式、生活方式和思维方式。当代高新技术革命的特征主要表现为：电子数控机床和机器人〔ComputerNumericalControlMachinesandRobotics〕、计算机辅助设计〔Computer-AidedDesign,CAD〕、计算机辅助工程〔Computer-AidedEngineering,CAE〕、计算机辅助制造〔Computer-AidedManufacturing,CAM〕、弹性制造系统〔FlexibleManufacturingSystem,FMS〕的广泛应用。其高级形式表现为计算机集成制造系统〔Computer—IntegratedManufacturingSystem,CIMS〕的形成和应用，把整个价值链过程中所使用的各种自动化系统综合成一个整体，由计算机统一进展调控。计算机集成制造系统把消费的电脑化、自动化带入到一个崭新的开展阶段，并为消费经营管理进展革命性的变革提供了技术上的可能。〔二〕企业经营管理的变化1.适时消费系统〔Justintime,JIT〕传统消费系统是一种消费程序由前向后的推动式消费系统〔push-throughproductionsystem〕，由原材料仓库向第一个消费程序供给原材料，把它们加工成在产品、半成品，转入第一消费程序的在产品、半成品仓库；然后由第一消费程序的在产品、半成品仓库向第二个消费程序供给在产品、半成品，由第二个消费程序将它们继续进展深加工，如此由前向后顺序推移，直至最终完成全部消费程序，转入产成品仓库，等待对外发运销售。新的消费系统之所以被称为适时消费系统，就意味着它要求企业供、产、销的各个环节，尽可能实现“零存货〞〔zeroinventory〕,也就是说，要求原材料、外购零部件的供给能“适时〞到达消费现场，直接交付使用，而无须建立原材料、外购件的库存储藏；消费的各个环节严密地协调配合，消费的前阶段按消费后阶段提出的加工要求，保质、保量地消费在产品，并“适时〞地送达后一加工阶段，直接投入消费，而无须建立在产品库存储藏；在销售阶段又将以消费出来的产成品保质、保量地“适时〞送到顾客手中，而无须建立产成品库存储藏。由此可见，施行消费系统的目的就是消除一切不必要的作业。只有有效地施行作业本钱法和作业管理〔ActivityBasedManagement，ABM〕，才能使整个企业的消费经营的各个环节能像钟表一样互相协调，准确无误的进展运转，使之到达很高的效率和效益。2.全面质量管理〔TotalQualityManagement,TQM〕现代企业管理认为，质量、本钱与交货期是决定产品价值的三大因素，而其中质量又是首要的。全面质量管理是为了到达使顾客完全满意而在最经济的程度上进展消费，使企业各部门在质量改善、质量保持、质量本钱控制上所作的努力产生最正确的效果。全面质量管理关注顾客的满意程度，重视员工对质量管理的参与以及质量的持续改进。全面质量管理是这样一种观念，它要求消除不能增加产品价值的一切浪费、缺陷和作业。这种管理强调顾客至上，把管理重点放在满足顾客的要求上，同适时消费系统有着直接的联络。适时消费系统要求消费经营的各个环节实现“零存货〞，这样原材料、外购件的供给，在产品、半成品消费的每一个环节都要把好质量关，使之尽量做到“零缺陷〞〔zerodefect〕,否那么，就会出现消费秩序的混乱，各有关方面由此产生的连锁性不良后果所造成的损失、浪费将是难以估量的。可见，只有依靠全面质量管理消除因质量问题引起的一切不必要作业，适时消费系统才能得以顺利施行。这是他们之间严密的互相依存性的详细表达。3.经营环境与方式变化对产品本钱及其计量的影响技术的进步必然伴随着消费过程的资本密集程度的进步。随着大量先进的制造设备的投入使用，企业中的产品本钱构成发生了很大的变化。直接本钱在总本钱中所占的比例越来越低，而间接本钱在总本钱中的比重却大大进步，并且逐渐成为产成品的主体。在20世纪70年代以前，间接费用仅是直接人工费用的50%～60%，而今天却高达500%甚至于1000%。于是再以如今占比例很低的直接人工费用作为占绝大比例的间接本钱分配的根底和根据，所得到的本钱信息就没有多大的有用性了。因此引致作业本钱法产生的主要原因是由于传统本钱计算系统的局限性，其详细表现为：第一，用产品本钱中比重越来越小的直接人工分配比重越来越大的制造费用。在先进制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工本钱比例大大下降，固定制造费用比例大大上升。产品本钱构造如此重大的变化，使得传统的“数量根底本钱计算〞不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。第二，无法分配越来越多与工时不相关的作业费用，如质量检验、试验和机器调整准备费用等。第三，忽略不同批量产品实际消耗的差异。另外顾客需求的变化又使得新产品的开发和定价对本钱信息的准确性要求更高，因此采用新思路和方法更客观、更合理、更有根据地分配间接本钱、确定产品本钱信息就成为管理睬计的迫切任务了。ABC理论自创立以后得到了实务界的大力推广。首先在美国、英国、加拿大等国的制造企业得到应用。尽管ABC在这些国家尚属于初步应用阶段，但近几年来一直保持着良好的应用上升趋势。目前，不仅制造业应用作业本钱法，而且金融业、财务公司、医疗保险公司、商业零售及批发业也在应用ABC。二、作业本钱法的原理与特征作业本钱系统是一个以作业为根底的管理信息系统和本钱控制及作业管理系统。作业本钱计算通过对作业及作业本钱确实认、计量，最终获得和提供相对真实、准确的产品本钱信息。〔一〕作业本钱法的根本原理作业本钱法的根本理论是本钱动因理论：强调按照作业对资源、本钱对象对作业的消耗的实际情况进展分配，找到最适宜的本钱动因，并尽可能直接分配，也就是符合“谁受益谁承担〞的原那么。作业本钱法是建立在“作业消耗资源，产品消耗作业〞的根本假设之下。根据这样的假设，作业本钱法的核算原理可以概括为：1．根据不同本钱动因分别设置本钱库〔CostPool〕；2．分别以各种产品所消耗的作业量分摊其在该本钱库中的作业本钱；3．汇总各种产品的作业总本钱，计算各种产品的总本钱和单位本钱。由此可见，作业本钱法的根本逻辑是“产品消耗作业，作业消耗资源〞：因此需要在传统本钱法的资源和本钱对象之间增加作业这个分配中介。作业本钱计算将着眼点放在作业上，以作业为核心，根据作业对资源的消耗情况将所消耗的资源本钱分配到作业，再由作业根据本钱动因追踪产品本钱的形成和积累过程，由此得出最终产品本钱，如图4-3所示。外部顾客外部顾客资源作业产品外部顾客市场企业内部市场图4-3作业本钱法的核算原理作业本钱计算在本钱核算上打破了产品界限，把作业作为资源和产品的中间环节，把着眼点放在作业上，以作业为核算对象，根据作业对资源的消耗情况将资源的本钱分配到作业，再由作业本钱根据作业本钱动因追踪到产品本钱的形成和积累过程，由此而得出最终产品本钱。例如：材料采购部门发生的和“材料方案与订购〞有关的费用，同材料的获得来源有着直接的关系，采购部门要和各个材料供给商打交道，进展函电联络、合同签订和货款结算等，因此其费用的多寡同材料供给商的数量有直接的关系，但和材料供给量的多少没有直接关系，这样，将“材料的方案与订购〞定义为一个“作业〞，发生的有关费用可以归入一个“本钱库〞；以材料供给商的数量为其作业动因，并以此为标准对该本钱库聚集的本钱进展分配。作业本钱计算法通过选择多样化的作业动因进展制造费用分配，使本钱计算特别是比重日益增长的制造费用比按产品对象化的过程大大明晰化了，从而使本钱的可归属性、可追溯性大大进步了，而将按照人为的标准间接分配于有关产品的本钱比重缩减到最低限度，从而进步了本钱核算信息的准确性。〔二〕作业本钱法的主要特征与单一的、直接的间接本钱分配的传统本钱计算方法相比，作业本钱法具有以下的一些特征：1．作业本钱法是一种间接的间接本钱分配方法作业本钱法在间接本钱分配的过程中引入了“作业〞这个分配中介，设计了先将消耗的资源分配给作业这个中间分配环节，再将作业本钱库中的本钱分配给产品的二阶段间接本钱分配程序，改变了传统本钱法直接将间接本钱分配给产品的做法。2．作业本钱法是一种求本溯源的间接本钱分配方法作业本钱法根据作业的资源消耗动因将作业所消耗的资源计入作业本钱库，再根据产品的作业本钱动因将产品所消耗的作业本钱计入产品。也就是说，在被消耗的资源不能直接追溯于产品时，要寻找影响其消耗数量变化的关键因素作为分配根底，而作业和产品那么需要根据它们所引起的动因数量来承担相应的间接本钱。从而抑制了传统的间接本钱分配，人为地按照未必与产品所消耗的间接本钱有关的产品的直接人工本钱分配的主观性。3．作业本钱法是一种本钱计算与本钱管理严密结合的方法当企业管理深化到作业时就形成了作业管理，作业管理需要作业本钱的信息，作业本钱法由于其间接本钱分配的中间环节是以作业为对象进展本钱归集的，因此可以提供作业管理所需要的本钱信息。作业管理对作业链上的作业进展分析、改进与调整，尽可能消除非增值作业，同时尽可能减少增值作业的资源消耗，由此促进企业价值链的价值增值，进步企业整体的经济效益。作业本钱法所发现的本钱动因是作业本钱和产品本钱形成的原因与方式，是决定作业本钱和产品本钱上下的关键因素。把握了这些因素就控制了本钱形成的根源，就找到了本钱控制的方式。作业本钱法在产品本钱计量的同时也计量了作业的本钱，在寻找间接本钱分配根据的同时也找到了控制本钱的措施，因此作业本钱法是一种本钱计量与本钱管理相结合的方法。三、作业本钱法的意义从作业本钱法产生的背景和作业本钱法根本特征的分析中，我们可以看到作业本钱对于企业经营管理的重要作用。1.作业本钱计算可为适时消费和全面质量管理提供经济根据作业本钱法支持作业管理，而作业管理的目的是尽可能地消除非增值作业和进步增值作业的效率。这就要求采用适时消费系统和全面质量管理。适时消费系统要求零库存，消除与库存有关的作业，减少库存上的资源消耗。零库存的根本条件是消费运行畅通无阻，不能有任何质量问题，因此需要进展全面质量管理。这样作业本钱计算、适时消费与全面质量管理三者同步进展，才能相辅相成，到达进步企业经济效益的目的。2.作业本钱法有利于完善企业的预算控制与业绩评价传统的费用分配方式单一而直接，使得以标准本钱和费用方案为根底的预算控制和业绩评价缺乏客观性，使得相应的费用分析和业绩报告缺乏可信性，因此削弱了预算控制与业绩评价的作用与效果。采用作业本钱法可以根据作业本钱信息为作业和产品的制定合理的本钱费用标准，可以从多种本钱动因出发分析本钱费用节约或超支的真实原因，结合多种本钱动因的形成数量和责任中心的作业本钱与效率评价责任中心的业绩，可以为作业活动的改进和产品本钱的降低提供思路和措施。3.作业本钱法满足战略管理的需要战略管理的核心是使企业适应自身的经营条件与外部的经营环境，使企业具有竞争优势，保持长久的生存和持续的开展。迈克尔.波特〔MichaelE.Porter〕首先在其著名的?竞争优势?〔competitiveAdvantage〕一书中所提出“价值链〞理论认为，不断改进和优化“价值链〞，尽可能进步“顾客价值〞是进步企业竞争优势的关键。“价值链〞理论是把企业看作是为最终满足顾客需要而设计成的“一系列〞作业〔aseriesofactivities〕的集合体，形成一个由此及彼、由内到外的作业链〔activitychain〕。每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业的产出〔activities’output〕又会形成一定的价值，再转移到下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。作业本钱法将通过提供作业信息，改进作业管理，来提升企业价值链的价值，从而提升企业的竞争力，实现战略管理的预期目的。四、作业本钱法的计算程序作业本钱法通过消耗资源的分类归库、作业划分、本钱动因识别等程序对其资源、作业、本钱对象和本钱动因四大要素进展处理，以到达对作业本钱与产品本钱计量的目的。〔一〕作业本钱法的要素资源、作业、本钱对象和本钱动因构成了作业本钱法的核算要素体系，如图4-4所示。其中资源是被消耗的对象、作业是资源的消耗者又被本钱对象所消耗，本钱对象是资源的最终消耗者、本钱的最终承担者，而本钱动因可以提醒执行作业的原因和作业消耗资源的程度，是被消耗的资源向作业与本钱对象归集的根据。1.资源1.资源物料设备能源人工被消耗2.作业单位水平作业批别水平作业产品水平作业支持水平作业被消耗3.成本对象市场类生产类4.成本动因隐蔽性相关性适用性可计量性图4-4作业本钱法核算要素体系1.资源资源是支持作业的本钱、费用来源，是一定期间为了消费产品或提供效劳而发生的各类本钱、费用工程，或者是作业执行过程中需要花费的代价。假如把整个企业看成是一个与外界进展物质交换的投入产出系统，那么所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。一个企业的资源包括有直接人工、直接材料、消费维持本钱〔如采购人员的工资本钱〕、间接制造费用以及消费过程以外的本钱〔如广告费用〕。通常在企业财务部门编制的预算中可以比较清楚地得到各个资源工程，如原材料、辅助材料、动力、工资、折旧等。企业的各种资源确定以后，要为每类资源设立资源库，将一定会计期间所消耗的各类资源本钱归集到各相应的资源库中去。作业本钱法下的资源是指为了产出作业或产品而发生的费用支出，即资源就是指各项费用的总和。制造行业中典型的资源工程有：原材料、辅助材料、燃料与动力费用、工资及福利费、折旧费、办公费、修理费、运输费等。在作业本钱核算中，与某项作业直接相关的资源应该直接计入该项作业，但假设某一资源支持多种作业，就应当使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业中。2.作业作业〔Activity〕是企业为某一目的而进展的消耗资源的活动。企业消费经营过程中互相联络、各自独立的活动，也可以作为企业划分控制和管理的单元。企业经营过程中的每个环节，或者消费过程的每道工序都可以视为一项作业。根据企业业务的层次和范围，可将作业分为以下四类：单位程度作业、批别程度作业、产品程度作业和支持程度作业。〔1〕单位作业〔UnitActivity〕。即单位产品收益的作业。此种作业的本钱一般与产品产量或销量成正比例变动，每消费一个单位产品执行一次，而且各个单位所消耗的资源数量大致一样，如直接人工本钱、直接材料本钱等本钱工程。单位程度作业是使单位产品或效劳受益的作业，该类常见的作业如加工零件、对每件产品进展的检验等。〔2〕批作业〔BatchActivity〕是使一批产品受益的作业。批作业的资源消耗往往与产品或劳务数量没有直接关系，而是取决于产品的批数，如整备过程的本钱、批检验本钱、材料除颗粒和运送本钱等本钱工程。批别程度作业是使一批产品受益的作业，作业的本钱与产品的批次数量成正比。该类常见的作业如设备调试作业、消费准备作业等。〔3〕产品作业〔ProductActivity〕是使某种产品的每个单位都受益的作业。这种作业中本钱与产品的种类成正比例变动，如对每一种产品进展工艺设计、编制材料清单、为个别产品提供技术支持等。例如产品工艺设计作业、零件数控代码编制等，都是产品程度的作业。〔4〕过程作业〔ProcessActivity〕，也称支持程度作业是为了支持和管理消费经营活动而进展的作业。支持程度作业是为维持企业正常消费而使所有产品都受益的作业，作业的本钱与产品数量无关。这类作业与个别产品严重脱离，只取决于组织规模与构造。因此，其本钱的分配具有主观性，如工厂管理、消费协调、如厂房维修作业等。3.本钱对象本钱对象是企业需要进展计量本钱的对象，通常是企业消费经营的产品。根据企业的需要，可以把每一个消费批次作为本钱对象，也可以把一个品种作为本钱对象。本钱对象可以分为市场类本钱对象和消费类本钱对象。市场类本钱对象确实定主要是按照不同的市场渠道和不同的顾客确定的本钱对象，它主要衡量不同渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决策。消费类本钱对象是企业内部的本钱对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部的消费成果。4.本钱动因本钱动因〔CostDriver〕，又译作业本钱驱动因素，是对导致本钱发生及增加、具有一样性质的某一类重要的事项进展的度量，是对作业的量化表现。本钱动因通常选择作业活动耗用资源的计量标准来进展度量。如研究开发费用的支出与研究方案的数量、研究方案上所费的工时或者研究方案的技术复杂性相关，那么它们就是研究开发费用的本钱动因。按作业本钱法的原理可将本钱动因分为资源动因和作业动因两类。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准，它反映了消耗资源的动因，是资源费用归集到作业的根据；作业动因是作业发生的原因，就是将作业本钱库中的本钱分配到本钱对象的根据，也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。一个企业本钱动因的数量多少与企业消费经营过程的复杂程度亲密相关。企业消费经营过程越复杂，其本钱动因就越多。在高新技术蓬勃开展的今天，本钱动因的数量也日趋增加。但是，并非所有的产品或劳务都耗用同样数量的作业量，而且它们的本钱动因也各不一样。这样，进展产品本钱计算，假如无视这一点，简单地以直接人工本钱等作为制造费用分配标准，将导致本钱信息的失真。首次提出“本钱动因〞概念的是美国人迈克尔·波特，之后很多学者都从不同的角度定义本钱动因。简单地说本钱动因是引发本钱的驱动因素，即引发本钱发生或变动的原因，如采购订单可以构成采购作业的本钱动因，订货单可以构成销售作业的本钱动因等。本钱动因是本钱对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介因素。本钱动因具有以下根本特征：〔1〕隐蔽性本钱动因是隐蔽在本钱之后的驱动因素，一般不易直接识别。这种隐蔽性的特性要求对本钱行为进展深化地分析，才能把隐蔽在其后的驱动因素识别出来。〔2〕相关性本钱动因与引发本钱发生和变动的价值活动高度相关，价值活动是引起资源消耗的直接原因，只有通过作业链分析其相关性，才能正确选择本钱动因。〔3〕适用性本钱动因寓于各种类型作业、各种资源流动和各类本钱领域之中，它具有较强的适用性，它适用于分析各类作业、资源流动和本钱领域的因果关系。〔4〕可计量性本钱动因是本钱驱动因素，是分配和分析本钱的根底，一般易于量化。在作业本钱法下，一切本钱动因都可计量，因此可作为分配本钱的标准。〔二〕作业本钱法的计算步骤与传统的完全本钱核算方法相比，作业本钱法增加了作业层次，把间接本钱的一次分配变为两次分配，将单一的数量分配标准改变为按照实际消耗情况确定的多种本钱动因的分配标准，因此可以非常精细地核算产品本钱,可以比较真实地反映产品和作业对于企业资源的实际消耗情况。在作业本钱法下产品本钱形成过程如图4-5所示：间接成本间接成本资源成本库X作业成本库AM产品成本资源成本库Y作业成本库CN产品成本作业成本库B间接成本间接成本间接成本间接成本间接成本图4-5产品本钱的形成过程作业本钱法下企业所消耗的资源计入产品的根据与程序如图4-6所示：资源消耗资源消耗资源库作业成本库产品成本资源属性资源动因作业成本动因图4-6消耗资源计入产品的根据与程序第一步，确认和计量各类资源消耗，将资源消耗归集到各资源库。为企业每类资源都设立资源库，将一定会计期间所消耗的各类资源本钱归集到各相应的资源库中。有关各类资源消耗的信息可从企业的总分类账得到。作业本钱计算法并不改变企业所耗资源的总额，它改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售本钱之间的分配额。第二步，确认主要作业和作业中心。作业中心划分正确与否，是整个作业本钱系统设计成功与否的关键。在一个消费部门可能有几十个，甚至几百个作业。因此应按照本钱——效益原那么来进展作业的划分。作业的划分不一定和企业传统职能部门相一致。有的作业中心可能是跨部门的，有的部门可能完成好几项不同作业。按照作业中心披露本钱信息，便于管理当局控制本钱，评估业绩。第三步，确定资源动因，建立作业本钱库。资源动因反映了作业对资源的消耗情况，作业量的多少决定了资源的耗用量，资源的耗用量和最终的产出量没有直接关系。企业的资源消耗有以下几种情况：1.某项资源消耗如直观地确定为某一特定产品所消耗，那么直接计入该特定产品本钱，该资源动因也就是作业动因，如产品的设计图纸本钱。2.如某项作业可以从发生领域上划分为作业消耗，那么可以直接计入各作业本钱库，此时资源动因可以认为是作业专属消耗，如各作业中心按实际支付的工资额来归集工资费用。3.如某项资源消耗从最初的消耗上呈混合消耗形态，那么需要选择适宜的量化根据。将资源消耗到各作业，这个量化的根据就是资源动因。例如企业车辆的折旧、维修费通过车辆行驶的里程来分配。根据各项作业所消耗的资源动因是，将各资源库聚集的价值分配到各作业本钱库。第四步，确认各作业动因，分配作业本钱。作业动因是作业本钱库和产品或劳务联络的中介。选择作业动因要考虑作业动因的数据是否易于获得。为了便于分析本钱动因可以按照前述的作业层次来进展分析。作业本钱计算中最难的部分是确定和选择适宜的本钱动因。原因之一是作业动因并不是很明显。例如，联络客户这一作业动因可能是过期的发票数、次数，或其他的度量。进一步说，明显的动因可能是过期发票数，但根本原因可能是质次的货物，是客户延迟付款。另一潜在的陷阱是，动因是明显且重要的，但这个动因的数据却不容易获得。数据在任何地方都没有被记录，或是没有可以利用的资源，从现有的数据系统中无法提取这个动因数据，所以可能需要使用别的本钱动因。选择作业动因应尽量限制动因数量，从10个或20个本钱较大的作业中选择最适宜的作业动因。对于一些低本钱作业，花费大量时间和精力来获取这几个复杂的动因，其收益与费事相比是不值得的。对于这些作业，从作业列表的其他的作业中选个“最适宜〞的动因给他们，或者认为这些作业与客户或产品没有关系，并把他们作为不分配的作业本钱来对待。【例4-11】某企业消费A、B两种产品，有关产量、机器小时、直接本钱、间接本钱数据如表4-19所示，消费经营A、B两种产品的相关作业及其动因的数据如表4-20、4-21所示。表4-19 A、B两种产品的产量及本钱资料工程A产品B产品产量100件8200件单位产品机器小时3小时/件2小时/件单位产品人工本钱50元/件55元/件单位产品材料本钱95元/件90元/件制作费用总额395800元表4-20制造费用作业资料作业作业动因作业本钱本钱动因AB合计机器调试调试次数16000元10次6次16次签订订单订单份数62000元15份10份25份机器运行机器小时233800元300小时16400小时16700小时质量检查检验次数84000元30次20次50次合计395800元表4-21A作业作业动因分配率作业动因量制作费用分配ABAB合计机器调试1000元/次10次6次10000600016000签订订单2480元/份15份10份372002480062000机器运行14元/小时300小