合并会计报表的编制与阅读课件

主讲人：余应敏

中央财经大学会计学院教授

财政部财政科学研究所博士后

广州达意隆包装机械股份独立董事Ph.D，CTA，CPA，REAAdvancedFinancialAccountingTheory合并报表的编制与审阅主讲人：余应敏

中央财经大学会计学院教授

财政部财政科1企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

落脚点：投资企业对被投资企业业务上的一种整合。

合并方式：吸收合并：甲投资乙，作为法律主体乙不存在，甲作处理时将乙作为甲公司自己的资产。

控股合并：甲投资乙，作为法律主体乙还存在。甲和乙合并成一个报告主体。

新设合并：甲和乙共同出资成立了一个丙企业，丙企业按照收到甲、乙的资产作账。不涉及合并的相关会计问题。

根据企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或一样的多方最终控制，企业合并可分为同一控制下的企业合并及非同一控制下的企业合并。

控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的2一、同一控制下的企业合并〔一〕合并日的会计处理

参与合并的企业在合并前及合并后均受同一方或一样的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。特点：不成认公允价值，不确认新的资产

同一控制下的企业合并一般发生于集团公司内部，多数情况下为集团内的一种重组方式。该类企业合并从最终能够实施控制的母公司角度来看，其对合并前参与合并的企业及合并后所形成的企业均能够实施控制，为同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并中，取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为合并方，合并方取得对被合并方控制权的日期为合并日。也就是说，合并日是被合并方的净资产的控制权转移给合并方的日期。

同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后形成的企业均受同一方最终控制，在合并中不涉及自集团外购置少数股权的情况下，从能够实施最终控制的一方来看，其能够控制的资产、负债，在合并前后没有发生变化，合并方对于合并中取得的资产和负债原那么上应当按照被合并方的原账面价值确认和计量。一、同一控制下的企业合并〔一〕合并日的会计处理

参与3同一控制下的企业合并中1.合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认，并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。如果被合并方采用的会计政策与合并方不同的，应当按照合并方的会计政策对被合并方有关资产、负债的账面价值进展调整后确认。合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积〔资本溢价或股本溢价〕，资本公积〔资本溢价或股本溢价〕缺乏冲减的，调整留存收益。2.合并方为进展企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进展企业合并支付的审计费用、评估费用、法律效劳费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入缺乏冲减的，冲减留存收益。同一控制下的企业合并中1.合并方对于合并日取得的被合并方资41.同一控制下的吸收合并简例：A公司支付银行存款2200万元，吸收合并B公司。B公司资产账面价值总额5000万元，负债账面价值总额3000万元，所有者权益账面价值总额2000万元。A吸收合并B：

借：资产总额〔账面价值〕5000

资本公积〔资本溢价〕假设缺乏，冲减盈余公积、未分配利润200

贷：负债总额〔账面价值〕3000

银行存款2200

1.同一控制下的吸收合并简例：A公司支付银行存款2200万52.同一控制下的控股合并简例：A公司支付银行存款1300万元，控股合并B公司，取得B公司60%的股权。B公司资产账面价值总额5000万元，负债账面价值总额3000万元，所有者权益账面价值总额2000万元。

A控股合并B：

借：长期股权投资-B1200〔2000×60%〕

资本公积盈余公积、未分配利润100

贷：银行存款1300

2.同一控制下的控股合并简例：A公司支付银行存款1300万元6〔二〕合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并，其处理原那么是视同合并后主体在以前期间一直存在，对于合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

1.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其原账面价值计量。

合并资产负债表编制过程中，被投资单位所有者权益和投资单位的长期股权投资〔如果费100%控股，还可能出现少数股东权益〕抵销时，没有差额产生。

2.合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。

3.合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

合并当年的资产负债表日，合并利润表和合并现金流量表的期间也是自合并当期期初至资产负债表日。〔二〕合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并，其处理7二、非同一控制下的企业合并〔一〕购置日的会计处理

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或一样的多方最终控制的情况。非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业之间。应当按照购置法核算。其中，取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为购置方，购置方取得对被购置方控制权的日期为购置日。购置日比照同一控制下的企业合并的合并日确定方法确定。

1.确定企业合并本钱。非同一控制下遵循的原那么是市场原那么，即用投出资产的公允价值加上相关的交易费用作为企业合并本钱。

非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进展合并而发生的会计审计费用、法律效劳费用、咨询费用等，应当计入企业合并本钱。与同一控制下企业合并进展过程中发生的有关费用相一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进展企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该局部费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原那么处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。二、非同一控制下的企业合并〔一〕购置日的会计处理

非82.取得被购置方各项可识别资产和负债确实认和计量〔1〕购置方在企业合并中取得的被购置方各项可识别资产和负债，要作为本企业的资产、负债〔或合并财务报表中的资产、负债〕进展确认，在购置日，应当满足资产、负债确实认条件。〔2〕企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。〔3〕对于购置方在企业合并时可能需要代被购置方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。

〔4〕企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。

〔5〕在按照规定确定了合并中应予确认的各项可识别资产、负债的公允价值后，其计税根底与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准那么的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

2.取得被购置方各项可识别资产和负债确实认和计量〔1〕购93.企业合并本钱与合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额差额的处理购置方支付的企业合并本钱大于所确认的被购置方可识别净资产公允价值份额的，差额局部为合并中取得的商誉。视企业合并方式的不同，控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的本钱与购置日按照持股比例计算确定应享有被购置方可识别净资产公允价值份额之间的差额；吸收合并的情况下，该差额是购置方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

企业合并本钱小于所确认的被购置方可识别净资产公允价值份额的，应对企业合并本钱及所确认的各项可识别资产、负债的价值进展复核，经复核后企业合并本钱仍小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的，其差额应计入合并当期损益〔营业外收入〕。

3.企业合并本钱与合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份10〔1〕非同一控制下的企业合并简例：A公司支付银行存款2700万元，吸收合并B公司。B公司资产账面价值总额5000万元，公允价值5500万元；负债账面价值总额3000万元〔同公允价值〕；所有者权益〔可识别净资产〕账面价值总额2000万元，公允价值2500万元。

A吸收合并Ｂ时：

借：资产总额〔公允价值〕5500

商誉200

贷：负债总额〔公允价值〕3000

银行存款等2700〔1〕非同一控制下的企业合并简例：A公司支付银行存款27011〔2〕非同一控制下的控股合并简例：A公司支付银行存款2700万元，控股合并B公司，取得B公司100%的股权。B公司资产账面价值总额5000万元，公允价值5500万元；负债账面价值总额3000万元；所有者权益〔可识别净资产〕账面价值总额2000万元，公允价值2500万元。

A控股合并Ｂ时：

借：长期股权投资-C2700万

贷：银行存款2700万

合并报表中的抵销处理：

借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润合计2500万〔公允价值〕

商誉200万

贷：长期股权投资2700万

购置方对合并本钱大于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值的差额，确认为商誉，小于之差复核后入当期的“营业外收入〞。〔2〕非同一控制下的控股合并简例：A公司支付银行存款2712【参考答案】〔1〕确认长期股权投资：

借：长期股权投资8750

贷：股本1000

资本公积——股本溢价7750

〔2〕计算确定商誉：假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，那么P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：

合并商誉=企业合并本钱-合并中取得被购置方可识别净资产公允价值份额

=8750-10850×70%=1155〔万元〕

〔3〕编制调整和抵销分录：

借：存货195

长期股权投资1650

固定资产2500

无形资产1000

贷：资本公积5345

借：实收资本2500

资本公积6845

盈余公积500

未分配利润1005

商誉1155

贷：长期股权投资8750

少数股东权益3255〔2〕非同一控制下的控股合并【参考答案】〔1〕确认长期股权投资：

借：长期股权投资13【案例题11】沿用【案例题9】的有关资料，P公司在该项合并中发行1000万股普通股〔每股面值1元〕，市场价格为8.75元，取得了S公司70%的股权。

问：P公司确认的长期股权投资的初始本钱为多少？合并报表中确认的商誉为多少？

【核心提示】可能的错误：P公司对长期股权投资的入账价值计量不正确，因而商誉计算也不正确。〔二〕购置日合并财务报表的编制

非同一控制下的企业合并中，购置方自购置日开场取得对被购置方的控制权，在企业合并形成母子公司关系的情况下，母公司在编制购置日的合并财务报表时，仅包括合并资产负债表，反映其于购置日开场能够控制的资产、负债。

非同一控制下的控股合并【案例题11】沿用【案例题9】的有关资料，P公司在该项合并中14合并方式

非同一控制下购买方

被购买方

同一控制下（合并方）

被合并方）吸收合并取得对方资产注销并承担负债

新设合并由新成立企业参与合并各持有参与合并方均注销各方资产负债控股合并取得控制权保持独立体现为长期股权成为子公司

取得子公司的控股权情况下合并方式非同一控制下购买方15吸收合并A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股(每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：吸收合并16A公司B公司股本3600万股本600万资本公积1000万资本公积200万盈余公积800万盈余公积400万未分配利润2000万未分配利润800万合计7400万合计2000万A公司17A公司应进行会计处理：借：××资产贷：××负债股本6000000

资本公积14000000此外，A公司需要将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本公积转入留存收益。20000000A公司应进行会计处理：2000000018

持有长期股权投资期间的会计处理成本法1.对子公司投资－－控制2.对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资持有长期股权投资期间的会计处理19权益法核算的有关问题共同控制与重大影响1.比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：投资成本大：不调整投资成本；投资成本小：差额计入当期损益权益法核算的有关问题20A公司以2000万元取得B公司30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资20000000

贷：银行存款等20000000如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资20000000

贷：银行存款20000000借：长期股权投资1000000

贷：营业外收入1000000A公司以2000万元取得B公司30％的股权，取得投资时被投资212.超额亏损的确认(1)首先减记长期股权投资的账面价值(2)其他实质上构成净投资的长期权益项目(3)合同或协议约定的其他责任义务2.超额亏损的确认22例如:甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2007年亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：甲企业2007年应确认投资损失1200万元；长期股权投资账面价值降至800万元。上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，当年度甲企业应分担损失2400万元；长期股权投资账面价值减至0如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失借：投资收益400

贷：长期应收款400例如:甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投23除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记；被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值。3.投资损益的确认考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投资单位净利润进行调整后确认。主要关注两方面调整：固定资产、无形资产的折旧额或摊销额减值准备金额除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登24某投资企业于20×6年1月1日取得联营企业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位20×6年度利润表中净利润为500万元。被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（500×30％）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（500－60）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132（440×30％）万元。无法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价值或公允价值与账面价值的差额不具重要性的，可以被投资单位的账面净利润为基础计算确认，但需在会计报表附注中说明。某投资企业于20×6年1月1日取得联营企业30％的股权，取得2520×8年1月1日，A公司以银行存款6000万元取得了B公司80%的股权，双方为非同一控制下的企业合并，合并日B公司的账面资产价值与公允价值一样。其他资料为：1．合并日，B公司所有者权益总额为7000万元，其中实收资本为4000万元，资本公积为3000万元，其他所有者权益工程为零。2．20×8年，B公司实现净利润2000万元，本年未对外分配利润；B公司持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入资本公积的净额为200万元〔其中，公允价值上升数为298.5万元，确认的递延所得税负债为98.5万元〕。3．20×8年末，B公司所有者权益总额为9200万元，其中实收资本为4000万元，资本公积为3200万元，未分配利润为2000万元。〔1〕确认B公司本年实现的净利润属于自身的份额借：长期股权投资〔2000万×80%〕16000000贷：投资收益16000000〔2〕确认B公司本年资本公积变化的影响借：长期股权投资〔200万×80%〕1600000贷：资本公积——其他资本公积160000020×8年1月1日，A公司以银行存款6000万元取得了B公司26由于在合并日，A公司以6000万元取得了B公司7000万所有者权益中的80%，所以，购置日出现了〔6000－7000×80%〕400万元的商誉，另有少数股东权益为1840万元。应进展的账务处理为：借：股本40000000资本公积32000000未分配利润20000000商誉4000000贷：长期股权投资77600000少数股东权益18400000由于在合并日，A公司以6000万元取得了B公司7000万所有27假设合并日B公司的固定资产存在账面价值与公允价值之间差额为100万，即被投资企业可识别净资产公允价值为7100万元。按照20年折旧，应补提折旧额5万元，工作底稿中需要做的调整分录为：借：固定资产1000000贷：资本公积1000000借：管理费用50000贷：固定资产——累计折旧50000假设合并日B公司的固定资产存在账面价值与公允价值之间差额为128确认在B公司本年实现的净利润的份额借：长期股权投资〔2000万－5万〕×80%15960000贷：投资收益15960000借：长期股权投资〔200万〕×80%1600000贷：资本公积1600000确认在B公司本年实现的净利润的份额29那么在合并日，A公司以6000万元取得了B公司7100万所有者权益中的80%，所以，购置日出现了〔6000－7100×80%〕320万元的商誉，另有少数股东权益为1859万元。借：股本40000000资本公积33000000未分配利润19950000商誉3200000贷：长期股权投资77560000少数股东权益18590000那么在合并日，A公司以6000万元取得了B公司7100万所有30取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账会计政策调整；不确认长期股权投资，不编制合并财务报表；所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益。同一控制下的吸收合并和新设合并取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账同一控制下的31同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一方：母公司或有关主管单位相同的多方：根据投资者的合同或协议非暂时性的：合并前（1年）合并后（1年）同一控制下的企业合并32同一控制下的企业合并：

企业合并前

企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B1同一控制下的企业合并：母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公33同一控制下企业合并的特点：不属于交易，资产、负债的重新组合交易作价往往不公允从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉。同一控制下企业合并的特点：34

同一控制下企业合并的合并费用：合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等。不计入合并成本。同一控制下企业合并的合并费用：35同一控制下控股合并：确认长期股权投资；长期股权投资的成本确定:以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益。同一控制下控股合并：36同一控制下控股合并的合并财务报表的编制：形成母子公司关系，应编制合并财务报表：包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表；原则：视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整同一控制下控股合并的合并财务报表的编制：37同一控制下企业合并的处理合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润合并当期期初合并日合并日期末被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映

……

净利润其中：被合并方在合并前实现的净利润同一控制下企业合并的处理38非同一控制下企业合并：购买法所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益非同一控制下企业合并：购买法39非同一控制下企业合并：购买法企业合并成本的分配可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）非同一控制下企业合并：购买法40非同一控制下企业合并：购买法商誉及应计入损益的金额合并成本＞所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试合并成本＜所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益非同一控制下企业合并：购买法41甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：非同一控制下企业合并：购买法甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的42

账面价值公允价值固定资产60008000长期投资40006000长期借款30003000净资产700011000合并会计报表的编制与阅读课件43甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产8000

长期投资6000

商誉3000

贷：长期借款3000

相关资产10000

资产处置收益4000甲企业应进行的账务处理为：44非同一控制下企业合并编制合并财务报表。总原则：控股合并情况下，自购买日起合并购买日合并当期期末非同一控制下企业合并编制合并财务报表。451.对资产负债表的影响。在购置法下，产生新的计价根底，净资产的价值变动以及商誉必须在购置方的单独报表或合并报表予以反映。而在权益结合法下，计价根底保持不变，既不反映资产和负债的价值变动，也不确认商誉。在物价上涨或资产质量较好的情况下，采用购置法所报告的净资产通常大于权益结合法。2.对利润表的影响。采用购置法一般会报告较低的利润，这是因为：〔1〕购置法运用新的计价根底，需要确认资产增值和商誉并加以摊销或计提减值准备，在权益结合法下，那么不存在这类摊销或减值准备；〔2〕购置法仅将合并日后被购置方实现的利润纳入合并报表，而权益结合法那么将参与合并另一方整个年度的利润纳入合并报表；〔3〕购置法通常采用现金或债务〔举债或承债〕方式收购被合并方，利息负担通常大于按权益结合法反映的换股合并。对购买法与权益结合法的评价1.对资产负债表的影响。在购置法下，产生新的计价根底，净资产463.对财务指标的影响。在权益结合法下，利润较高，股东权益较低，净资产收益率〔ROE〕和每股收益〔EPS〕通常也较高。而在购置法下，利润较低，股东权益较高，ROE和EPS一般也较低。此外，反映偿债能力的指标如资产负债率、流动比率在购置法下往往优于权益结合法，主要原因是被并企业的负债评估后的价值与账面价值的差异往往不大，但资产的评估价值往往高于账面价值。3.对财务指标的影响。在权益结合法下，利润较高，股东权益较低47购置法、权益结合法和新主体法的比照项目合并要点购买法从参与合并主体的角度看待企业合并；购买方购买净资产并确认取得的资产和承担的负债及或有负债，包括被购买方以前未确认的部分，购买方由于交易而确认的额外的资产或负债的计量均不受影响。母公司本身的净资产按账面价值反映；子公司的净资产按控制权取得日的公允市价反映；会产生并应确认商誉；母子公司之间的债权债务、母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的股东权益相抵销。适用于非同一控制下的企业合并。权益结合法合并主体的资产和负债按控股权取得日的账面价值反映在资产负债表上；参与合并的各公司的留存收益，除受到限制外，均如数转入合并报表中；不确认商誉；母子公司之间的债权债务、母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应股东权益相抵销。适用于同一控制下的企业合并。新主体法对参与合并的母公司和子公司的资产、负债，都按合并日的公允市价反映在合并资产负债表上，合并前双方的留存利润都不转入新的会计主体，故在合并日的合并留存利润为零。购置法、权益结合法和新主体法的比照项目合并要点购买法从参与合48合并报表及其编制目的：引子合并报表由母公司编制的用以综合反映由母公司与全部子公司组成的企业集团整体经营成果、财务状况和现金流量情况的会计报表。既要求母公司编报合并报表，又要求提供母公司个别报表。在会计上将母公司和子公司组成的企业集团称为合并主体。从法律形式看，合并主体并不是统一的法律实体；而从经济实质看，它确是一个统一的经济实体。编制合并报表旨在：掌握企业集团整体的财务状况、经营成果与盈利能力；说服投资者，增强企业的融资和谈判能力；放大观：是为了将母公司个别会计报表上的“长期股权投资——对子公司的投资〞和“投资收益——对子公司的投资〞这样的总括工程具体化、予以详细反映；为了满足母公司的投资者、债权人等方面对会计信息的需要；为母公司的股东、长期债权人提供决策有用的信息；为企业管理者提供有用的信息：分配的红利通常基于合并主体的业绩计算。合并报表及其编制目的：引子合并报表由母公司编制的用以综合反映49合并财务报表的种类合并报表的种类：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并股东权益变动表；附注。除包括一般会计报表应附注的事项外，应包括：〔1〕纳入合并报表合并范围的子公司名称、业务性质、母公司所持有的各类股权的比例；〔2〕纳入合并报表范围的子公司增减变动情况；〔3〕未纳入合并报表合并范围的子公司的情况〔包括名称、持股比例〕、未纳入合并报表合并范围的原因及其财务状况和经营成果的情况，以及在合并报表中对未纳入合并范围的子公司投资的会计处理方法；4〕纳入合并报表合并范围的非子公司的有关情况，包括名称、母公司持股比例以及纳入合并报表的原因；5〕子公司与母公司会计政策和会计处理方法不一致时，在合并报表中的处理方法；6〕纳入合并报表合并范围、经营业务与母公司业务相差很大的子公司的资产负债表和利润表等的有关资料。合并财务报表的种类合并报表的种类：合并资产负债表、合并利润表50合并资产负债表中增加了：⑴在“开发支出〞项下增加“商誉〞，反映母公司投资与权益份额间的借方差额；⑵在所有者权益项下增列“少数股东权益〞，反映非全资子公司所有者权益中不属于母公司的份额；⑶在“未分配利润〞项后，“归属于母公司所有者权益合计〞之前，增列“外币报表折算差额〞用于反映境外经营的资产负债表折算为母公司记账本位币表示的资产负债表时所发生的折算差额。合并资产负债表与个别报表工程的不同点合并资产负债表中增加了：⑴在“开发支出〞项下增加“商誉〞，反51合并利润表中增加了：在“净利润〞项下增加“归属于母公司所有者的净利润〞和“少数股东损益〞两个工程，分别反映净利润中由所有者享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额。在属于同一控制下企业合并增加子公司当期的合并利润表中，还应在“净利润〞项下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润〞。合并利润表与个别利润表工程的不同点合并利润表中增加了：在“净利润〞项下增加“归属于母公司所有者52合并财务报表的合并理论项目内涵特点原则实体理论站在母子公司的统一实体角度看待控股合并关系，合并报表不是为母公司的股东编制，而是为合并主体的所有利益当事人编制的强调单一管理机构对一个经济实体的控制如果母公司未持有子公司100%的股权，则要将子公司净资产区分为控股权益与少数股权。合并利润表上的合并净利润，包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额所有权理论着眼于母公司持有子公司所有权的合并理论强调母公司在子公司所持有的所有权对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表中；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有的股权的份额计入合并利润表（比例合并法）合并财务报表的合并理论项目内涵特点原则实体理论站在母子公司的53项目内涵特点原则母公司理论站在母公司股东的角度看待母公司与子公司之间控股合并关系；应按母公司股东的观点来编制，合并报表是母公司会计报表的扩展。合并报表的主要使用者是母公司的股东和债权人。强调母公司股东利益；将少数股东权益视作一项负债，但又不符合负债要素的定义，实务中将少数股权股东权益放在负债和所有者权益之间单独列示

用所有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表上的“长期股权投资”项目，合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益。用子公司各收入、费用代替母公司个别利润表上的“投资收益”项目，合并净利润不包括子公司的少数股东收益，将其视为企业集团的一项费用。注：母公司在编制合并报表时，往往不是单纯运用某一种理论，而是结合运用不同的合并理论。项目内涵特点原则母公司理论站在母公司股东的角度看待母公司与子54合并财务报表〔CAS33VsIAS27〕依据的理论实体理论（主体理论）合并范围：控制的含义应当以控制为基础予以确定。取消了财会字[1996]2号：中小企业和银行、保险等特殊行业务子公司可不纳入合并的规定；未再强调子公司由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业；能够控制的所有者权益为负数的也应纳入合并。合并财务报表〔CAS33VsIAS27〕依据的理论55母公司对子公司投资日常核算采用成本法，编表时按权益法调整；合并前提与合并方法取消了对合营企业采用比例合并法纳入合并的规定，仅对其采用权益法核算；当母子公司会计政策不一致时，母公司应当按本公司规定的会计政策，对子公司报表进行必要的调整或要求子公司按照母公司会计政策另编报表；取消了如果差异不大、依据重要性原则、母公司也可直接利用子公司报表编制合并报表的规定。母公司对子公司投资日常核算采用成本法，编表时按权益法调整；合56母子公司财务报表报告日的一致性应统一子公司的财务报表决算日和会计期间；必须一致，如不一致按母公司调整，或要求子公司另编报表。少数股东分担的亏损超过少数股东在该子公司期初所有者权益份额时的处理公司章程或协议规定少数股东有义务承担、且少数股东有能力承担的，该余额应冲减少数股东权益；公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该余额应冲减母公司股东权益；该子公司以后期间实现的利润先行弥补由其所有者权益负担的损失之前全部归属于母公司所有者权益母子公司财务报表报告日的一致性应统一子公司的财务报表决算日和57母公司对子公司长期股权投资项目与其在子公司所有者权益享有份额的差额非同一控制下，在购买日，母公司对子公司长期股权投资及其减值准备项目与母公司在子公司所有者权益享有份额的差额，列示为“商誉”项目并进行减值测试；少数股东权益的列示在合并所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示母公司对子公司长期股权投资项目与其在子公司所有者权益享有份额58少数股东损益的列示在合并利润表净利润项下以“少数股东损益”列示汇率折算利润表中的收入和费用采用交易发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的与交易发生日即期汇率近似的汇率折算合并所有者权益变动表的编制以母子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母子公司、子公司间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后由母公司编制，也可据合并资负表与利润表编少数股东损益的列示在合并利润表净利润项下以“少数股东损益”列59合并财务报表转向实体理论，强调实质控制、以控制为根底，不再强调股权比例；取消了对合营企业采用比例合并方纳入合并的规定，对合营企业投资采用权益法核算；主要影响：防止了合并范围的随意调整；在合并利润表中，少数股东损益在净利润工程下单列〔而非作为净利润的减项〕；在合并资产负债表中，少数股东权益作为所有者权益工程单列〔不再置于负债与所有者权益之间单列反映〕；合并财务报表转向实体理论，强调实质控制、以控制为根底，不再强60合并报表合并范围确实定应以控制为根底予以确定。但凡能够为母公司控制的所有被投资企业〔子公司〕都应该纳入合并范围。控制指能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从其经营活动中获益的权力。只要是由母公司控制的子公司，不管其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不管业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差异，均应纳入合并财务报表的合并范围。有证据说明该种情况下，母公司不能控制被投资单位的除外。合并报表合并范围确实定应以控制为根底予以确定。但凡能够为母公61１、母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位。分为三种情况：①直接拥有；②间接拥有；③直接和间接合计拥有。需要注意的是，间接拥有控制一定是以直接拥有控制为前提，即：如果没有A对B的直接控制，就谈不上A通过B对C的间接拥有。２、母公司持股虽未过半但属实质控制、需要纳入合并被投资企业：①通过与其他股东间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权；②根据章程或协议，有权控制其财务和经营政策；③有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；④在董事会或者类似权力机构占有多数表决权。合并报表合并范围确实定１、母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位。分为三种情况：①62不纳入合并范围的子公司具体包括以下情况〔原六种〕：已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告破产的原子公司；合营企业；联营企业等。不纳入合并范围的子公司具体包括以下情况〔原六种〕：63合并报表的编制步骤确定应纳入合并的公司范围；对子公司进展分类：⑴同一控制下企业合并中取得的子公司，应考虑重要性对子公司个别财务报表中与母公司不一致的会计政策和会计期间按母公司调整；⑵非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策和会计期间的差异调整子公司个别财务报表外，还应当根据购置日设置的备查簿中登记的该子公司有关可识别资产、负债的公允价值对子公司个别财务报表进展调整，以确定子公司个别财务报表资负表日的应有余额。合并报表的编制步骤确定应纳入合并的公司范围；对子公司进展分类64编制合并工作底稿。过入母子公司个别报表数据，根据母子公司个别报表计算合并前的合计数；编制抵销和调整分录，消除内部交易的重复记录；还应当对非同一控制企业合并中取得的根据母公司购置日设置的备查簿中登记的该子公司有关可识别资产、负债的公允价值对子公司个别财务报表进展调整，并过入工作底稿；计算各工程的合并数，填列合并财务报表。合并报表的编制步骤编制合并工作底稿。合并报表的编制步骤65各工程合并数的计算借方工程〔指正常余额在借方的工程，通常包括资产、利润分配的发生工程〕合并数＝合并前借方余额合计＋借方抵销数－贷方抵销数；贷方工程〔指正常余额在贷方的工程，通常包括负债及所有者权益、资产类的备抵工程、利润分配的余额工程〕合并数＝合并前贷方余额合计＋贷方抵销数－借方抵销数；在合并工作底稿中，按利润及股东权益变动表、资产负债表顺序排列，抵销分录过入时遵循先后顺序，后列工程抵销数依前列数自动结转。如未分配利润的金额即来自合并股东权益变动表。各工程合并数的计算借方工程〔指正常余额在借方的工程，通常包括66编制合并资产负债表、合并利润表时应抵销的工程①母公司对子公司长期股权投资工程与子公司所有者权益工程的抵销。考虑合并商誉与少数股东权益；②母公司与子公司、子公司相互之间债权与债务工程的抵销。考虑坏账准备的抵销；③在抵销内部应付债券与长期投资中债券投资〔差额计入投资收益〕的同时，抵销内部投资〔利息〕收益与财务费用；④母公司与子公司、子公司相互之间内部存货购销业务的抵销；⑤内部固定资产交易业务及其多提折旧的抵销；⑥内部无形资产交易业务及多提摊销的抵销；⑦内部投资收益与子公司利润分配有关工程的抵销；⑧内部交易期末计价时多提减值准备的抵销。编制合并资产负债表、合并利润表时应抵销的工程①母公司对子公67母公司对子公司长期股权投资工程与子公司所有者权益工程的抵销：对子公司投资按权益法调整在合并工作底稿中编制分录：a对于母公司应享有子公司实现净利润的份额：

借：长期股权投资

贷：投资收益

b对于母公司应承担子公司当期发生的亏损份额：

借：投资收益贷：长期股权投资

c对子公司宣告派发现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资

注：收到被投资企业派发的投资方投资前的股利应贷记“长期股权投资-xx公司-投资本钱〞。母公司对子公司长期股权投资工程与子公司所有者权益工程的抵销：68对子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按应享有或应承担的份额：借：长期股权投资－XX公司贷：资本公积

如为调减，作与上述相反的分录。母公司对子公司长期股权投资工程与子公司所有者权益工程的抵销：对子公司投资按权益法调整对子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按应享有或应69母公司对子公司长期股权投资工程与子公司所有者权益工程的抵销㈠对于全资子公司〔即母公司拥有该子公司100%的股权，子公司只有母公司一个股东〕，应将母公司对该子公司长期股权投资与子公司所有者权益工程的年末数相对冲〔差额计入“商誉〞〕，抵销分录为：借：实收资本/资本公积/盈余公积/年末未分配利润〔子公司所有者权益工程的年末数或经调整后的被购置方所有者权益工程的年末数〕商誉〔贷方大于借方之差〕贷：长期股权投资〔母公司对子公司投资年末数〕营业外收入〔借方大于贷方之差，在以后合并期间调整期初未分配利润〕母公司对子公司长期股权投资工程与子公司所有者权益工程的抵销㈠70对于非全资子公司〔即母公司拥有该子公司缺乏100%的股权，子公司的股东不止母公司〕，应将母公司对该子公司长期股权投资与子公司所有者权益中属于母公司的份额相对冲〔差额计入“商誉〞或营业外收入〕，子公司所有者权益中不属于母公司的局部列作“少数股东权益〞。抵销分录为：借：实收资本/资本公积/盈余公积/未分配利润——年末〔子公司所有者权益工程的年末数〕商誉〔贷方大于借方之差〕贷：长期股权投资〔母公司对该子公司投资年末数〕少数股东权益〔子公司所有者权益总额×少数股东持股比例〕营业外收入〔借方大于贷方之差，在以后合并期间调整期初未分配利润〕母公司对子公司长期股权投资工程与子公司所有者权益工程的调整与抵销对于非全资子公司〔即母公司拥有该子公司缺乏100%的股权，子71eg:设P公司拥有S公司80%的股份，2007年末，调整后P公司对S公司的股权投资余额为1亿元，S公司的股东权益工程构成为：股本6000万元，资本公积4600万元，盈余公积3300万元，未分配利润150万元。当年无其他影响股东权益事项发生。那么有：借：股本6000万资本公积4600万盈余公积3300万未分配利润——年末150万贷：长期股权投资10000万少数股东权益14050×〔1－80%〕2810营业外收入〔14050－2810－10000〕1240母公司对子公司长期股权投资工程与子公司所有者权益工程的抵销eg:设P公司拥有S公司80%的股份，2007年末，调整后72应用举例：2007年1月1日，P公司以银行存款3000万元取得S公司80%的股份〔非同一控制，P公司记录的S公司可识别净资产公允价值与其账面价值一样〕。S公司当日所有者权益总额为3500万元〔股本2000万元、资本公积1500万元〕；当年S公司实现净利润1000万元，年末未分配利润1000万元，因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积的金额为100万元〔已扣除所得税影响，应确认的递延所得税负债49.25万元〕；至年末，S公司所有者权益总额为4600万元〔股本2000万元、资本公积1600万元、未分配利润1000万元〕。那么有：应用举例应用举例：2007年1月1日，P公司以银行存款3000万元取73编表时先做调整分录：对于母公司应享有子公司实现净利润的份额：

借：长期股权投资800万贷：投资收益800万对子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按应享有或应承担的份额：借：长期股权投资－S公司100万×80%80万贷：资本公积——其他资本公积80万母公司对子公司长期股权投资工程与子公司所有者权益工程的调整与抵销编表时先做调整分录：母公司对子公司长期股权投资工程与子公司所74抵销分录：借：实收资本/股本2000万资本公积1600万盈余公积0万未分配利润——年末1000万商誉(3880+920-4600)200万贷：长期股权投资——S公司3880万少数股东权益(4600×20%)920万

母公司对子公司长期股权投资工程与子公司所有者权益工程的调整与抵销抵销分录：母公司对子公司长期股权投资工程与子公司所有者权益工75对于间接持股子公司，应将直接控制子公司对该子公司长期股权投资与其中属于母公司的份额相对冲〔差额计入“商誉〞〕，子公司所有者权益不属于母公司的局部列作“少数股东权益〞。抵销分录为：借：实收资本/资本公积/盈余公积/未分配利润——年末〔子公司所有者权益工程的年末数〕商誉〔贷方大于借方之差〕贷：长期股权投资〔母公司所控子公司对子公司投资年末数〕少数股东权益〔子公司所有者权益总额的年末数×少数股东比例〕营业外收入〔借方大于贷方之差，在以后合并期间调整期初未分配利润〕母公司对子公司长期股权投资工程与子公司所有者权益工程的调整与抵销对于间接持股子公司，应将直接控制子公司对该子公司长期股权投资76母子公司之间、子公司相互之间，内部债权，债务及其所提“坏账准备〞的抵销：对于初次编报情况下的抵销或连续编制合并报表但年初内部债权债务的余额为0时的抵销借：应付账款贷：应收账款同时：借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失借：应付票据贷：应收票据借：预收账款贷：预付账款均按当年内部债权债务的年末数进展抵销。母子公司之间、子公司相互之间，内部债权，债务及其所提“坏账准77借：应付债券贷：持有至到期投资※如抵销时二者间存有差额应计入“投资收益〞。同时，抵销债券的投资收益与财务费用：借：投资收益贷：财务费用/存货/投资性房地产/在建工程。母子公司之间、子公司相互之间，内部债权，债务及其所提“坏账准备〞的抵销：借：应付债券母子公司之间、子公司相互之间，内部债权，债务及其78A向C购货未付款买价100万、本钱90万、增值税17%坏账准备计提比率10%A借:材料采购100应交税费17贷：应付账款117C借：应收账款117贷：营业收入100应交税费17借：资产减值损失11.7贷：应收账款——坏账准备11.7那么抵销分录为：母子公司之间、子公司相互之间，内部债权，债务及其所提“坏账准备〞的抵销：A向C购货未付款买价100万、本钱90万、增值税17%79借：应付账款117

贷：应收账款117同时：借：应收账款——坏账准备11.7

贷：资产减值损失11.7母子公司之间、子公司相互之间，内部债权，债务及其所提“坏账准备〞的抵销借：应付账款117母子公司之间、子公司相互之间，内部债权，债80内部存货购销业务的抵销在初次编报情况下的抵销或连续编报情况下因内销业务所形成的存货的年初余额为0时的抵销：1、对于当年发生的内部销货业务，先假定均实现了对集团以外销售，那么有抵销分录：例：P以10万元出售给S、本钱8万元。不考虑相关税费借：营业收入〔内销收入〕10万贷：营业本钱〔外销本钱〕10万2．如果至年末时，有内销业务形成的年末内销存货余额借：营业本钱2万贷：存货2万〔内销毛利=内销收入－内销本钱〕=内销收入×内销毛利率

内部存货购销业务的抵销在初次编报情况下的抵销或连续编报情况下81A、B公司同为一企业集团的子公司，2007年初B公司存货余额100万元中有8万元系以前从A公司购入的，A公司的毛利率为10%；A公司售给B公司存货，本钱12万元，售价10万元，至年末B公司将上述存货各售出60%。对当年购货的抵销：借：营业收入〔内销收入〕10万贷：营业本钱〔外销本钱〕10万借：营业本钱－0.8万贷：存货－0.8万{-2万×〔1－60%〕}内部存货购销业务的抵销A、B公司同为一企业集团的子公司，2007年初B公司存货余额82内部固定资产交易业务的抵销业务类型1．一方出售固定资产，另一方做存货收入〔根据重要性原那么不予抵销〕2．一方出固定资产，另一方作固定资产购入，抵销分录：借：营业外收入/支出贷：固定资产——原价〔内销利润〕对当年按内销利润多提折旧的抵销：借：固定资产——累计折旧贷：管理费用〔本年按内销利润计提的折旧〕3．一方出售存货，另一方以固定资产购入〔必须抵销〕：内部固定资产交易业务的抵销业务类型83一方出售存货，另一方以固定资产购入的抵销对于内销收入，本钱及固定资产中所含内销毛利的抵销：B2007年5月售价8万、本钱10万；A作固定资产按5年直线折旧不计残值，借：营业收入〔内销收入〕8万,贷：营业本钱〔内销本钱〕10万固定资产——原价〔内销毛利〕-2万〔2〕对于当年按内销毛利多提折旧的抵销：借：固定资产——累计折旧－0.23万贷：管理费用2/5×(7÷12)=－0.23万一方出售存货，另一方以固定资产购入的抵销对于内销收入，本钱及84母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表的反映增加时应区分为两类，分别处理：⑴同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并报表时应调整合并资产负债表的期初数；⑵非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并报表时，不应调整合并资产负债表的期初数；减少时不区分为两类，编制合并报表时，不应调整合并资产负债表的期初数。母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表的反映增加时应区分85∵在子公司所有者权益变动表中，有等式：期初未分配利润＋本年净利润＝可供分配利润＝〔提取盈余公积＋应付利润〕＋未分配利润——年末子公司净利润＝母公司投资收益＋少数股东本期损益〔收益〕∴有抵销分录：借：未分配利润——年初〔子公司所有者权益变动表数〕投资收益〔子公司净利润×母公司持股比例〕少数股东收益〔子公司净利润×少数股东持股比例〕贷：提取盈余公积〔子公司所有者权益变动表数〕应付利润〔子公司所有者权益变动表数〕未分配利润——年末〔子公司所有者权益变动表数〕母公司对子公司长期股权投资收益工程的抵销∵在子公司所有者权益变动表中，有等式：母公司对子公司长期股权86例：设P公司拥有S公司80%的股份，2004年S公司所有者权益变动表资料如下：年初未分配利润为－950万元，年末未分配利润为150万元，本年实现净利润1185万元，本年提取盈余公积25万元，向投资者分配利润60万元。借：未分配利润——年初－950万投资收益(1185×80%)948万少数股东收益(1185×20%或1185－948)237万贷：提取盈余公积25万应付利润60万未分配利润150万母公司对子公司长期股权投资收益工程的抵销例：设P公司拥有S公司80%的股份，2004年S公司所有者权87连续编报情况下的抵销或调整事项在连续编制合并报表情况下，上期合并所有者权益变动表中的“未分配利润〞就是本期合并所有者权益变动表中“未分配利润——年初〞。但本期合并报表的编制是以本期母公司和子公司个别报表为根底的，上年已在合并时抵销或调整的工程，仍会包含在本期个别报表中。因而，以此为根底合并出来的“未分配利润——年初〞与上年合并所有者权益变动表中期末“未分配利润〞就会不一致。为了使合并所有者权益变动表中本期合并期初未分配利润与上期合并期末未分配利润的数额一致，需要将所有上期已经抵销的、但对本期期初未分配利润产生影响的工程再次予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额。抵销分录的性质：不入账、不连续、对个别报表无影响；其借贷方均为报表工程，而非账户。连续编报情况下的抵销或调整事项在连续编制合并报表情况下，上期88连续编报时内部应收账款所提坏账准备的抵销⑴按年末内部应收账款余额，借记“应付账款〞，贷记“应收账款〞；⑵按年初内部应收账款所提坏账准备调整未分配利润——年初。抵销分录为：借记“应收账款——坏账准备〞，贷记“未分配利润——年初〞；⑶将本期内部应收账款补提或冲回的坏账准备数额抵销。分三种情况：①当本年末内部应收账款大于年初内部应收账款时，抵销本年补提数，分录为：借记“应收账款——坏账准备〞，贷记“资产减值损失〞；②当本年末内部应收账款小于年初内部应收账款时，抵销本年冲回数，分录为：借记“资产减值损失〞，贷记“应收账款——坏账准备〞；③当本年末内部应收账款等于年初内部应收账款时，不再做抵销分录。连续编报时内部应收账款所提坏账准备的抵销⑴按年末内部应收账款89接上例，设A、B公司同为一家公司的子公司，2004年初，A应收账款余额1900万元中有900万元B公司应付账款；至年末，A应收账款余额2100万元中有800万元B公司应付账款。坏账准备计提比率10%连续编报时内部应收账款所提坏账准备的抵销接上例，设A、B公司同为一家公司的子公司，2004年初，A90⑴按年初内销存货所含内销利润调整本期“未分配利润——年初〞。先假定以前购进的内销存货能在本期全部实现对外销售，作抵销分录：借：未分配利润——年初贷：营业本钱〔年初内销存货余额×内销毛利率〕

⑵对于本期发生的内部购销业务的抵销，假定本期购进的内部存货也全部实现对外销售：借：营业收入贷：营业本钱〔本期内销收入〕

连续编报情况下内部销货业务的抵销或调整事项⑴按年初内销存货所含内销利润调整本期“未分配利润——年初〞91连续编报时内部购销业务及存货中所含未实现内部销售利润的抵销⑶年末如有内销业务形成的期末存货，说明上述假定不正确，应将期末内销存货余额中包含的未实现内销毛利予以抵销，借记“营业本钱〞，贷记“存货〔期末内销存货余额×购入时的内销毛利率〕〞。

⑷抵销按内部利润多提的存货跌价准备，调整“未分配利润——年初〞、“资产减值损失〞等工程〔比照坏账准备〕。连续编报时内部购销业务及存货中所含未实现内部销售利润的抵销⑶92连续编报时内部购销业务及存货中所含未实现内部销售利润的抵销设A、B公司同为一家公司的子公司，2004年初，A公司存货余额1900万元中有1000万元系以前年度从B公司购入的，B公司毛利率为15%；本年A公司又从B公司购入2000万元，B公司本年毛利率为12%；至年末，A将上述存货各售出70%。连续编报时内部购销业务及存货中所含未实现内部销售利润的抵销设93连续编报时计提折旧的内部固定资产交易的抵销处理：交易当期1、在交易当期要将内部交易导致未实现销售利润以及当期多计提的折旧抵销，借记“营业收入〞〔内销收入〕，贷记“营业本钱〔内销本钱〕〞和“固定资产——原价〞〔内销毛利总额〕。同时，借记“固定资产——累计折旧〞，贷记“管理费用〞〔本期按内销利润计提的折旧〕。连续编报时计提折旧的内部固定资产交易的抵销处理：交易当期1、94连续编报时计提折旧的内部固定资产交易的抵销处理：交易当期2、在固定资产清理前的以后各期，⑴按内销利润总额调整未分配利润——年初，借记“未分配利润——年初〞，贷记“固定资产——原价〞；⑵将以前年度累计按内销利润多提的折旧抵销，借记“固定资产——累计折旧〞，贷记“未分配利润——年初〞；⑶将本年按内销利润多提的折旧抵销，借记“固定资产——累计折旧〞，贷记“管理费用〞。连续编报时计提折旧的内部固定资产交易的抵销处理：交易当期2、95连续编报时计提折旧的内部固定资产交易的抵销处理：清理期的抵销

分三种情况：

⑴使用期满的期末进展清理。因为固定资产实体已不复存在，只需将本期多记提的折旧予以抵销并调整期初未分配利润。借记“未分配利润——年初〞，贷记“管理费用〞；

⑵超期使用进展清理。由于固定资产实体已不复存在，其累计折旧也随着固定资产清理而核销，因此超期使用后清理当期不需要再编制抵销分录。连续编报时计提折旧的内部固定资产交易的抵销处理：清理期的抵96连续编报时计提折旧的内部固定资产交易的抵销处理⑶未到期提前进展清理。

①按内销利润总额调整未分配利润——年初，借记“未分配利润——年初〞，贷记“营业外收入/支出〞；②将以前年度累计按内销利润多提的折旧抵销，借记“营业外收入/支出〞，贷记“未分配利润——年初〞；③将本年按内销利润多提的折旧抵销，借记“营业外收入/支出〞，贷记“管理费用〞。连续编报时计提折旧的内部固定资产交易的抵销处理⑶未到期提前进97合并报表的局限性不能正确反映企业集团所面临的财务风险。企业集团的内部融资有几种方式：一是母公司提供担保、子公司获得贷款；二是母公司从银行借款后再转贷给子公司；三是通过成立财务公司，或通过企业集团的资金内部结算中心，在各成员企业之间调剂企业集团内部资金的余缺。经编制合并报表抵销分录后，前两种融资方式下企业集团的合并报表是完全一样的，但实质上对于这两种方式，企业集团承担的财务风险是不同的。由于内部交易相互抵销，也不能反映出其内部融资情况，不利于外部信息使用者了解企业集团的融资状况以及由此而带来的财务风险。合并报表的局限性不能正确反映企业集团所面临的财务风险。企业集98合并报表的局限性〔续〕不能真实地反映企业集团的偿债能力、不能满足母子公司债权人的要求。债务清偿是针对法律主体而言。从法学角度看：企业集团只是一个经济实体，而不是法人，因此它不能成为独立的法律主体。而企业集团成员单位都是各自独立的企业实体，其资金分属于各成员单位。企业集团成员间由于各自的利益，决定了其资金不能任意在企业集团中划拨；特别是在母公司与非全资子公司之间，以及非全资子公司之间，虽然母公司控制着各子公司的财务决策权，但是不可能不考虑少数股东的权益而任意无偿划拨资金。根据法人企业中投资者只就其投入资本承担有限责任的原那么，母公司对子公司债务只是就其投入资本局部负有限责任；子公司债权人的债权要求也仅限于子公司的资产，而不能追溯到合并报表中列示的总资产；母公司债权人的债权索偿权只能从母公司的资产中得到满足，不能直接向子公司去索要；合并报表的局限性〔续〕不能真实地反映企业集团的偿债能力、不能99合并报表的局限性〔续〕企业集团的跨行业经营使合并报表的有用性减弱。合并报表将不同地区、行业的企业会计报表加以合并，使得不同地区、行业的企业之间盈利能力、风险水平的差异性被掩盖，特别是各个行业的财务指标衡量标准不同，个别会计报表经合并后，进展合并财务分析、财务预测的意义就大为减弱。基于以上两方面的原因，合并报表为利益相关者提供决策有用会计信息这一根本作用，遭到了严重削弱。不能为股东预测和评价母公司及其子公司将来的股利分派提供依据；对于评价管理层的业绩存在着信息缺陷。合并报表的局限性〔续〕企业集团的跨行业经营使合并报表的有用性100主讲人：余应敏

中央财经大学会计学院教授

财政部财政科学研究所博士后

广州达意隆包装机械股份独立董事Ph.D，CTA，CPA，REAAdvancedFinancialAccountingTheory合并报表的编制与审阅主讲人：余应敏

中央财经大学会计学院教授

财政部财政科101企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

落脚点：投资企业对被投资企业业务上的一种整合。

合并方式：吸收合并：甲投资乙，作为法律主体乙不存在，甲作处理时将乙作为甲公司自己的资产。

控股合并：甲投资乙，作为法律主体乙还存在。甲和乙合并成一个报告主体。

新设合并：甲和乙