企业合并课件

企业合并上海商学院

李相波P492～5151企业合并上海商学院李相波P492～51511§1企业合并一、企业合并的界定企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

1.企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。

2.有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化P492～5152§1企业合并一、企业合并的界定P492～51522§1企业合并一、企业合并的界定A企业B企业B企业股东控股合并前发行自身的股票出让持有B的全部股票合并中合并后B企业控股AB两个具有独立法人资格企业合并的情形Ⅰ：P492～5153§1企业合并一、企业合并的界定A企业B企业B企业股东控股合3§1企业合并一、企业合并的界定A企业法律主体支付对价转让全部净资产合并中合并后B企业AB两个具有独立法人资格企业合并的情形Ⅱ：法律主体合并前P492～5154§1企业合并一、企业合并的界定A企业法律主体支付对价转让全4§1企业合并一、企业合并的界定A企业法律主体以资产投入，取得控制权合并中合并后B企业AB两个具有独立法人资格企业合并的情形Ⅲ：法律主体合并前P492～5155§1企业合并一、企业合并的界定A企业法律主体以资产投入，取5§1企业合并二、企业合并的方式1.控股合并。合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。

控股合并方式下，被合并方或被购买方在合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方或购买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方的投资。在控股合并方式下，不论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下的企业合并，在合并方（或购买方）的个别财务报表中，均体现为母公司（合并方或购买方）对子公司（被合并方或被购买方）的长期股权投资。一家公司收购另一家公司有投票权的股份，两家公司继续单独经营AA公司AA公司BB公司BB公司6§1企业合并二、企业合并的方式1.6§1企业合并二、企业合并的方式2.吸收合并合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。吸收合并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算（个别报表主体）。企业合并后，注销被合并方的法人资格。合并双方只有一方存续，另一方丧失主体地位AA公司AA公司BB公司7§1企业合并二、企业合并的方式2.吸收合并合并双方只7§1企业合并二、企业合并的方式3.新设合并参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。企业合并中注册成立一家新的企业，由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经营（个别报表主体）。原参与合并各方在合并后均注销其法人资格。显然，上述合并形式中只有控股合并产生长期股权投资的核算，控股合并形成母子公司的企业形式，即合并方对被合并方实施控制的权益性投资。合并双方均解散，资产和负债转移至新设立公司AA公司BB公司CC公司8§1企业合并二、企业合并的方式3.新设合并合并双方均解8§1企业合并三、企业合并类型的划分(一)同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含1年）。同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求。P4949§1企业合并三、企业合并类型的划分(一)同一控制下的9§1企业合并三、企业合并类型的划分(一)同一控制下的企业合并A公司B公司甲公司51%80%A公司B公司甲公司51%32%55%合并后虽然甲公司对B公司的直接投资没有达到50%以上，但通过A公司间接方式控制B公司的股份超过了50%以上。合并前合并后10§1企业合并三、企业合并类型的划分(一)同一控制下的10§1企业合并三、企业合并类型的划分(二)非同一控制下的企业合并

参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。11§1企业合并三、企业合并类型的划分(二)非同一控制下11§2同一控制下的企业合并的处理一、同一控制下的企业合并的处理原则

1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。被合并方合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额。不作为资产处置损益，不影响当期利润表，有关差额应调整所有者权益项目。应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。12§2同一控制下的企业合并的处理一、同一控制下的企业合并的12§2同一控制下的企业合并的处理一、同一控制下的企业合并的处理原则

4.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并账务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。13§2同一控制下的企业合并的处理一、同一控制下的企业合并的13§2同一控制下的企业合并的处理二、会计处理借：长期股权投资(合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额)

应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润)

资本公积——资本溢价或股本溢价(差额)

盈余公积(资本公积不足部分)

利润分配——未分配利润资本公积、盈余公积不足部分)

贷：有关资产或有关负债

(支付的合并对价的账面价值)借：长期股权投资(合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额)

应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润)

贷：有关资产或有关负债(支付的合并对价的账面价值)

资本公积——资本溢价或股本溢价(差额)(一)同一控制下的控股合并1.长期股权投资的确认和计量⑴初始成本与支付对价的差为贷差时：⑵初始成本与支付对价的差为借差时：14§2同一控制下的企业合并的处理二、会计处理借：长期股权投142011年5月12日2008会计学、2011年5月16日2010财务管理专升本152011年5月12日2008会计学、1515[例题1]：B公司和C公司是A公司的控股子公司。2007年6月1日，B公司以公允价8000000元的固定资产资产（原值9000000元，累计折旧3000000元）对C公司进行投资，拥有C公司60%的股权。C公司经审计的净资产账面价值为9000000元，公允价15000000元。由于B公司和C公司合并前后均受同一方A公司控制，属于同一控制的控股合并，B公司对该投资作如下账务处理。投资成本：9000000元×60%=5400000(元)投资成本与支付对价账面价的差额：5400000－(9000000－3000000)=5400000－6000000=-600000B公司的会计分录：借：固定资产清理6000000

累计折旧3000000

贷：固定资产9000000借：长期股权投资—C公司5400000

资本公积——资本溢价600000

贷：固定资产清理6000000§2同一控制下的企业合并的处理C公司的会计分录：借：固定资产8000000

贷：实收资本5400000

资本公积——资本溢价260000016[例题1]：B公司和C公司是A公司的控股子公司。2007年616假如[例题1]B公司投资前资本公积账面余额为400000元、盈余公积账面余额为300000元。投资成本：9000000元×60%=5400000(元)投资成本与支付对价账面价的差额：5400000－(9000000－3000000)=5400000－6000000=-600000B公司的会计分录：借：固定资产清理6000000

累计折旧3000000

贷：固定资产9000000

借：长期股权投资—C公司5400000

资本公积400000

盈余公积200000

贷：固定资产清理6000000§2同一控制下的企业合并的处理17假如[例题1]B公司投资前资本公积账面余额为400000元172011年5月16日2008税务182011年5月16日2008税务1818§2同一控制下的企业合并的处理2.合并日合并财务报表的编制（1）合并资产负债表同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录。借：资本公积100（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积10未分配利润90二、会计处理(一)同一控制下的控股合并19§2同一控制下的企业合并的处理2.合并日合并财务报表的编19【例24-1】(控股合并)A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于2007年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：A公司B公司项目金额项目金额股本9000股本1500资本公积2500资本公积500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润5000未分配利润2000合计18500合计5000在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积30000000贷：盈余公积10000000未分配利润20000000A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资5000

贷：股本1500

资本公积—股本溢价3500P49620【例24-1】(控股合并)A、B公司分别为P公20§2同一控制下的企业合并的处理2.合并日合并财务报表的编制（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。例如，同一控制下的企业合并发生于2007年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括被合并方自2007年1月1日至2007年3月31日实现的净利润。（3）合并现金流量表与上表编制原则相同。二、会计处理(一)同一控制下的控股合并21§2同一控制下的企业合并的处理2.合并日合并财务报表的编21§2同一控制下的企业合并的处理二、会计处理（二）同一控制下的吸收合并借：资产（被合并方账面价值）资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）贷：负债（被合并方账面价值）资产（合并方非现金资产账面价值）银行存款(实际支付金额）

股本(净资产入账价值)资本公积（资本溢价或股本溢价）(差)22§2同一控制下的企业合并的处理二、会计处理（二）同一控制22【例24-2】2007年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示。§2同一控制下的企业合并的处理二、会计处理（二）同一控制下的吸收合并P498～49923【例24-2】2007年6月30日，P公司向23项目P公司S公司账面价值账面价值公允价资产：货币资金4312.50450450存货6200255450应收账款300020002000长期股权投资500021503800固定资产：固定资产原价1000040005500减：累计折旧300010000固定资产净值70003000无形资产45005001500商誉000资产总计30012.50835513700资产负债表（简表）2607年6月30日单位：万元借：货币资金4500000

存货2550000

应收账款20000000

长期股权投资21500000

固定资产30000000

无形资产5000000

贷：短期借款22500000

应付账款3000000

其他应付款3000000

股本10000000

资本公积4505000024项目P公司S公司账面价值账面价值公允价资产：货币资金43124资产负债表（简表）26×6年6月30日单位：万元项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产总计30012.50835513700负债和所有者权益：短期借款250022502250应付账款3750300300其他负债375300300负债合计662528502850实收资本（股本）75002500资本公积50001500盈余公积5000500未分配利润5887.501005所有者权益合计23387.50550510850负债和所有者权益总计30012.508355借：货币资金4500000

存货2550000

应收账款20000000

长期股权投资21500000

固定资产30000000

无形资产5000000

贷：短期借款22500000

应付账款3000000

其他应付款3000000

股本10000000

资本公积4505000025资产负债表（简表）26×6年6月30日25§2同一控制下的企业合并的处理二、会计处理（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理

合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：

1．以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行核算。即该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。26§2同一控制下的企业合并的处理二、会计处理（三）合并方为26§2同一控制下的企业合并的处理二、会计处理（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理2．发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分与利润。27§2同一控制下的企业合并的处理二、会计处理（三）合并方为27§3非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的处理原则——购买法

1.确定购买方取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。还包括：⑴通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权；

A企业C企业C企业权益由A企业代表

⑵按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力；⑶有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员；⑷在被购买企业董事会或类似权力机构中具有绝大多数投票权。40%B企业30%B企业70%表决权资本的控制权P50028§3非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的282009年6月9日06财管同一控制企业控股合并投资成本如何计量？同一控制下的吸收合并被合并企业净资产账面价值与对价的差额如何处理？292009年6月9日06财管2929§3非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的处理原则——购买法

2.确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，需要同时满足以下条件：

(1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过；

(2)已获得国家有关主管部门审批；

(3)已办理了必要的财产权交接手续；

(4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50％)，并且有能力支付剩余款项；

(5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

(6)分次实现的企业合并购买日的确定企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资，最终购买日仍然是指取得对被购买企业控制权的日期，具体判断原则同前5条。P501例如下数第10行30§3非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的30§3非同一控制下企业合并的处理（三）确定企业合并成本——以公允价值为基础

（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。初始直接费用(会计审计费用、法律服务费、咨询费用等)

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债——计入当期损益(投资收益)。

2.发行债务性证券——计入所发行债务初始确认金额

3.发行权益性证券——抵减溢价收入(资本公积

)

4.同一控制下企业合并——计入当期损益（管理费用）

5.其他一般应计入取得资产成本（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。31§3非同一控制下企业合并的处理（三）确定企业合并成本——31§3非同一控制下企业合并的处理（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

1．购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：（1）合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。（2）合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。32§3非同一控制下企业合并的处理（四）企业合并成本在取得的32§3非同一控制下企业合并的处理（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

2．企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合同或法律产生的权利，某些并非产生于合同或法律规定的无形资产，需要区别于商誉单独确认的条件是能够对其进行区分，即能够区别于被购买企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出租等。公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。33§3非同一控制下企业合并的处理（四）企业合并成本在取得的33§3非同一控制下企业合并的处理（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

3．对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。34§3非同一控制下企业合并的处理（四）企业合并成本在取得的34§3非同一控制下企业合并的处理（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

4．企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。35§3非同一控制下企业合并的处理（四）企业合并成本在取得的35§3非同一控制下企业合并的处理（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理1．买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

控股合并合并财务报表中商誉列示于

吸收合并账簿、个别财务报表中反应在36§3非同一控制下企业合并的处理（五）企业合并成本与合并中36§3非同一控制下企业合并的处理（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

差额营业外收入会计报表附注计入2．购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：（1）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；（2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。说明于

控股合并合并财务报表中差额列示于

吸收合并账簿、个别利润表中反应在37§3非同一控制下企业合并的处理（五）企业合并成本与合并中37§3非同一控制下企业合并的处理（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量。P504例如中，合并分录中，固定资产和商誉均在借方，暂估固定资产金额少，则商誉多；评估确认的公允价值大，商誉应相应调减

购买日后12个月以后对原确认的暂时价值进行调整的，应按照企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正135-90=4545÷（5×12）38§3非同一控制下企业合并的处理（六）企业合并成本或有关可38§3非同一控制下企业合并的处理（七）购买日合并财务报表的编制企业合并形成母子公司关系的：购买日：母公司应当编制合并资产负债表（不编利润表）计量：企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值计量。差额：母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额处理：借方差额：在合并资产负债表中确认为商誉贷方差额：应调整合并资产负债表中的盈余公积和未分配利润。39§3非同一控制下企业合并的处理（七）购买日合并财务报表的39§3非同一控制下企业合并的处理二、会计处理

【例24-3】沿用【例24-2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1000万股普通股（每股面值1元），市场价格为元，取得了S公司70%的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。（1）确认长期股权投资：借：长期股权投资8750贷：股本1000资本公积——股本溢价7750（2）计算确定商誉：假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：

合并商誉=企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额

=8750万－10850×70%=1155（万元）发行市场价格P50540§3非同一控制下企业合并的处理二、会计处理发行市场价格P402011年5月26日06财务管理2008412011年5月26日06财务管理20084141

【例24-3】沿用【例24-2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1000万股普通股（每股面值1元），市场价格为元，取得了S公司70%的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。借：存货195长期股权投资1650固定资产2500无形资产1000贷：资本公积5345

借：实收资本2500资本公积6845盈余公积500未分配利润1005商誉1155贷：长期股权投资8750少数股东权益3255公允价450－账面价2553800－21505500－30001500－500将分录内容填入合并资产负债表P494PS公司个别报表账面之和基础上,再加减被合并企业资产、负债公允价值与账面价值的差5345+150042【例24-3】沿用【例24-2】的有关资料，P公司在该项42§3非同一控制下企业合并的处理（二）非同一控制下的吸收合并取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资产购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。43§3非同一控制下企业合并的处理（二）非同一控制下的吸43§3非同一控制下企业合并的处理（二）非同一控制下的吸收合并【例题6】如果上例为吸收合并,将S公司各项资产负债的公允价值确认为P公司资产负债并列示在P公司个别报表上。其会计处理是：借：货币资金450

存货450

应收账款2000

长期股权投资3800

固定资产5500

无形资产1500

商誉1155

贷：负债2850

股本1000

资本公积7750

少数股东权益3255数字资料在P498-49944§3非同一控制下企业合并的处理（二）非同一控制下的吸收44§3非同一控制下企业合并的处理三、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉(或合并财务报表中应确认的商誉)为每一单项交易中应确认的商誉之和。45§3非同一控制下企业合并的处理三、通过多次交易分步实现的45§3非同一控制下企业合并的处理

对于通过多次交易分步实现的企业合并，实务操作中，应按以下顺序进行处理：一是对长期股权投资的账面余额进行调整，达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。达到企业合并前将权益性投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算的，也应对其账面价值进行调整。二是比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。三是对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表（吸收合并是指购买方个别财务报表）中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。46§3非同一控制下企业合并的处理对于通过多462011年5月23日2010财务管理专升本472011年5月23日2010财务管理专升本4747§3非同一控制下企业合并的处理【例24-4】A公司于2006年以5000万元取得B公司10％的股份，取得时B公司净资产的公允价值为45000万元。A公司对持有的该投资采用成本法核算。2007年，A公司另支付25000万元取得B公司50％的股份，从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为47500万元。B公司自2006年A公司取得投资后至2007年购买进一步股份前实现的净利润为1500万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素)，未进行利润分配。

(1)购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资借：长期股权投资25000

贷：银行存款25000P50848§3非同一控制下企业合并的处理【例24-4】48§3非同一控制下企业合并的处理【例24-4】A公司于2005年以5000万元取得B公司10％的股份，取得时B公司净资产的公允价值为45000万元。A公司对持有的该投资采用成本法核算。2006年，A公司另支付25000万元取得B公司50％的股份，从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为47500万元。B公司自2005年A公司取得投资后至2006年购买进一步股份前实现的净利润为1500万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素)，未进行利润分配。

(2)计算达到企业合并时应确认的商誉。计算商誉B公司净资产公允价值投资比例商誉200645000500010％5000-45000×10%=5002007475002500050％25000-47500×50%=1250合并财务报表中应确认的商誉＝500+1250＝1750万元49§3非同一控制下企业合并的处理【例24-4】49§3非同一控制下企业合并的处理(3)假设净资产构成：股本资本公积盈余公积未分配合计2006交易日200001000070008000450002007购买日20000110007000950047500净资产增值＝(47500-45000)×10％＝250万元，其中在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分1500×10％＝150万元部分调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，其余调整资本公积。抵销分录：①调整长期股权投资(属于日常核算的成本法调整成合并报表时权益法)借：长期股权投资250

贷：盈余公积15

未分配利润135

资本公积100②长期股权投资和所有者权益抵消借：实收资本20000

资本公积11000

盈余公积7000

未分配利润9500

商誉1750

贷：长期股权投资30250(5000+2500+250)

少数股东权益19000

50§3非同一控制下企业合并的处理(3)假设净资产构成：股本502011年5月23日2008税务512011年5月23日2008税务5151四、反向购买的处理（一）反向购买基本原则非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。例如P50852四、反向购买的处理例如P5085252四、反向购买的处理（一）反向购买基本原则

1．企业合并成本

P5092．合并财务报表的编制P509

3．每股收益的计算P510

例如P50853四、反向购买的处理例如P5085353§3非同一控制下企业合并的处理五、购买子公司少数股权的处理⑴投资的会计处理；⑵合并报表时：母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。54§3非同一控制下企业合并的处理五、购买子公司少数股权的处54【例24—5】A公司于2005年12月29日以20000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2006年12月25日A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。（1）2005年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。（2）2006年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、以购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）以及在交易日的公允价值情况如表24-4所示。表24-4单位：万元项目B公司的账面价值B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）存货12501250应收款项62506250固定资产1000011500无形资产20003000其他资产55008000应付款项15001500其他负债10001000净资产225002750055【例24—5】A公司于2005年12月29日以20000万551.确定A公司对B公司长期股权投资的成本

2005年l2月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20000万元。

2006年12月25日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7500万元。该项长期股权投资在20×6年l2月25日的账面余额为27500万元。

2.编制合并财务报表时的处理（1）商誉的计算：A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=20000－25000×70%=2500（万元）在合并财务报表中应体现的商誉总额为2500万元。§3非同一控制下企业合并的处理

五、购买子公司少数股权的处理561.确定A公司对B公司长期股权投资的成本§356

2.编制合并财务报表时的处理（2）所有者权益的调整：合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20％股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27500×20％=5500万元。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例（20％）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2000万元，在合并资产负债表中应当调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益。572.编制合并财务报表时的处理5757六、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理

企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理：（一）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，投资收益或投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。58六、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理58六、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理

企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理：（二）在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。59六、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理59【例24-7】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。1．甲公司个别财务报表借：银行存款26000000

贷：长期股权投资21500000（8600×25%）投资收益450000060【例24-7】甲公司于20×7年2月2060【例24-7】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。2．甲公司合并财务报表出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积（资本公积——资本溢价或股本溢价）。12000×80%×25%如果，资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

61【例24-7】甲公司于20×7年2月2061七、被购买方的会计处理非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。62七、被购买方的会计处理6262同一控制非同一控制特征不属于交易，是资产、负债的重新组合，交易价往往不公允属于交易，是资产、负债的买卖，交易作价相对公允计价原则不采纳公允价，合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉以公允价调整合并中资产和负债、形成商誉计量控股合并以取得被投资企业净资产的账面价作投资成本，投资成本与支付对价账面价（面值）差额调整资本公积、留存收益以支付对价的公允价作投资成本，与对价账面价的差额计入损益，投资成本与被投资企业净资产公允价差额，正差不调整投资成本，负差计入损益吸收新设合并以被购买方资产负债的账面价入账，与对价的差额调整资本公积、留存收益基本同上，但是对价与被并企业净资产公允价差额，正差确认商誉，负差计入损益合并费用审计、评估,法律等计入损益计入合并成本分次交易实现合并不考虑此因素合并成本为每一单项交易成本之和注:发债券的手续费佣金作为债券的初始计量发行权益性证券手续费等从溢价中扣63同一控制非同一控制特征不属于交易，是资产、负债的重新组合，交63例：甲企业以公允价值14000万元、账面价值10000万元的无形资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：

账面价值公允价值固定资产65009000长期投资40006000长期借款30003000净资产750012000同一控制非同一控制对价与被购买企业净资产的差额10000－7500=2500调整资本公积、留存收益14000－12000=2000作商誉对价与其账面价的差额不考虑14000－10000=4000作损益（资本公积）分录借：固定资产6500

长期股权投资4000

资本公积2500

贷：长期借款3000

无形资产10000借：固定资产9000

长期股权投资6000

商誉2000

贷：长期借款3000

无形资产10000

营业外支出400064例：甲企业以公允价值14000万元、账面价值10000万元的64例：甲企业发行400万股普通股（每股面值1元，市价5元）作为对价取得乙企业60％的股权（控股合并），合并日乙企业净资产账面价值1300万元，公允价值1500万元同一控制非同一控制投资成本1300×60%=780在被投资企业净资产账面价中的份额400×5=2000支付对价的公允价投资成本与其对价账面价（面值）差额780－400×1=380（计入资本公积）2000－400×1=1600（计入损益或资本公积）投资成本与享有份额的差额不考虑2000－1500（公允价）×60%=1100正差：商誉不调整长期投资负差：作损益会计分录借：长期股权投资780

贷：股本400

资本公积380借：长期股权投资2000

贷：股本400

贷：资本公积160065例：甲企业发行400万股普通股（每股面值1元，市价5元）作为65五、综合举例：A公司支付现金50万元对B公司进行吸收合并，取得B公司全部资产并承担B公司全部负债，同时A公司支付注册登记费和咨询费等2万元，合并日为2006年12月31日。合并日B公司资产负债表项目中的账面价值和公允价值如下表，A公司发行在外普通股70万股,每股面值1元项目A公司B公司账面价值公允价值流动资产770000240000260000固定资产150000260000290000无形资产230000120000110000资产总额1150000620000660000负债合计250000200000200000股本700000360000资本公积5000020000留存收东权益合计900000420000460000购买日个别报表66五、综合举例：A公司支付现金50万元对B公司进行吸收合并，取66如果是同一控制：合并成本：50万元被并企业净资产账面价：42万元合并成本与被并企业净资产账面价的差额：50－42=8调整资本公积、留存收益会计分录：借:流动资产240000

固定资产260000

无形资产120000

资本公积50000

留存收益30000

贷:负债200000

银行存款500000

合并费用借:管理费用20000

贷：银行存款2000067如果是同一控制：6767项目A公司B公司账面价值A’公司资产负债表流动资产770000240000490000固定资产150000260000410000无形资产230000120000350000资产总额11500006200001250000负债合计250000200000450000股本700000360000700000资本公积5000020000留存收益15000040000100000股东权益合计900000420000800000购买日合并资产负债表流动资产:77-50-2+24=49

资本公积:5-5=0留存收益:15-3-2(有关费用)=1068项目A公司B公司A’公司资产负债表流动资产77000024068如果是非同一控制:合并成本：50＋2=52被并企业净资产公允价：46合并成本与被并企业净资产公允价差额：

52－46=6（A公司确认商誉）借:流动资产260000

固定资产290000

无形资产110000

商誉60000

贷:负债200000

银行存款52000069如果是非同一控制:6969项目A公司B公司公允价A`公司资产负债流动资产770000260000510000固定资产150000290000440000无形资产230000110000340000商誉060000资产总额11500006600001350000负债合计250000200000450000股本700000700000资本公积5000050000留存收益150000150000股东权益合计900000460000900000合并后流动资产计算:77-50-2+26=51

购买日资产负债表70项目A公司B公司公允价A`公司资产负债流动资产770000270如果是换股合并A公司向B公司股东发行20万股普通股,换取B公司的资产和负债,每股面值1元,发行当时的市价2元,相关发行费用3万元(非同一控制)合并成本：20万股×2元=40万元股本：20万股×1元=20万元股票发行溢价：40万元－20万元－3万元=17万元被并企业净资产公允价：46万元合并成本与被并企业净资产公允价差额：40－46=-6（营业外收入）

(如果是正差为商誉)

会计分录：借:流动资产260000

固定资产290000

无形资产110000

贷:负债200000

股本200000

资本公积170000

营业外收入60000

银行存款30000

71如果是换股合并7171项目A公司B公司公允价A’公司资产负债流动资产7700002600001000000固定资产150000290000440000无形资产230000110000340000资产总额11500006600001780000负债合计250000200000450000股本700000900000资本公积50000220000留存收益150000210000股东权益合计9000004600001330000流动资产:77-3+26=100股本:70＋20=90资本公积:5＋17=22留存收益:15＋6=21

购买日资产负债表72项目A公司B公司公允价A’公司资产负债流动资产770000272企业合并上海商学院

李相波P492～51573企业合并上海商学院李相波P492～515173§1企业合并一、企业合并的界定企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

1.企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。

2.有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化P492～51574§1企业合并一、企业合并的界定P492～515274§1企业合并一、企业合并的界定A企业B企业B企业股东控股合并前发行自身的股票出让持有B的全部股票合并中合并后B企业控股AB两个具有独立法人资格企业合并的情形Ⅰ：P492～51575§1企业合并一、企业合并的界定A企业B企业B企业股东控股合75§1企业合并一、企业合并的界定A企业法律主体支付对价转让全部净资产合并中合并后B企业AB两个具有独立法人资格企业合并的情形Ⅱ：