个人所得税税收公平与效率

个人所得税税收公平与效率研究钱琳姗

南京信息工程大学滨江学院会计专业，南京210044摘要：本文运用税收原则相关理论，论述了税收的公平和效率的两大原则，并就公平和效率的关系进行了探讨，指出了在经济发展的过程中怎样处理税收公平和效率之间的关系，从而保障经济的健康发展。并且也以我国的个人所得税税收制度为例，阐述了其存在的问题，并就问题提出了进一步的解决方法。关键词：个人所得税；公平；效率；权衡1引言1.1研究的背景与概述1.1.1研究背景奥肯的“漏桶”实验证明，公平和效率之间存在着一种替代关系。效率与公平之间的矛盾使整个社会常常处于一种两难的境地，如果要讲效率，可能会牺牲一定程度的公平，如果要追求公平，又会以牺牲一定程度的效率为代价。公平与效率的问题，通常是我们讨论的核心问题，只有政府才能够在两者不可兼得的处境中寻求公平与效率的最佳组合和有机协调。税收分配中的公平与效率作为经济发展中公平与效率的一个重要组成部分，也存在一定程度的替代关系。能较好体现公平原则的税种可能不利于效率的实现，符合效率原则的税种可能会引发公平问题的产生。正因为如此，在税制建设和征收管理上才有公平与效率难以兼顾的说法。为了揭示税收公平、效率原则与税收调控及税收征管的内在联系，努力构建以公平、效率为目的的税收调控、征管体系，促进社会主义市场经济体制的健康发展，本文分别从理论上和实践上对我国税制的公平与效率状况进行了分析。全文共分三个部分。第一部分主要对税收公平与效率的涵义及二者之间的关系进行了阐述，第二部分分析了我国税制中公平与效率的现状。文章最后一部分立足于我国税制建设中公平与效率的协调情况，对新世纪我国税制公平与效率的协调和税制结构的选择提出了构想。1.1.2税收公平与效率的概述社会发展的主题：公平与效率公平与效率这两个具有密切关系的概念，在社会生活中的不同领域具有不同的内涵，体现出不同层次的内在规律性。公平问题几乎成为人类社会产生以来论及的永恒主题，随着社会和经济的发展，特别是商品经济的迅猛发展，对公平的认识和研究逐渐深化.在经济理论日益走向成熟并进一步系统化的时候，公平问题在经济理论体系中占据一个重要的角色，并成为经济研究的主题。效率是一切社会经济活动的核心，从不同的角度和不同的侧面来看，效率都有不同层次的含义。从单个企业或个人的角度来看，效率的含义是比较清楚的，即效率是指单个人的“投入与产出”之比，以最小的投入获得最大的产出或福利收益。经济学中的公平主要指社会成员收入的均等化，效率指的是资源的有效配置。经济分析中的公平与效率必须联系起来考察才有实际意义。一般认为，效率是竞争的产物，在市场经济下，竞争机制的外部环境、内在机理及其范围和领域日趋成熟、规范和拓展，为效率的提高和改善奠定了基础，也进一步推动了社会的发展与进步。然而，竟争的结果必然是优胜劣败。在社会两极分化日益严重的情况下，社会发展的不稳定因素加强了，反过来又制约着竞争的有效运转和效率的提高。效率与公平的矛盾使整个社会常常处于一种两难选择的境地。要讲效率，那就要提倡竞争，鼓励人们各尽所能；要讲公平，那就要消除人们收入之间的差距。实际上，效率更侧重于经济发展方面，而公平更强调的是社会发展的程度。两者之间的矛盾，在一定意义上说，是经济发展与社会发展在目标取向上的偏差所造成的。协调效率与公平的矛盾的过程，可以说就是推动社会进步和前进的过程。效率和公平存在着一种替代关系，这已被奥肯的“漏桶”实验所证明。可以用效率换取公平，即为了获得更大的公平而牺牲一定的效率，也可以用公平换取效率，即为了提高效率而牺牲一定程度的公平。1.1.3经济领域中公平与效率的价值判断1.1.3.1经济领域中的公平价值判断经济领域中的公平，按照人们对公平的价值判断，可以划分为三个层次1、自然公平。在经济领域中自然公平并非指所有由市场决定的分配结果，而是特指：①只承认个人在竞争市场上的分配所得为公正的，而对从垄断性市场上取得的那部分所得是不公正的；②只适用于“劳动”这一生产要素对资本收入和其他非劳动收入都是不公正的；③假定个人的初始条件相同，但最后收入分配存在差别是允许的，即起点相同，而每个人的赚钱能力、工作与闲暇的偏好及节俭、冒险等的差异，结果的差异也不违反公正。2、经济公平。随着社会经济活动的日益扩大和发展，初始的自然分配状态日渐表现出明显的不公平。经济公平问题日益突出，市场运行本身不尽合理或不公正，而其本身也形成了难以克服的分配上的失效或不公正。为促进经济公平的实现，政府立足于为经济的平等竞争创造良好的外在环境，解决市场经济运行中的不公平状况，防止这种不公平的竞争所带来的负效应。3、社会公平。社会公平是指国家作为公共利益的代表，从社会整体利益的角度出发，调节社会成员的收入分配成果，使整个社会的最终分配格局有利于社会稳定发展的经济效率。社会公平即社会成员一般所能接受的公平•是在保证低收入者或丧失劳动能力者都有生活或生存保障的前提下，促进社会整体福利水平提高的价值取向。不论是因为机会不公平引起的，还是以分配结果表现出来的收入分配不公最终都体现为收入差别。如何侧度收入差别的大小，是人们评价分配公平与否以及分配不公程度的依据。目前较为流行的侧度方法是，以各阶层或集团之间的个人收入占社会总收入的比重或相对份额的大小来表示收入分配的差别状况。最常用的指标是基尼系数，它所计算的就是洛伦兹曲线与绝对平等一线所包围的面积（如图1—1所示的面积A）,同绝对平等线与绝对不平等所包围的面积（如图1一1所示的面积A十B）的比值，即G=A/（A十B）。基尼系数越大，表示收入差别越大，分配越不公平。反之，基尼系数越小，表示收入差别越小，分配越趋向于公平。如果基尼系数为最低值0,表示分配绝对公平，基尼系数若为最高值1,反映的是分配绝对不公平。图1—1分比人口百分比分比人口百分比1.1.3.2经济学领域中效率的价值判断现代经济学中所涉及到的效率，通常用“帕累托效率”来表示。帕累托效率是：如果资源配置已经达到这样一种状态，社会无法进一步组织生产或消费，以增进某个人的满足程度，而同时却不减少其他人的福利。帕累托效率实现的充分条件为：①任何两种消费品主客观的边际社会替代率(MRS)对所有消费者来说都相等，即社会上每一个人所得到的产品效用或满足程度不变的情况下，减少某一产品的数量，相应地增加另一产品的数量；②任何两种投入品的主客观的边际技术替代率对所有的生产者来说都相等；③产品的边际社会替代率与边际社会转换率相等，即MRS二MRT:④任何增加新物品与任何减少旧物品的措施都不可能导致消费者剩余与生产者剩余的总额的任何变动。只有当上述所有条件都被满足时，一个经济的社会资源配置才会达到最优状态。市场经济条件下，市场机制从总体上说也就是价格机制•在存在完全竟争和没有外部影响的市场结构下，私人部门可以通过市场机制实现“帕氏最优”，即市场价格机制能使商品的供求达到均衡，消费者对最后一个商品所愿意支付的价格恰好等于生产者生产这一商品的成本，也就是商品的边际价格等于边际成本。然而，在现实经济生活中，市场机制的运行本身，并不能够自动实现“帕氏最优”，市场机制运行存在着内在缺陷•在经济学中称为“市场失灵”，如竞争失效(垄断)、外部影响、公共产品、不完全的或昂贵的市场信息、分配的不公平、市场的不完全性等。“市场失灵”的这些诸多表现，都不同程度地体现为价格机制运行的失效。这样市场价格信号就难以使社会资源达到最优配置状态。1.1.3.3税收分配领域中的公平与效率税收分配中的公平与效率是经济发展中公平与效率的一个有机组成部分。税收公平所表现的是纳税人之间的税负分布是否合理，揭示的是各个纳税人作为一个纳税整体之间的有机联系，是通过相互比较而形成的一种税负分布状态。税收效率所表现的是纳税人经济行为的变化及其由此而形成的对社会资源配置机制的影响，揭示的是由税收分配所带来的收入效应与替代效应的变化所造成的一种行为结果。税收公平的涵义如何征税对纳税人才是公平的，首先应该界定公平的涵义。一般而言，公平是与价值判断相联系的社会伦理道德范畴，对公平的追求是以承认现有社会分配不合适为前提的。税收应该以公平为本，公平合理是税收的基本原则和税制建设的目标，税收公平与否往往是检验税制和税收政策好坏的标准。一般来讲，税收公平包括普遍征税和平等征税两方面。所谓普遍征税，通常是指征税遍及税收管辖权之内的所有法人和自然人，税收作为国家强制取得收入的手段，在纳税方面不允许存在可以不纳税的特权阶级和集团。所谓平等纳税，是指国家征税的比例或数额与纳税人的负担能力相称。具体包括两方面的含义：一是横向公平，即纳税能力相同的人同等纳税；二是纵向公平，即纳税能力不同的人不同等纳税。税收效率的涵义征税不仅应是公平的，而且应是有效率的。这里的效率包括两层意思：一是指税收的行政效率，可以从征税费用和纳税费用来考察。征税费用是指税务部门在征税过程中所发生的各种费用。纳税费用是指纳税人依法办理纳税事务所发生的费用。包括纳税人完成纳税申报所花费的时间和交通费用，纳税人雇佣税务顾问、会计师所花费的费用等等。二是指税收的经济效率，其宗旨是征税必须有利于促进经济效率的提高，也就是有效地发挥税收的经济调节功能。税收作为一种重要的再分配工具，可以促进资源的合理配置，调节收入分配，刺激经济增长；同时税收也可能扭曲资源配置格局，扩大收入分配不均，阻碍经济发展。税收公平与效率的关系税收的公平与效率是密切相关的，从整体上讲，税收的公平与效率是相互促进的统一体。首先，效率是公平的前提。如果税收活动阻碍了经济发展，影响了GDP的增长，尽管是公平的，也是没有意义的。真正的公平必须融合效率的要求，必须是有效率的公平。其次，公平是效率的必要条件。高效率包含着公平原则，如果税收不公平必然会挫伤企业和个人的积极性，甚至还会引起社会矛盾，从而使经济缺乏动力和活力，自然也就没有效率可言。税收的公平与效率的统一不是绝对的，就某一税种而言，两者会有矛盾和冲突。例如，商品税可以通过各类奖限政策推进资源的合理配置和促进经济的发展，一般认为是有效率的，但由于它背离了量能负担的原则，有时会造成纳税人的苦乐不均，通常由被认为是不公平的。所得税具有负担合理、课征公平的优点，但它距离经济运转过程较远，很难调节生产和流通，又有效率不高的缺点。税收公平与效率的协调正因为税收的公平与效率原则存在矛盾的方面，这就决定了人为调节二者关系的必要性；而税收的公平与效率原则相互联系、统一的一面决定了我们协调二者关系为经济建设服务的可能性和可行性。在协调税收的公平与效率关系时，应把握以下几点：首先，税收公平与效率对经济发展中收入分配公平与效率的内在职责包括哪些？同时这还不仅仅是一般意义上的理性分析，必须结合我国经济处于转轨时期这样一个现实，才可能为现实税收政策取向中对公平与效率的协调，提供客观的经济背景。从辩证的观点来看，税收公平与效率对分配公平与效率提高的作用仅限于税收分配所具有的内在调节功能的范围和领域内，任何超越税收分配的内在属性要求，人为夸大税收公平与效率的作用领域和空间，在实践中的危害很大，教训也是沉重的。就这一点而言，不应对税收公平与效率的期望值过高。其次，对税收分配的调节功能及其作用领域或范围应有一个较为明确和清晰的界定。首要的问题是要对税收组织收入与调节经济的两大职能作用有一个理性的把握，否则可能偏离分析的方向，造成政策选择上的失误。目前税收在整个政府收入分配体系中的地位还没有完全理顺，一些本应纳入税收分配体系的若干领域，还被收费等形式所统治，无形中也缩小了税收分配的范围，使得在这些领域税收公平与效率无法体现出来，或体现得极不充分。此外，随着市场经济的发展，税收分配作用的领域正在逐步拓展，已延伸到社会生活的各个层面。从税收分配所作用的客体来看，尽管税收分配的内在调节功能具有一定的共性特征，但其运行载体的差异，决定了其作用形式及其效果也会有很大的区别。第三，税收政策取向应立足贯彻公平优先、兼顾效率。遵循这一治税思想，主要在于：（1）就税收分配的本质属性而言，税收分配更应讲求公平，收入分配的核心是公平、公正，税收作为收入分配的一种形式，不可能游离于这一核心内容之外。（2）提倡“公平优先”，与整个经济运行的主线“效率优先，兼顾公平”并不矛盾。（3）公平税负，是市场竞争机制对税收分配的基本要求。第四，从税收政策的总体上把握公平与效率的关系，是非常必要的。但是税收公平与效率在具体税种设计和建设过程中，侧重点会有所不同，把二者的关系纳入税收体系各个税种的设计之中，是协调税收公平与效率更为现实的选择。就公平而言，消费税具有一定的累退性，不尽公平，就效率而言，更是偏重于宏观效率，即经济运行效率。不仅如此，税收公平与效率的内在要求之间也存在合理搭配问题。税收的横向公平具有与资源配置效率相一致的方面，是竞争公平机制的基本要求，也是改善资源配置的本质反映。从一定意义上说，与税收微观效率的内在要求有相一致或相通的方面。税收的纵向公平更有利于体现为宏观经济运行的效率方面。纵向公平设计中的高额累进税制，是有效发挥政策“自动稳定器”的一个最重要方面，是税收分配对宏观经济运行施加有效影响的一个重要体现。2个人所得税的公平与效率分析2.1个人所得税中贯彻税收公平原则的重要意义2.1.1能更好地发挥个人所得税调节收入差距的作用。个人所得税的征税目的除组织财政收入外，还有调节收入差距。我国居民收入差距过大，基尼系数早已超过警戒线，更应当个人所得税的这一作用。所得是衡量税收负担能力的标准，个人所得税以所得额为征税对象，如果个人所得税税制不能体现税收公平原则，就不可能达到调节收入差距的征税目的。在个人所得税税制中贯彻税收公平原则，对发展生产力，缩短贫富差距等具有重要意义。2.1.2能在一定程度上提高个人所得税占财政收入的比重，加强对高收入群体，特别是改革开放以来在短时期通过种种手段暴富的高收入阶层的征管。通过对这部分人的个人所得税征管，能迅速增加个人所得税收入规模。据权威部门统计，现阶段我国个人所得税的主要来源是工薪阶层。但工薪阶层收入总归是可见和有限的，工薪阶层成为缴纳个人所得税的主体人群，会使得“公平调节器”失灵。2.1.3能加大打击惩治力度，提高纳税遵从度。我国工资薪金所得占个人所得税收入比重偏高，而真正需要进行调节的暴富群体缺少有效的征管体制。加大打击惩治力度，尤其是加强对高收入人群个人所得税灰色地带的监管，能避免个人所得税沦为所谓的“工资税”2.2个人所得税制税收公平原则缺失的现状各税种的税制应当体现税收公平原则。然而，作为直接用于调整收入分配差距的个人所得税，其税制并没有很好地起到应有的调节个人收入分配，促进社会公平的作用。尽管《决定》在起征点、税率级次、征税级距等方面做了相应调整，但我国个人所得税税制仍存在缺陷和不足。2.2.1分类征收制无法实现税收公平我国现行个人所得税模式属于典型的分类所得税制，即“将个人收入分为工资薪金等11项所得，采取分项定率、分项扣除、分项计算，各项所得不再汇总纳税，也不实行两次课征的办法”从表面上看是一个个人所得税种，但实际上它仍然是由11个不同类别的个人所得税构成的。本次对《个人所得税法》所作出的修改并没有对此作出调整。当然这种分类征税模式的征管手续较为简便，便于征纳双方执行，但随着居民收入来源日趋多样化，其缺陷也日益显现。“不能较好地体现税收公平主义原则，不能有效地消除纳税人负担差异”，主要体现在：第一，那些应税所得来源多、综合收入高的纳税人可以通过收入分计等多种手段逃避纳税，不缴或少缴税，而所得来源少、收入相对集中的人反要多缴税。第二，纳税人应税项目越多，得到的费用扣除也就越多，不能准确地根据纳税人的实际总体负担能力来实行量能课税，难以体现税收公平的原则。第三，对相类似的所得适用不同税率，税负不公，例如工薪所得与劳务报酬所得均为劳动性所得，收入额相同，税负却不同。2.2.2费用扣除标准无法实现税收公平我国《个人所得税法》第六条规定，同一类型的所得按同样的标准扣除，“工资、薪金所得，以每月收入额减除费用二千元后的余额，为应纳税所得额”《决定》将此项修改为“工资、薪金所得，以每月收入额减除费用三千五百元后的余额，为应纳税所得额”，仍然为标准化的扣除。这种扣除标准采用的“一刀切”式的标准化待遇，其制定显得过于简单。“实行总收入减去固定扣除部分作为应纳税所得额的计税办法，在精细化和人文化方面不够到位，无法反映纳税人的真正纳税能力和负担水平。”具体说来，它没有区分家庭人口结构、婚姻状况、子女教育、养老医疗等各方面因素，只是进行了单纯的定额扣除。笔者认为，这无法达到实质公平。例如，对于个人月工资同是4000元，但家庭负担差异很大的两个人，都要纳一样的税，显然是不合理的。又如：假设两个家庭，一家夫妇双方的月工资都为4000元，家庭合计收入8000元；另一家庭只有丈夫一人工作，月工资为8000元，家庭合计收入也为8000元；前者应缴纳的税金为30元，而后者应缴纳的税金为345元，不能体现横向公平。而在美国，常规个人所得税的起征点，随纳税人的申报状态、家庭结构及个人情况的不同而不同，没有统一的标准。其个人所得税是按家庭实际支付能力，而不是总收入征税，这更能体现税收公平原则。另外，对于劳务报酬等征收项目来说，对它们费用扣除的设计存在着制度上的漏洞。使纳税人可以通过分解收入，改变收入次数等方式获得减免，以达到避税的目的。继续使用前例来说明：如果乙将4000元的劳务报酬分多次取得，只要每次的收入低于800元，就能达到成功避税的目的。2.2.3税率设计无法实现税收公平“税率是税制的核心要素，税率设计的科学与否直接关系到居民的税收负担和收入分配。”[4]我国个人所得税税率的设计主要存在级次太多和边际太高两方面的问题，无法实现税收公平。2.2.3.1税率级次太多。我国个人所得税采取比例税率与累进税率并用的模式，其中工资薪金所得采用5%-45%的九级超额累计税率，《决定》将其修改为3%-45%的七级税率，但级次依旧稍稍过多，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得仍然采用5%-35%的五级超额累进税率，这种方式在世界上是不多见的。级次过多、过密，容易导致中低收入者的税负增加而对高收入阶层的调节乏力，不能体现纵向公平。简化税率的做法与国际上简化税率的趋势是相符的。2.2.3.2边际税率太高。45%的最高边际税率从国际上看是非常少的，边际税率越高对于高收入者来说越容易产生逃税的动机，影响高收入者的工作和投资积极性，也就无法达到对高收入纳税人的税收调控。表面上看对高收入者征的税也高，但却无法实现实质公平。3.从税收公平与效率的角度完善我国个人所得税税制3.1相关部门应选用适合国情的个人所得税税制模式目前，世界上多数国家采用综合的所得税制，只有少数国家是分类和综合相结合的税制。其中综合所得税制对各种所得在减除法定的优惠后进行累进加征，因此被认为是比较理想的模式。但我国现阶段个人所得税的税收征管和配套条件均不能达到要求，因此完善个人所得税应与我国国情结合，在个税的修改中采用综合所得课税为主、分类所得课税为辅的混合所得税制模式，乃并最终实现完全的综合制，这应是我国个人所得税制度的改革方向。改革之后既能包含个人所有收入，扩大税基，避免分类税制可能出现的漏洞，又能体现量能负担原则,也能与征管水平和征管力量相适应。采用混合制的税制模式，可以将纳税人的所得划分为二类:劳动所得和资本所得。劳动所得主要包括工资、薪金、生产经营所得、劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁所得等有较强连续性或经常性的收入列入综合所得的征收项目，采取按月或按季预缴、年终汇算清缴的办法征收个人所得税；对财产转让、偶然所得、利息、红利、股息等其他所得,仍按比例税率采用分类的方法征收个税。3.2相关部门应规范税收优惠项目现在我国的税收支持方向已改为照顾低收入者、鼓励就业、技术创新等方面，现行税法中关于津贴、补贴、奖金、个人取得的国债及金融债券利息等方面的免税优惠应予取消，全部计入征税范围。随着我国经济的快速发展和安定团结的社会局面，来中国寻求发展的外国人会越来越多，可以取消他们费用扣除方面的优厚待遇。根据我国实际情况，有些减免项目可保留，如失业救济金及其他救济金、抚恤金，保险赔款，以及遵循国际惯例必需免税所得的部分。3.3相关部门应减少税率级距，降低边际税率调整个税起征点中低收入者得不到更多实惠，实行个税综合征收条件又不成熟，个税调整应该落脚在税率累进制度上，可以通过改进现行所得税税率来减轻中等收入阶段的税负。在高收入那个层面应该继续高税收，低收入继续低税收，而在中等收入那块税收要让出来，降下来，有利于形成橄榄型社会结构。现行个人所得税的税率和税率档次已经不能适应我国市场经济的发展需要，因此建议作如下修改：工资薪金、特许权使用费、生产经营、承包承租、稿酬、劳务报酬、财产租赁等综合所得采用统一的超额累进税率，调整税率级距，同时扩大低税率的级距，实行3%—35%的5级超额累进税率，而对于利息、股息、股票转让所得、财产转让、偶然所得等分类计税所得适用比例税率，税率仍然为20%。在税制设计上，累进税率对高收入者征收较高的边际税率并不能真正地体现税收的纵向公平，反而有可能抑制有能力者的工作积极性而减少收入及财富的创造，从而对一国整体经济发展产生不利影响。同时，过高的边际税率会导致偷逃税的现象越发严重，导致个人所得税征收效率的低下，税收公平缺失。3.4相关部门应调整费用扣除的项目世界上很多国家税法一般都把生计费用扣除分为基本扣除、配偶扣除和抚养（赡养）扣除三部分，并对残疾、孤寡、老人予以附加宽免。在个人所得税的费用扣除方面，应借鉴外国成熟的经验，并综合我国国情，坚持以个人为基本纳税单位为前提，同时兼顾家庭生计费用。在个人所得税税制改革中贯彻税收公平原则能在一定程度上提高个人所得税占财政收入的比重，提高纳税遵从度，更好地发挥个人所得税调节收入差距的作用，其意义重大。针对我国现行个人所得税税收公平原则缺失的现状，应当从分类征收制逐渐向综合征收制转变，以分类征收和综合征收混合征收阶段为过渡，合理确定费用的扣除标准，合理调整税率。参考文献：1•许建国著：《中国经济发展中的税收政策》，中国财政经济出版社，1998;杨斌著：《治税的效率和公平》，经济科学出版社，1999;李万甫著：《商品课税经济分析》，中国税务出版社，1999;王雍君著：《税制优化原理》，中国财政经济出版社，1995;王传伦、高培勇编著：《当代西方财政经济理论》商务印书馆，1995:沈玉平著：《所得税调节作用与政策选择》，中国税务出版社，1999;国家税务总局税收科学研究所编著：《西方税收理论》，中国财政经济出版社，1997;叶子荣著：《税收分配与税制结构研究》，西南财经大学出