我国企业战略成本管理问题

第八章战略成本问题研究

第一节

我国企业成本管理的现实分析一、成本管理的理论研究滞后总体上讲，我国成本管理的理论研究与改革前相比有了长足的进步，但在以下几个方面表现出滞后性：（一）成本管理课程的学科属性不明确人们一致认为成本管理是会计类的课程，但成本管理到底应单独成科还是放在财务管理或管理会计中却沒有一致的认识。

（二）成本管理研究的系统性差在我国，无论是成本管理实践还是成本管理理论研究都存在成本管理方法系统性差的问题。1、传统成本管理方法和现代成本管理方法的研究都是针对单个成本管理方法的，缺乏对方法之间联系的研究，不能形成系统的成本管理方法体系。实践中，成本管理方法的应用缺乏联系，引进新的成本管理方法常常会导致对原有方法很大程度的放弃，既使成本管理缺乏连贯性，又加大了成本。实际上，通过研究每种成本管理方法的本质及其适应的经济环境的特色，可以构建出系统的成本管理方法体系。2、传统成本研究局限于企业内部，缺乏战略管理的思维。“推倒围墙、走向市场、成本否决”的邯钢经验，实质体现的是战略上的成本思考.二、成本管理的实践潜力大由于成本管理体制的缺陷和成本管理水平的低下，我国企业持续保持较高的成本水平，存在大量的浪费。成本管理的现状可以用六个字集中表现：成本高、成本乱，说明我国企业成本降低的潜力很大。而导致成本高、成本乱的原因很多，归纳起来有：

（一）成本管理观念落后降低成本、提高管理水平，首先要改变成本管理的观念。我国企业普遍存在成本观念落后的现象，表现在成本管理的范围、目的及手段等方面的认识存在偏差。很多企业仍将成本管理的范围局限于企业内部甚至只包括生产过程，而忽略了对其他相关企业（如上下游企业、竞争者）及相关领域（如成本管理的组织）成本行为的管理。成本管理的目的局限于降低成本（较少从效益角度看成本的效用），降低成本的手段也主要依靠节约方式，不能应用成本效益原则，通过发生成本来实现更大的收益。这些落后的观念已经不能适应竞争日益激烈的经济环境。

（二）成本管理方法陈旧虽然我国一些企业进行了先进成本管理方法的试点，并取得了不错成绩，但整体上讲，成本管理方法还是很陈旧，已不能适应经济环境的要求。据调查①，我国70%企业采用分批法或分步法，绝大多数的企业采用全厂制造费用分配率(43.18%)或部门制造费用分配率(47.08%)来分配制造费用。最广泛采用的成本动因是总额、直接人工小时和直接材料成本。业绩评价采用的最主要的财务指标是目标利润(72.6%)。标准成本核算虽然在63.4%的企业得到应用，但是只有18%的企业每年至少修改一次标准成本。而先进的作业成本法、成本企画法都未得到推广。

（三）价值管理与使用价值管理的结合较差长期以来，人们存在一种偏差：成本管理是财务人员的事情，导致管成本的不懂技术、懂技术的不懂财务，从而造成价值管理与使用价值管理的结合较差。许多行之有效的方法（如价值工程、作业成本法、价值链分析等）不能有效使用，因此材料利用率低、设备效用差、技术及产品储备不足、价值转移和价值增值过程中的无用环节及资源浪费多等必然导致成本居高不下。

（四）不良利益动机驱动导致成本乱在我国，有相当多的企业管理者因粉饰业绩等不良利益动机的驱动，任意调整、编造成本资料，从而使成本信息失真现象日益严重，并造成以成本为基础的各种管理活动的效能降低甚至给企业造成损失。

第二节

战略成本管理系统及构成内容

对成本问题的战略思考是基于多样化的经济环境，这种多样化的经济环境必然导致成本管理系统的多样性，从而使成本管理思维、成本管理方法、成本管理系统的构成等多个方面表现出差异性。但是成本管理系统作为企业经营管理系统的子系统，又有其完整的系统结构和共同的特点。也就是说，即使是不同竞争战略指导下的企业成本管理系统，也有许多共性的方面。

一、战略成本管理的对象成本管理系统的管理对象即成本管理对象，是与企业经营过程相关的所有资金耗费。在战略成本管理中，成本管理的对象不仅仅是财务会计中的历史成本，也不仅仅限于企业内部价值链范围的资金耗费，而是为实现企业竞争战略和达到持续性成本改善所涉及的一切资金耗费。既包括财务会计计算的历史成本，也包括内部经营管理需要的现在和未来成本；既包括企业内部价值链范围内的资金耗费，也包括行业价值链整合所涉及的客户和供应商的资金耗费。

二、成本分类为了适应成本计算、成本控制和成本规划的需要，寻求进一步降低成本的途径，有必要研究成本的分类。成本分类是对成本管理对象的细化。成本信息有财务报告和成本管理两种用途，因此成本也可以按照这个标准分为两类。（一）基于成本计算和确定损益为目的的分类成本分类的首要目的（或说传统目的）是在对外报告时确定一定期间的损益，基于此目的的成本分类是为了正确地归集和分配费用和准确地计算成本。主要有以下几种分类：1、按成本的的经济用途分分为制造成本本和非制造成成本，制造成成本包括直接接材料、直接接人工、制造造费用，非制制造成本分为为销售费用、、管理费用和和财务费用。。该种分类的的目的是为了了确定产品成成本和期间费费用，产品成成本中己销售售部分转为销销售成本并在在利润表中表表现，未销售售部分转为存存货成本在资资产负债表中中表现；期间间费用在期间间内扣除，在在利润表中表表现。2、按成本与与特定产品的的关系分为直直接成本和间间接成本，直直接成本是直直接计入某产产品成本的成成本项目，是是可追溯成本本，非直接成成本是需要按按照某种标准准在几种产品品之间分配的的成本。该种种分类的目的的是为了正确确归集和分配配费用，以便便正确计算产产品成本。基于成本计算算和确定损益益为目的的分分类,最终形形成各种成本本计算方法，，如品种法、、分批法、分分步法等。（二）基于成成本管理目的的的分类广义成本计算算的目的不是是唯一的，也也包括为成本本管理而进行行的计算，此此时也要求进进行成本分类类：1、按成本习习性分为变动动成本、固定定成本和混合合成本。该种种分类是管理理会计短期经经营管理的基基础，对于成成本预测、决决策和分析，，特别是对于于控制和寻找找降低成本途途径具有重要要作用。2、按成本决决策相关性分分为相关成本本和无关成本本。相关成本本是与决策有有关的未来成成本，如专属属成本、机会会成本、重置置成本等，无无关成本则是是与决策无关关的已发生的的成本，如沉沉没成本、联联合成本等，，该种分类有有利于正确决决策的进行。。3、按成本可可控性分为可可控成本和不不可控成本。。可控成本是是能由责任单单位的行为所所控制的成本本，反之为不不可控成本。。该种分类对对确定责任单单位、明确责责任单位的责责任、评价责责任单位的业业绩有非常重重要的作用。。基于成本管理理目的的分类类,最终形形成管理会计计中各种成本本预测和控制制方法。（三）基于成成本计算与成成本管理相结结合目的的分分类为成本计算目目的和成本管管理目的进行行的成本分类类，表现了成成本信息的两两种用途。但但在传统的企企业管理中，，为满足这两两种用途通常常需要进行两两种类型的成成本计算。按按照成本会计计制度计算出出的财务成本本信息往往不不能满足管理理的需要，而而按照管理要要求单独计算算管理成本，，又会额外增增加许多成本本。作业成本本计算法的产产生为这个矛矛盾的解决提提供了可能性性。作业成本本法在提供财财务成本的同同时，还可按按照管理需要要将成本进行行不同的分类类，从而产生生所需的信息息。在有计算算机技术支持持的情况下，，按作业分类类将更加方便便，在作业成成本计算法基基础上提供管管理成本信息息也更加容易易。基于成本计算算与成本管理理结合目的的的分类,形形成战略成本本控制的基础础。三、战略成本本管理系统的的目标（一）总体目目标成本管理系统统的总体目标标是为企业的的整体经营目目标服务，包包括为企业内内外相关利益益者提供所需需的各种成本本信息供其决决策和控制。。在竞争环境境中，成本管管理系统的总总体目标主要要依竞争战略略而定，在成成本领先战略略指导下成本本管理系统的的总体目标是是追求成本水水平的绝对降降低，而在差差异化战略指指导下成本管管理系统的总总体目标则是是在保证实现现产品、服务务等方面差异异化的前提下下，对产品全全生命周期成成本进行管理理，实现成本本的持续性降降低。（二）具体目目标成本管理系统统由成本会计计子系统和成成本控制子系系统组成，其其具体目标表表现为成本计计算的目标和和成本控制的的目标。1、成本计算算的目标成本计算的最最终目标是为为所有信息使使用者包括外外部和内部使使用者提供成成本信息。具具体来说成本本计算的目标标可归结为三三个：(1)确定盈盈亏及存货价价值即按照成成本会计制度度的规定，计计算财务成本本，满足编制制资产负债表表和利润表的的需要；(2)促进优优化管理行为为即通过向管管理人员提供供成本信息，，借以提高人人们的成本意意识，通过成成本差异分析析，评价管理理人员的业绩绩，促进管理理人员采取改改善措施；(3)服务经经营决策即通通过盈亏平衡衡分析等方法法，提供管理理成本信息，，有效满足现现代经营决策策对成本信息息的需求。外部信息使用用者需要的信信息主要是关关于资产价值值和盈亏情况况的，因此成成本计算的第第一种目的即即可满足。而而内部信息使使用者利用成成本信息除了了了解资产及及盈亏情况外外，主要是用用于经营管理理。成本计算算的第二、三三项目标也就就是针对内部部经营管理者者的。每个企业均是是根据内外部部信息使用者者的不同要求求，来确定成成本计算的目目标，并进而而选择成本计计算方法的。。2、、成成本本控控制制的的目目标标在历历史史的的发发展展过过程程中中，，成成本本控控制制目目标标经经历历了了通通过过提提高高工工作作效效率率和和减减少少浪浪费费来来降降低低成成本本、、通通过过提提高高成成本本效效益益比比来来降降低低成成本本和和通通过过保保持持竞竞争争优优势势来来降降低低成成本本等等几几个个阶阶段段。。这这几几种种形形式式的的成成本本控控制制目目标标在在我我国国目目前前经经济济环环境境中中同同时时存存在在。。在竞竞争争性性经经济济环环境境中中，，成成本本控控制制目目标标因因竞竞争争战战略略而而异异。。成成本本领领先先战战略略企企业业成成本本控控制制的的目目标标是是在在保保证证一一定定产产品品质质量量和和服服务务的的前前提提下下，，最最大大程程度度的的降降低低企企业业内内部部成成本本，，表表现现在在对对生生产产成成本本和和经经营营费费用用的的控控制制。。而而差差异异化化战战略略企企业业的的成成本本控控制制目目标标则则是是在在保保证证企企业业实实现现差差异异化化战战略略的的前前提提下下，，降降低低产产品品全全生生命命周周期期成成本本，，实实现现持持续续性性的的成成本本节节省省，，表表现现为为对对产产品品所所处处生生命命周周期期不不同同阶阶段段发发生生成成本本的的控控制制，，如如对对研研发发成成本本、、供供应应商商部部分分成成本本和和消消费费成成本本的的重重视视和和控控制制。。四、、战战略略成成本本管管理理系系统统的的内内容容成本本管管理理系系统统包包括括成成本本规规划划、、成成本本计计算算、、成成本本控控制制和和业业绩绩评评价价四四项项内内容容，，这这四四项项内内容容在在不不同同企企业业的的成成本本管管理理系系统统中中可可以以表表现现出出多多种种形形式式。。（一一））成成本本规规划划成本本规规划划是是对对成成本本管管理理战战略略的的制制定定，，也也是是对对成成本本管管理理做做出出的的规规划划，，是是成成本本管管理理工工作作在在总总体体上上的的把把握握，，为为具具体体的的成成本本管管理理提提供供战战略略思思路路和和总总体体要要求求。。成成本本规规划划是是根根据据企企业业的的竞竞争争战战略略和和所所处处的的经经济济环环境境制制定定的的，，内内容容主主要要包包括括确确定定成成本本管管理理的的重重点点，，规规划划控控制制成成本本的的战战略略途途径径，，提提出出成成本本计计算算的的精精度度要要求求和和确确定定业业绩绩评评价价的的目目的的和和标标准准。。（二二））成成本本计计算算成本本计计算算是是成成本本管管理理系系统统的的信信息息基基础础，，分分为为财财务务成成本本和和管管理理成成本本的的计计算算。。财财务务成成本本是是为为对对外外财财务务报报告告目目的的而而计计算算的的，，计计算算原原则则是是固固定定的的，，计计算算出出的的成成本本是是历历史史成成本本。。管管理理成成本本是是根根据据企企业业经经营营管管理理的的需需要要而而计计算算的的，，没没有有固固定定的的计计算算原原则则，，计计算算的的成成本本可可以以是是历历史史成成本本，，也也可可以以是是现现在在和和未未来来的的成成本本。。（三三））成成本本控控制制成本本控控制制是是利利用用成成本本计计算算提提供供的的信信息息，，采采取取经经济济、、技技术术和和组组织织等等手手段段实实现现降降低低成成本本或或成成本本改改善善目目的的的的一一系系列列活活动动。。成成本本控控制制是是成成本本管管理理系系统统的的核核心心部部分分。。现现代代经经济济环环境境中中成成本本控控制制是是全全方方位位的的控控制制，，也也是是全全体体员员工工参参与与的的控控制制，，包包括括事事前前、、事事中中和和事事后后的的成成本本控控制制。。（四四））业业绩绩评评价价业绩绩评评价价是是对对成成本本控控制制效效果果的的评评估估，，目目的的在在于于改改进进原原有有的的成成本本控控制制活活动动和和激激励励约约束束员员工工和和团团体体的的成成本本行行为为。。业业绩绩评评价价的的关关键键所所在在是是评评价价指指标标的的选选择择和和评评价价结结果果与与约约束束激激励励机机制制的的衔衔接接。。评价指标可可以是财务务指标，也也可以是非非财务指标标。而且评评价结果与与约束激励励机制是否否衔接也关关系到成本本管理的效效果。利用用经济手段段进行约束束激励，要要求解决好好评价结果果的量化及及与奖惩的的挂钩问题题，尤其是是非财务指指标的量化化。（五）成本本管理系统统四项内容容之间的关关系成本规划成本计算成本控制业绩评价五、战略成成本管理系系统的功能能及形态分分类随着环境条条件的变化化，成本管管理系统的的功能也在在发生变化化。但总体体来说，成成本管理系系统主要有有三项功能能：（1）为定定期的财务务报告目的的，计算销销售成本和和估计存货货价值；（2）估计计和预测作作业、产品品、服务、、客户等成成本对象的的成本；（3）为企企业提高业业务效率、、进行战略略决策提供供经济信息息和反馈。。不是每一个个企业的成成本管理系系统都具备备这三项功功能。根据据这三项功功能具体地地在企业中中的结合方方式，将成成本管理系系统分为四四种形态：：形态一：不不完善的成成本管理系系统。这种种形态的成成本管理系系统只有第第一项功能能，即为对对外财务报报告目的而而计算财务务成本。成成本管理系系统只包含含成本计算算，而且是是作为财务务会计的组组成部分，，没有管理理功能。具具有这种形形态成本管管理系统的的企业是少少数的，仅仅限于处于于成长期的的小规模企企业，企业业既没有精精力去进行行成本管理理，也没有有必要注重重成本管理理，企业关关注的是成成长性。形态二：财财务报告目目的驱动下下的成本管管理系统。。这种形态态的成本管管理系统一一方面为财财务报告计计算成本信信息，另一一方面利用用成本会计计产生的成成本信息进进行成本控控制和成本本决策等成成本管理活活动。成本本信息仅限限于财务成成本信息，，不存在单单独为管理理目的进行行的成本计计算。它的的适用前提提是财务成成本信息能能够较准确确的反映成成本情况，，不会误导导成本决策策。产品组组合简单，，劳动密集集型的小规规模企业多多适用这种种成本管理理系统。形态三：具具有高度相相关性的成成本管理系系统。这种种形态的成成本管理系系统在包括括形态二成成本管理系系统所具备备的定期的的向外部使使用者提供供财务报告告的成本计计算系统之之外，还包包括成本决决策系统和和反馈系统统。这种成成本管理系系统的管理理职能是利利用管理成成本信息进进行的。因因此除了计计算财务成成本外，还还要计算管管理成本，，而管理成成本的计算算与应用都都是针对企企业实际情情况设计的的，与管理理目的具有有高度的相相关性形态四：将将成本管理理和财务报报告整合于于一体的成成本管理系系统。例如如ERP系系统。这种种成本管理理系统与形形态三相同同，都具备备三种功能能，但是与与形态三不不同的是，，它将财务务成本和管管理成本的的计算以一一种高级形形式结合起起来。它实实施的前提提是，企业业实现计算算机化管理理，各部门门通过网络络实现信息息共享。成成本信息使使用者只需需要根据信信息需求进进行相关设设置，就可可获得所需需的成本信信息，包括括财务成本本信息和管管理成本信信息。在目前多样样化的经济济环境中，，这四种形形态的成本本管理系统统在不同类类型的企业业中同时存存在。从经经济环境和和成本管理理系统的发发展来看，，第四种形形态的成本本管理系统统将是发展展趋势。而而目前占主主导地位，，并且需要要完善的是是第三种形形态的成本本管理系统统，同时第第一和第二二种形态的的成本管理理系统在我我国也广泛泛存在。这这种多样性性适应了经经济环境的的多样性，，也就要求求每个企业业应根据自自身情况为为自己的成成本管理系系统功能定定位，并及及时根据企企业的成长长情况和需需求进行相相应调整。。第三节战略成本管管理系统的的设计思想想一、设计成成本管理系系统考虑的的因素（一）外部部环境因素素外部环境要要素主要包包括经济、、技术、文文化因素。。（二）内部部环境因素素内部环境因因素会对成成本管理系系统的设计计提出直接接的要求。。影响成本本管理系统统的内部环环境因素包包括企业的的组织结构构、生产方方式、经营营规模、企企业文化等等。（三）竞争争战略竞争战略要要依靠包括括成本管理理系统在内内的一系列列的经营管管理活动来来实现，成成本管理系系统只是竞竞争战略实实施的工具具。不同的的竞争战略略有不同的的成本管理理战略和重重点，因此此会对成本本管理系统统的设计提提出不同的的要求，表表现在成本本管理方法法的运用等等方面。

成本领先战略差异化战略战略规划重要性弱强资本支出评价标准更多的强调财务数据，如成本等更多的强调非财务数据，如市场占有率等预算体系预算的作用控制工具短期的计划工具预算的修改比较难比较容易业绩评价中标准成本的作用比较重要不重要弹性预算对控制成本的重要性比较大比较小完成预算的重要性较大较小控制内容控制结果控制过程向上级非正式报告的内容及频率政策性事项的报告较少，营运性事项的报告较多政策性事项的报告较多，营运性事项的报告较少激励制度奖金在薪酬中的比例较低较高奖金发放标准强调财务指标强调非财务指标奖金确定方式比较客观比较主观（四）各影影响因素之之间的关系系外部环境内部环境成本管理系统竞争战略二、成本管管理系统的的设计原则则企业在设计计成本管理理系统时，，除要综合合考虑成本本管理系统统的影响因因素外，还还要遵循一一定的设计计原则。（一）竞争争战略指导导原则（二）成本本效益原则则（三）协调调原则（四）弹性性原则第四节战略成本管管理下的作作业成本计计算战略成本管管理要求对对企业的生生产经营进进行价值分分析，消除除不增值的的作业。因因此，降低低成本工作作的重点在在于分析、、区分作业业类型并且且衡量各种种作业所耗耗资源的价价值，这就就要求成本本管理追踪踪资源到每每一项作业业，选择合合适的标准准并将资源源耗费价值值计入每个个作业，并并以此作为为比较作业业耗费、进进而寻求降降低成本方方法的直接接依据。另另外，作业业观念也促促使企业优优化作业组组合，采用用日趋合理理的产品生生产程序，，以降低总总的资源耗耗费和成本本。例如采采用价值工工程来消除除每项作业业的多余功功能，消除除所有不能能为产品带带来必要功功能的作业业等。二、作业成成本计算法法的基本理理论与传统成本本计算方法法相比，作作业成本计计算法更注注重成本信信息对决策策的有用性性，因此，，两者之间间存在较大大理论差异异。（一）产品品成本的经经济实质（二）产品品成本的经经济内容（三）成本本计算对象象传统成本计计算一般以以产品为成成本计算对对象或以某某一步骤(分步法)或某一批批订单(分分批法)为为成本计算算对象。传传统成本计计算的目标标主要是满满足计算存存货成本的的需要，进进而提供有有关企业财财务状况和和经营成果果的会计信信息。作业成本计计算法适应应于弹性制制造系统下下适时制生生产方式，，生产组织织中作业的的可分辨性性极大地增增强，同时时，企业成成本控制观观念和控制制手段也都都提高到了了新的高度度。这种变变化要求成成本信息不不仅要反映映企业财务务状况和经经营成果，，还要满足足成本控制制和生产分分析的要求求。当作业业成本计算算法将资源源、作业、、作业中心心、制造中中心等概念念引入成本本控制时，，就形成了了一个完整整的作业成成本体系。。作业成本计计算的成本本对象是多多层次的，，大体上可可以分为资资源、作业业、作业中中心和制造造中心这几几个层次。。1、资源资源进入企企业，并非非都被消耗耗，即使被被消耗，也也不一定都都是对形成成最终产出出有意义的的消耗。因因此，作业业成本计算算法把资源源作为成本本对象，是是要在价值值形成的最最初形态上上反映被最最终产品吸吸纳的有意意义的资源源耗费价值值。也就是是说，在这这个环节成成本管理要要处理两个个方面的问问题：一是是区分有用用消耗和无无用消耗，，把无用消消耗价值单单独汇集为为不增值作作业价值，，而只把有有用消耗的的资源价值值分解到作作业中去。。二是要区区别消耗资资源的作业业状况，看看资源是如如何被消耗耗的，找到到资源动因因，按资源源动因把资资源耗费价价值分别分分解计入吸吸纳这些资资源的不同同作业中去去。2、作业作业是指企企业生产过过程中的各各工序和环环节。从作作业成本计计算角度看看，作业是是基于一定定的目的、、以人为主主体、消耗耗一定资源源的特定范范围内的工工作。具备备如下特征征：(1)作业业是以人为为主体的工工作。(2)作业业消耗一定定的资源。。作业以人人为主体，，要消耗一一定的人力力资源；作作业是人力力作用于物物的工作，，因而也要要消耗一定定的物质资资源。(3)区分分不同作业业的标志是是作业目的的。(4)对于于一个生产产程序不尽尽合理的制制造业，作作业可以区区分为增值值作业和非非增值作业业。这里，，非增值作作业虽然也也消耗资源源，但并不不是合理消消耗。(5)作业业的范围可可以被限定定。3、作业中中心作业中心是是负责完成成某一项特特定产品制制造功能的的一系列作作业的集合合。作业中中心既是成成本汇集中中心，也是是责任考核核中心。一一般说来，，作业中心心是基于管管理的目的的而不是专专门以成本本计算为目目的设置或或划定的，，传统制造造企业的经经营过程被被习惯地分分为材料采采购、产品品生产和产产品销售这这三个环节节，而按照照作业成本本计算理论论，这三个个环节都可可以称为作作业中心。。4、制造中中心制造中心作作为成本计计算对象，，实质上是是指计算制制造中心产产出的产品品的成本。。一般地，，一个大型型制造企业业总可以划划定为若干干制造中心心，划定制制造中心的的依据是各各制造中心心只生产某某一种产品品或某个系系族多种产产品。三、作业业成本计计算法的的成本计计算程序序在“决策策相关性性”这个个理论基基点上，，作业成成本计算算法可以以归纳为为“作业业消耗资资源，产产品消耗耗作业业”。因因此，作作业成本本计算的的基本程程序就是是要把资资源耗费费价值予予以分解解并分配配给作业业，再再将各作作业汇集集的价值值分配给给最终产产品或服服务。这这一过程程可以分分为三个个步骤。。(一)确确认作业业中心，，将资源源耗费价价值归集集到各作作业中心心这一步骤骤只是价价值归集集过程。。在作业业成本计计算法下下价值归归集的方方向受两两方面的的限制，，一是资资源种类类；二是是作业中中心种类类。在实实务操作作中，对对某制造造中心的的每一作作业中心心都按资资源类别别设立资资源库，，把该制制造中心心所耗资资源价值值归集到到各资源源库中去去。如对对前述圆圆珠笔生生产这个个制造中中心，分分别对制制芯和制制壳这两两个作业业中心设设立材料料费、动动力费、、折旧费费、办公公费等资资源库。。这样，，可以从从资源耗耗费的最最初形态态上把握握各种资资源归集集到各作作业中心心的状况况。(二)确确认作业业，将作作业中心心汇集的的各资源源耗费价价值予以以分解并并分配到到各作业业成本库库中作业确认认后，一一般不得得轻易发发生变动动。这样样，在对对资源库库资源耗耗费价值值进行分分配时，，面临的的是已确确定的作作业种类类。我们们为每一一项作业业设立一一个成本本库，该该成本计计算步骤骤就演化化为如何何将资源源库价值值结转到到作业库库这一具具体分配配问题。。在成本分分配过程程中，各各资源库库价值要要根据资资源动因因一项一一项分配配到各作作业中去去。这样样，我们们可以为为每个作作业库按按资源类类别设立立作业资资源要素素，将每每个作业业库各作作业资源源要素价价值相加加就形成成了作业业成本库库价值。。(三)将将各作业业成本库库价值分分配计入入最终产产品成本本计算单单，计算算完工产产品成本本与传统成成本计算算法一样样，我们们为制造造中心投投产的每每一种(或批)产品设设立成本本计算单单。在每每一张成成本计算算单中我我们还应应按该产产品生产产所涉及及作业种种类开立立作业成成本项目目。这样样，该成成本计算算步骤就就是要把把各作业业成本库库的价值值结转到到各产品品成本计计算单上上，这一一步骤反反映的作作业成本本计算规规则是：：产出量量的多少少决定着着作业的的耗用量量。在把作业业库成本本计入各各产品成成本计算算单以后后，如何何得出完完工产品品成本是是一个简简单的问问题。如如果把作作业成本本计算法法应用于于财务会会计，则则在期末末有必要要在完工工产品与与在产品品之间分分配成本本(此此问题在在后面结结合实例例说明)，如果果认为作作业成本本计算法法只是一一种管理理会计手手段，则则用成本本计算单单追踪到到产品全全面完工工即可。。案例EPW厂厂是一家家国有中中型电器器制造厂厂，技术术力量雄雄厚，产产品质量量过硬，，生产过过程及生生产成本本管理严严格。但但是近年年来，EPW厂厂主导产产品LA的市场场竞争日日趋激烈烈。为便便企业产产品在市市场上取取得强大大的竞争争力，EPW厂厂跳出传传统的以以生产制制造过程程为重点点的成本本管理范范围，应应用战略略成本管管理原理理指导成成本管理理工作。。企业对对LA产产品开展展市场需需求分析析、相关关技术的的发展分分析，并并在此基基础上，，研究LA产品品的设计计成本、、供应商商成本、、顾客的的使用成成本和官官后服务务成本。。应用价值值链分析析的思想想对EPW厂的的上下游游环节进进行分解解和分析析，发现现EPW厂上下下游环节节均有许许多工作作可改进进，对这这些环节节实施成成本管理理，可提提高整个个企业的的竞争优优势。在在采购阶阶段，除除了采用用经济批批量法控控制采购购批次、、货比三三家控制制采购价价格等常常规方法法，还通通过与供供应商发发展密切切关系进进一步控控制甚至至降低采采购成本本。一、价值值链分析析例如，该该厂每月月需5000只只不锈钢钢盖，自自加工用用料每月月0·8吨，材材料费1·5万万元，产产品成本本4元/只;运运用战略略成本管管理原理理，该厂厂发现其其上游企企业材料料供方下下属的南南汇不锈锈钢餐具具厂的边边角料可可以利用用，每吨吨售价0.3万万元一0.4万万元。生生产5000只只不锈钢钢盖，约约耗用边边角料1.5吨吨，材料料费约0·45万元一一0·6万元，，比采购购整料节节约0··9万元元一1··05万万元，但但利用边边角料加加工多耗耗工时，，人工费费要多支支出0··1万元元一0··2万元元。经测测算，EPW厂厂采购边边角料加加工不锈锈钢盖可可降低成成本0··8万元元左右。。同时该厂厂在与其其上游企企业接触触中了解解到南汇汇厂有加加工该零零件的生生产能力力，如由由EPW厂提供供模具请请南汇厂厂直接加加工该零零件，每每只价格格为2··18元元。经比比较，EPW厂厂选择了了后一方方案，即即请南汇汇厂直接接利用边边角料加加工该零零件。合合作结果果使EPW厂LA产品品每月降降低成本本9100元，，南汇厂厂也获得得比出售售边角料料更大的的盈利，，达到了了双赢。。在销售阶阶段，通通过分析析，EPW厂撤撤掉了很很多办事事处，试试行代理理分销制制。例如如:在天天津通过过代理商商使得销销售有了了快速增增长，销销售费用用比设办办事处时时降低了了35%。另一一方面采采用新销销售方式式后，代代理商对对市场信信息及时时收集和和反馈，，代理商商根据市市场动态态及时提提出价格格变动的的可行性性建议，，使企业业能动态态地掌握握竞争对对手的价价格与市市场行情情，取得得投标中中的竞争争优势，，同时增增加企业业销售利利润。二、战略略定位进行战略略定位分分析，选选择竞争争战略。。EPW厂针对对市场环环境，将将LA产产品定位位于中高高档，采采取\"成本领领先\"战略，，运用财财务数据据严格控控制成本本的上升升，并局局部运用用ABC（Activity-BasedCosting,简称ABC法法）控制制产品成成本，使使得LA产品的的价格在在市场上上一直保保持较强强的竞争争力。三、实施施ABC法控制制ABC法法是将着着眼点放放在作业业活动上上，以作作业为成成本对象象，依据据作业对对资源的的消耗情情况，将将资源成成本分配配到作业业，再由由作业依依据成本本动因追追踪到产产品成本本的形成成和积累累过程。。由此得得出最终终产品成成本。可可见ABC法是是战略成成本管理理向作业业层面的的渗透，，而战略略成本管管理则是是ABC法拓展展延伸到到生产上上游的采采购和下下游销售售的一个个系统，，两者之之间是相相辅相成成、互为为依托的的。EPW厂通通过ABC法实实证研究究，发现现浪费，，找到降降低成本本机会所所在，提提高作业业活动效效率，完完善定价价决策，，为企业业创造新新的价值值。下面面着重介介绍ABC法在在EPW厂实际际运用的的情况。。(一一)研研究究设设计计1··样样本本选选择择及及数数据据来来源源选择择EPW厂厂的的A部部门门作作为为ABC法法研研究究的的样样本本。。A部部门门生生产产高高压压电电器器产产品品H10型型LA(以以下下简简称称H型型产产品品)和和ZH10型型LA（（简简称称ZH型型产产品品)。。H型型产产品品是是普普通通性性产产品品，，市市场场价价150元元/只只，，ZH型型产产品品是是新新型型、、复复杂杂的的产产品品，，市市场场价价250元元/只只。。这这两两种种产产品品都都在在相相同同的的生生产产线线上上制制造造，，单单独独生生产产H型型产产品品月月产产量量为为1000只只;而而单单独独生生产产ZH型型产产品品月月产产量量为为1000只只。。数数据据来来自自EPW厂厂2000年年3月月份份的的财财务务报报表表，，另另有有一一部部分分与与作作业业相相关关的的数数据据来来自自流流水水线线上上的的技技术术人人员员和和优优秀秀员员工工的的口口述述。。2·研究假假设(1)假设设A部门符符合作业成成本法的适适用要求，，理由有以以下几点:A部门有以以数控设备备等现代化化装备为主主要特征的的现代化制制造系统。。A部门人员员经过多次次精简，直直接人工成成本在产品品成本中的的比例小于于20%。。H型产品和和ZH型产产品属于有有不同特点点却可在同同一生产线线上生产的的产品，H型产品产产量大，工工艺复杂程程度低;而而ZH型型产品产量量小，复杂杂程度高。。产品零库存存，因为H型和ZH型产品均均供不应求求，不存在在成本沉淀淀到会计分分期中去的的问题。A部门管理理水平较高高，员工成成本意识均均较强，成成本核算的的数据较为为准确。(2)假设设:H型产品和和ZH型产产品的成本本分摊使用用传统成本本计算法不不合理，制制造费用的的分配率应应重新调整整。ABC法重重新计算产产品成本能能反映出上上述不合理理。ABC法对对H型与ZH型产品品的成本分分配将改变变现有核算算方法下的的产品定价价决策和发发现降低成成本重点所所在。(二)验证证2000年年3月份A部门生产产了ZH型型产品400只，同同时生产了了H型产品品6000只，有关关这两种产产品的生产产成本资料料如表1所所示:成本项目直直接材料直直接接人工制制造费费用合合计计H型产品116,091.4976,571.53341,235.89533,898.91ZH型产品品8,859.438,496.8437,872.9855,229.25合计计124,950.9285,068.37379,108.16589,128.16按传统成本本法计算H型产品和和ZH型产产品的单位位成本，计计算结果如如表2所示示:EPW厂A部门产品品单位成本本表单单位位:元成本项目直接材料直直接人工制制造费用合合计H型产品（6000只）19.3512.7656.8788.98ZH型产品品（400只只）22.1521.2494.68138.07上述传统成成本计算法法，按直接接人工成本本比例分配配制造费用用，而制造造费用是直直接人工成成本的445·65%，这样样分配制造造费用虽然然方便了成成本核算工工作，但分分配直接人人工成本时时产生的小小的错误就就会被放大大近4·5倍，可能能扭曲成本本数据，不不利于对制制造费用采采取针对性性控制措施施和以成本本进行的定定价决策。。根据ABC法的实施施步骤，EPW厂组组织会计、、技术、生生产和采购等专专业人员对对该月A部部门的制造造费用进行行分析，并并按ABC法重新计计算H型和和ZH型产产品的单位位成本。首先，通过过会计、工工艺和管理理等专业人人员的作业业分析及与与A部门技技术人员、、生产工人人的谈话了了解，列出出了制造费费用的详细细清单如表表3。其次，对清清单中的项项目进行成成本动因分分析，将导导致成本发发生的因素素归纳如下下:(1)H型型和ZH型型产品的单单位机器小小时比例为为：1:12。(2)每批批产品需做做二次清洁洁及装卸模模具的准备备工作。H型产品每每批6只，，ZH产品品每批1只只。(3)H型型进料12批/月，，每批移动动4次，ZH型进料料4批/月月，每批移移动4次。。(4)每批批产品的检检验数为:H型产品品每批2只只，ZH型型产品每批批1只。(5)H型型产品和ZH型产品品分类打包包并运输进进仓的次数数分别为3次和6次次。

制造费用项目金额间接人工：24,765.56材料处理25,179.61准备工作64,27519检验人员19,419.15产品分类包装人员6,473.46管理人员140,112.97小计其它制造费用34,976.62房屋占用101,058.55设备折旧12,922.57通风、照明4250.00材料管理85,788.16机器动力电费238,995.90小计合计379,108.87第三，在成成本动因分分析的基础础上，根据据因果关系系和同质性性原理，按按照单位级级作业、批批量级作业业、产品级级作业和管管理级作业业四个作业业层次分配配制造费用用。1·单位级级作业层次次(1)直接接材料和直直接人工成成本的计算算与传统成成本计算法法相同。(2)机器器动力成本本按一定比比率进行分分配，分别别分配给H型产品和和ZH型产产品，计算算过程如表表4:表4：机器器动力成本本分配表单单位：元元产品名称使使用比比例数数量合合计分分配比率率分分配配额H产品1600060007.943347，，660.09ZH产品1240048007.943338，128.07合计------108007.943385，，788.162·批量级级作业层次次(1)准备备工作成本本根据准备备次数为基基准进行分分配，H型型产品每批批生产6只只，生产6000只只，H型产产品共准备备6000／6＝1000(次)，ＺＺＨ型产品品共准备400次。。计算过程程如表5:产品名称准准备次数数分分配比比率分分配配额H型产品1000次17.98517.985.40ZH型产品品400次17.8957，194.21合计1400次17.98525，，179.61表5:准备备成本分配配表单单元元：元(2)材料料处理成本本以材料移移动次数为为基础分配配，计算过程如如表6:表6:材料料处理成本本分配表单单位：元元产品名称批批次次每每批移动次次数合合计分分配配比率分分配配额H型产品12448386.9618574.20ZH型产品品4416386.966191.36合计------64386.9624,765.56（3）产品品检验成本本按照检验验次数分配配。H型产产品检验批批次为6000/6=1000次；ZH型产品品，每批1只，每1只检验1次，检验验批次为400次，，计算过程程如表7：：表7：检检验成本分分配表单单位：元元产品名称批批次每每次检检验合合计分分配比率分分配配率H型产品10002200026.7853562.66ZH型产品400140026.7810,712.53合计－－－－－－240026.7864,275.193、产品级作作业层次产品分类成本本以分类为基基础分配，计计算过程如表表８：表8:产产品分分类成本表单单位：：元产品名称分分类次数数分分配配比率分分配额H型产品24647.30515,535.32ZH型产品6647.3053,883.83合计30647.30519,419.154·管理级作作业层次(1)设备折折旧居管理级级作业，但该该部门主要设设备是生产线线上设备(生生产设备占设设备总量的80%)，且且一直是满负负荷运转，故故将约80%的机器设备备折旧按H型型和ZH型产产品使用机器器的比例估算算分配给H型型和ZH型产产品如表9所所示。表9生生产设备折旧旧分配表单单位位：元产品名称使使用比比例数数量合合计分分配比比率分分配额H型产品1600060007.48544,914.80ZH型产品1240048007.48535,932.04合计------108007.48580,846.84(2)管理级级作业以直接接成本(直接接材料成本+直接人工成成本)为基础础分配，H型型和ZH产品品的单位直接接成本分别为为(19.35+12.76)=32.11元元和(22.15+21.24)=43.39元。表10管管理级总成成本分配表单单位：元产品单单位产品直直接成本产产量总总计分分配配率分分配额H产品32.1160001926600.375372,319.38ZH产品43.3940017,3560.37536,514.98合计------210,0160.375378,834.36注：管理级总总成本归集如如下：管理人员工资资6,473.46房屋占用34,976.62设备折旧的20%20,211.71（（由101,058.55×20%计算所得））通风、照明12,922.57材料储存和领领用的管理4,250.00合计78,834.36在以上成本动动因分析，并并ABC法对对四个作业层层次的作业分分配制造费用用后，H型和和ZH型产品品的总成本和和单位成本汇汇总如表11:表11EPW厂A部门产品生生产成本表单单位：元元作业成本项目目H型型产品ZH型产产品单位成本总总成本单