《税务会计与税务筹划（10版）》第11章税务筹划实务简述

第11章税务筹划实务简述引言你可能知道世界媒体大王鲁珀特·默多克在20世纪末娶了一位比其儿子年龄还小的华裔妻子，你也可能知道该人精于经营。但你知道他的更“精明”之处吗？———他设在英国的新闻投资公司，在1988—1998年的11年间，其缴纳的公司所得税和退税额相抵后，竟然为零！也就是说，11年间，他一分钱的所得税也没缴，却并没有违反税法；而诸如日本前自民党副总裁金丸信、意大利歌星帕瓦罗蒂等却因逃税而触犯刑律。为什么？因为前者是通过税务筹划实现其目标的。第11章税务筹划实务简述

11.1分税种进行的税务筹划11.2企业经营活动的税务筹划11.3国际税务筹划11.1分税种进行的税务筹划11.1.1分税种进行的税务筹划概述分税种的税务筹划是对影响各税种的应纳税额因素进行分析，从而决定如何进行税务筹划。（3）税额的筹划是指纳税人通过直接减少应纳税额的方式来减轻税收负担或者解除纳税义务。（2）税率的筹划是指纳税人通过降低适用税率的方式来减轻税收负担。（1）税基与扣除项目的筹划是指纳税人通过缩小税基或加大扣除项目来减轻税收负担甚至免除纳税义务，既可以实现应纳税所得额的最小化。

3.1增值税纳税人的税收筹划11.1.2增值税的税务筹划

1.增值税两类纳税人身份的税务筹划增值税纳税人一般纳税人小规模纳税人适用增值税一般计税方法：

应纳税额=当期销项税额－当期进项税额适用税率包括17%、13%、11%和6%对于特定项目可以选择简易计税方法适用增值税简易计税方法：应纳税额=销售额×征收率适用征收率为3%11.1分税种进行的税务筹划11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

1.增值税两类纳税人身份的税务筹划——增值率判断法11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

1.增值税两类纳税人身份的税务筹划

——增值率判断法11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

1.增值税两类纳税人身份的税务筹划

——增值率判断法

小规模纳税人应纳增值税额=销售收入×3%当两类纳税人应纳增值税额相等时，则：销售收入×17%（或13%）×增值率=销售收入×3%11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

1.增值税两类纳税人身份的税务筹划

——增值率判断法

两类纳税人税负平衡点的增值率，结果见下表：一般纳税人税率小规模纳税人征收率不含税平衡点增值率含税平衡点增值率17%3%17.65%20.05%13%3%23.08%25.32%11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

1.增值税两类纳税人身份的税务筹划

——增值率判断法

当增值率低于无差别平衡点增值率20.05%时，一般纳税人税负低于小规模纳税人，即成为一般纳税人可以节税。当增值率高于无差别平衡点增值率20.05%时，一般纳税人税负高于小规模纳税人，即成为小规模纳税人可以节税。11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

1.增值税两类纳税人身份的税务筹划

——增值率判断法

【例11-1】某科研机构为非企业性单位，所研制的产品科技含量较高，某年度预计不含税销售额1800万元，购进不含增值税的原材料价款为1000万元，该科研机构如何进行增值税纳税人身份的税务筹划？该科研机构预计增值率=（1800-1000）÷1800×100%=44.44%11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

1.增值税两类纳税人身份的税务筹划

——增值率判断法

【例11-1】

若为一般纳税人的应纳增值税额=1800×17%－1000×17%=136(万元)

若为小规模纳税人的应纳增值税额=1800×3%=54(万元)

选择小规模纳税人的增值税税负降低额

=136－54=82(万元)11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

2.销售使用过的固定资产的税务筹划假定使用过的固定资产的原值为A，销售价格为S，升值率为R，使用过的固定资产销售价格高于原值时的增值税适用征收率为T1，则：11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

2.销售使用过的固定资产的税务筹划当扣除增值税后的销售价格等于固定资产原值时，即：11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

2.销售使用过的固定资产的税务筹划

当T１为4％时，平衡点升值率Ｒ＝1.92％，若若销售使用过的固定资产的价格超过原值但没超过原值平衡点升值率，企业应尽量使销售价格不超过原始价格，免税的收益大于纳税的收益；若价格超过原值平衡点升值率，则企业应当放弃免税，而选择缴纳增值税，可以带来更大的收入。11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

2.销售使用过的固定资产的税务筹划【例11-2】某工业企业欲出售一套使用了１年的生产设备，该生产线的原始成本为1000万元，已提折旧和资产减值准备100万元。此时有Ａ，Ｂ，Ｃ三个企业愿意分别以998万元、1010万元、1030万元的价格购买，企业应当如何进行税务筹划，以确定买主？11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

2.销售使用过的固定资产的税务筹划

【例11-2】

方案1：如果将该设备销售给Ａ企业，销售价格为998万元，低于设备原值，符合出售已使用过的固定资产的免税条件，所获得的收益为998万元。

方案2：如果将该设备销售给Ｂ企业，销售价格为1010万元，超过设备原值，不符合免税条件，应当缴纳增值税。11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

2.销售使用过的固定资产的税务筹划

【例11-2】

销售给A企业与B企业的收益差额=998–90.58=7.42(万元)11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

2.销售使用过的固定资产的税务筹划

【例11-2】

结论：由于升值率为1％，小于平衡点升值率（1.92％），应当选择免税价格，将设备销售给Ａ企业。因为销售给Ｂ企业所获得的收益要比销售给Ａ企业所获得的收益少7.42万元。11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

2.销售使用过的固定资产的税务筹划

方案3：如果将该设备销售给Ｃ企业，销售价格为1030万元，超过设备原值，不符合免税条件，应当缴纳增值税。其升值率为：

销售给Ｃ企业与Ａ企业的收益差额=1010.19-998=12.19（万元）11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

2.销售使用过的固定资产的税务筹划方案3：

结论：由于升值率为3％，大于平衡点升值率（1.92％），应当选择纳税，将设备销售给Ｃ企业。因为销售给Ｃ企业所获得的收益要比销售给Ａ企业所获得的收益多12.19万元。11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

3.购进价格的税务筹划

假设一般纳税人的含税销售额为Ｓ，从一般纳税人购货的含税购进额为Ｐ，适用的增值税税率为T１，从小规模纳税人购进货物的含税额与从一般纳税人购进货物的含税额的比率为Ｒｃ，小规模纳税人适用的征收率为Ｔ２。因生产加工费用与原材料的来源关系不大，所以收益为销售收入扣除购进成本、应纳增值税额之差，则11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

3.购进价格的税务筹划

从一般纳税人索取专用发票后的收益为：从小规模纳税人索取专用发票后的收益为：11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

3.购进价格的税务筹划

当两者的收益相等时，则有：11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

3.购进价格的税务筹划

若实际的含税价格比小于Ｒｃ，就应当选择小规模纳税人的货物；若实际的含税价格比大于Ｒｃ，就应当选择一般纳税人的货物；若实际的含税价格比等于Ｒｃ，两者的经济流入相同，就应当从其他角度考虑选择不同纳税人的货物。11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

3.购进价格的税务筹划

依据上述公式，假设小规模纳税人在销售货物时，不愿或不能委托主管税务局代开增值税专用发票而出具一般普通发票，则一般纳税人在购进货物时，小规模纳税人销售货物的含税价格与一般纳税人销售货物的含税价格比为：Ｒｃ＝１÷（１＋Ｔ１）×100％11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

3.购进价格的税务筹划

一般纳税人适用的增值税税率小规模纳税人适用的增值税缴纳率索取专用发票后的含税价格比率未索取专用发票后的含税价格比率17%3%88.03%85.47%13%3%91.15%88.50%11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

3.购进价格的税务筹划

【例11-4】某生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率17％，预计实现含税销售收入234000元，需要外购原材料10吨。现有Ａ，Ｂ，Ｃ三个供货商提供货源，其中Ａ为一般纳税人，能够开具增值税专用发票，适用税率17％；Ｂ为生产该原材料的小规模纳税人，能够委托主管税务机关代开增值税征收率为3％的专用发票；Ｃ为个体工商户，仅能提供普通发票。Ａ，Ｂ，Ｃ所提供的原材料质量相同，含税价格不同，分别为每吨11700元、11000元、10500元。企业应当如何进行购货价格的税务筹划，选择什么样的供应企业？11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

3.购进价格的税务筹划

【例11-4】Ｂ与Ａ的实际含税价格比率Ｒ=11000÷11700=94.02％＞88.03％Ｃ与Ａ的实际含税价格比率Ｒ=10500÷11700=89.74％＞85.47％可以看出，选择从Ｂ，Ｃ购进原材料显然不合算，应当选择Ａ。11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

3.购进价格的税务筹划

【例11-4】应纳增值税额和税后现金流量计算如下：

方案１：从Ａ企业购进。应纳增值税额=234000÷（1+17％）×17％-（11700×10）÷（1+17％）×17％=17000（元）税后现金净流量=234000-117000-17000=100000（元）11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

3.购进价格的税务筹划

【例11-4】

方案２：从Ｂ购进。

应纳增值税额=234000÷（1+17％）×17％-（11000×10）÷（1+3％）×3％=30796.12（元）税后现金净流量=234000-110000-30796.12=93203.88（元）11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

4.销售方式的税务筹划

现行的促销方式：返还现金礼券红利卡积分卡赠物等11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

4.销售方式的税务筹划

【例11-5】某百货商场是一家服装专业零售企业，是增值税一般纳税人。公司以世界名牌服装零售为主，上年实现销售收入45000万元，在当地拥有一定的知名度。公司销售部决定在当年春节期间展开促销活动，以提升该公司的盈利能力。公司决策层提出以下四种促销思路：11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

4.销售方式的税务筹划

【例11-5】

（1）鉴于消费者越来越讲实惠，如果采用返还现金的方式进行促销，一定能够吸引更多的顾客。（2）采用赠送货物的促销方式，可以减少本公司的存货，同时也可以刺激销售。（3）采用赠送优惠券的方式可以增加商品销售的吸引力，不仅可销售更多的商品而且可以为公司带来更多的利润。（4）采用让利方式，即折扣销售方式，可以减少税收负担。11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

4.销售方式的税务筹划

【例11-5】

假定所有促销方式消费者都接受，消费者都在当月完成所有的购买行为，以10000元销售额、平均成本为6000元为基数，提出以下四个具体操作方案：方案1：购物就在商品原价的基础上打７折；方案2：购物满100元赠送价值30元的商品（赠品成本18元，均为含税价）；

方案3：购物满100元赠送优惠券30元（不可兑换现金，下次购物可代币结算）；

方案4：购物满100元返还30元现金。仅考虑增值税、企业所得税和个人所得税，不考虑其他税费。11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

4.销售方式的税务筹划

【例11-5】

筹划方案分析：方案１：此方案为折扣销售（商业折扣），是指销货方在销售货物或提供应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因，而给予购货方的价格优惠。如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，按折扣后的销售额计征增值税；如果折扣额另开发票，不论其在会计上如何处理，均不得从销售额中扣除折扣额，需全额计征增值税。11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

4.销售方式的税务筹划

【例11-5】

假定１：该商场未将销售额和折扣额开在一张发票上：

应缴纳的增值税=10000÷（1+17％）×17％-6000÷（1+17％）×17％=581.2（元）应缴纳的企业所得税=［7000÷（1+17％）-6000÷（1+17％）］×25％=213.68（元）税后利润=7000÷（1+17％）-6000÷（1+17％）-213.68=641.02（元）缴税合计数=581.2+213.68=794.88（元）11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

4.销售方式的税务筹划

【例11-5】假定２：该商场将销售额与折扣额开在同一张发票上：应缴纳的增值税=7000÷（1+17％）×17％-6000÷（1+17％）×17％=145.3（元）应缴纳的企业所得税=［7000÷（1+17％）-6000÷（1+17％）］×25％=213.68（元）税后利润=7000÷（1+17％）-6000÷（1+17％）-213.68=641.02（元）缴税合计数＝145+213.68=358.68（元）

在税后利润相同的情况下，该商场会选择缴税合计数最小的假定２的做法。11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

4.销售方式的税务筹划

【例11-5】

方案２：根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品公允价值的比例来分摊确认各项销售收入。”11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

4.销售方式的税务筹划

【例11-5】方案２：

应缴纳的增值税=［10000÷（1+17％）×17％-6000÷（1+17％）×17％-1800÷（1+17％）×17％］=319.66（元）应缴纳的企业所得税=［10000÷（1+17％）-6000÷（1+17％）-1800÷（1+17％）］×25％=470.09（元）税后利润=10000÷（1+17％）-6000÷（1+17％）-1800÷（1+17％）-470.09=1410.25（元）缴税合计数=319.66＋470.09＝789.75（元）11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

4.销售方式的税务筹划

【例11-5】方案3：该种方式其实质就是商场赠送给消费者价值3000元的商品。税法规定，按视同销售处理。同时，应按“偶然所得”项目计征个人所得税。

应缴纳的增值税=［10000÷（1+17％）×17％-6000÷（1+17％）×17％］+［3000÷（1+17％）×17％-1800÷（1+17％）×17％］=755.56（元）

11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

4.销售方式的税务筹划

【例11-5】方案3：应替顾客缴纳的个人所得税=3000÷（1-20％）×20％=750（元）应缴纳的企业所得税=［10000÷（1+17％）-6000÷（1+17％））-1800÷（1+17％）-750］×25％=282.59（元）税后净利润=10000÷（1+17％）-6000÷（1+17％）-1800÷（1+17％）-750-282.59=847.75（元）缴税合计数=755.56+750+282.59=1788.15（元）

11.1分税种进行的税务筹划12.1.2增值税的税务筹划

4.销售方式的税务筹划

【例11-5】方案4：下面的计算仅考虑直接返还现金的方式。应缴纳的增值税=10000÷（1+17％）×17％-6000÷（1＋17％）×17％=581.2（元）应替顾客缴纳的个人所得税

＝3000÷（1－20％）×20％=750（元）

11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划

4.销售方式的税务筹划

【例11-5】方案4：应纳税所得额=10000÷（1＋17％）-6000÷（1+17％）-750-3000=-331.2（元）因为-331.2＜0，所以应缴纳的企业所得税为0。税后净利润=10000÷（1+17％）-6000÷（1+17％）-3000-750=-331.2（元）缴税合计数=581.2+750=1331.2（元）

11.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划以上４个方案计算结果编制比较表如下：方案增值税企业所得税个人所得税缴税合计税后利润折扣销售折扣金额未开在一张发票上581.2213.68——794.88641.02折扣金额开在一张发票上145.3213.68

——358.68641.02赠商品319.66470.09789.751410.25赠购物券755.56282.297501788.15847.75返现金581.207501331.2-331.211.1分税种进行的税务筹划11.1.2增值税的税务筹划企业进行促销的税务筹划思路是：第一，购销差价是税务筹划需要考虑的重点问题。第二，个人所得税代扣代交问题影响企业的经营业绩。第三，进行促销活动的税务筹划需要关注促销活动的最终目的。11.1分税种进行的税务筹划12.1.3消费税的税务筹划

1.运用转让定价降低计税依据关联企业中生产（委托加工、进口）应税消费品的企业，如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳税销售额。11.1分税种进行的税务筹划11.1.3消费税的税务筹划

1.运用转让定价降低计税依据

【例11-8】某汽车集团，其汽车制造公司正常小汽车的出厂价为150000元/辆，气缸容量为2.2升，适用税率为9％。而向集团的汽车销售公司供货时价格定为120000元/辆，当月制造小汽车500辆。

11.1分税种进行的税务筹划11.1.3消费税的税务筹划

1.运用转让定价降低计税依据

【例11-8】

若由汽车制造公司直接对外销售，应纳消费税额为：

150000×500×9％=6750000（元）若销售给集团的汽车销售公司再由汽车销售公司对外销售，应纳消费税额为：

120000×500×9％=5400000（元）由此，集团少纳消费税为：

6750000-5400000=1350000（元）

注意：“关联关系”的相关规定。11.1分税种进行的税务筹划11.1.3消费税的税务筹划

2.兼营不同税率的应税消费品的税务筹划

相关税收法规：纳税人兼营多种不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，应从高适用税率。11.1分税种进行的税务筹划11.1.3消费税的税务筹划

2.兼营不同税率的应税消费品的税务筹划

【例11-9】某日用化妆品厂，将生产的化妆品（日常用）、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水30元，护肤护发品包括一瓶摩丝10元，上述价格均不含税。当月销售1万套。化妆品消费税税率为30％，护肤护发品税率为0％。11.1分税种进行的税务筹划11.1.3消费税的税务筹划

2.兼营不同税率的应税消费品的税务筹划

【例11-9】

方案１：将产品包装后再销售给商家，厂家应纳消费税为：（30+10）×30％×10000=12（万元）方案２：将产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销售，厂家应纳消费税为：（30×30％+10×0％）×10000=9（万元）方案２比方案１节减税额３万元。

方案２在实际操作中，只要换个包装地点，并将产品分别开具发票，账务上分别核算销售收入即可。11.1分税种进行的税务筹划11.1.3消费税的税务筹划

3.改变加工方式的税务筹划

（1）委托加工方式的税负。【例11-10】甲公司委托乙公司将一批价值200万元的原料加工成Ａ半成品，协议规定加工费150万元；加工的Ａ半成品运回甲公司后，继续加工成Ｂ产成品，加工成本、分摊费用共计200万元，该批产成品售价1500万元。假设Ａ半成品消费税税率30％，产成品消费税税率50％。11.1分税种进行的税务筹划11.1.3消费税的税务筹划

3.改变加工方式的税务筹划

（1）委托加工方式的税负。【例11-10】方案1：委托加工的应税消费品收回后，在本企业继续加工成另一种应税消费品销售。消费税组成计税价格=（200+150）÷（1-30％）=500（万元）应缴消费税=500×30％=150（万元）11.1分税种进行的税务筹划11.1.3消费税的税务筹划

3.改变加工方式的税务筹划

（1）委托加工方式的税负。【例11-10】方案1：甲公司销售产品后，应缴消费税为：

1500×50％-150=600（万元）甲公司的税后利润为（设所得税税率25％）：（1500-200-150-200-150-600）×（1-25％）=150（万元）11.1分税种进行的税务筹划11.1.3消费税的税务筹划

3.改变加工方式的税务筹划

（1）委托加工方式的税负。【例11-10】方案2：委托加工的消费品收回后，直接对外销售。仍以上例，如果甲公司委托乙公司将原料加工成Ｂ产成品，原料成本不变，加工费用为350万元；加工完毕，运回甲公司后，甲公司对外售价仍为1500万元。11.1分税种进行的税务筹划11.1.3消费税的税务筹划

3.改变加工方式的税务筹划

（1）委托加工方式的税负。【例11-10】方案2：甲公司向乙公司支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税为：（200+350）÷（1-50％）×50％=550（万元）其税后利润计算如下：（1500-200-350-550）×（1-25％）=300（万元）11.1分税种进行的税务筹划11.1.3消费税的税务筹划

3.改变加工方式的税务筹划

（1）委托加工方式的税负。结论：两种方案相比较，当被加工原料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多，税后利润多150万元。即使后一种情况甲公司向乙公司支付的加工费等于前者之和350万元（150＋200），后者也比前者税后利润多。11.1分税种进行的税务筹划11.1.3消费税的税务筹划

3.改变加工方式的税务筹划

（2）自行加工的税负。仍依上例，甲公司将购入的价值200万元的原料自行加工成Ｂ产成品，加工成本、分摊费用共计450万元，售价1500万元。有关计算如下：应缴消费税=1500×50％=750（万元）税后利润=（1500-200-450-750）×（1-25％）=75（万元）11.1分税种进行的税务筹划11.1.3消费税的税务筹划

3.改变加工方式的税务筹划

（2）自行加工的税负。结论：由上述分析可以看出，在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润最少，其税负最重；而收回后不再加工直接销售的方式又比委托加工收回后再继续加工的销售方式的税负要低。11.1分税种进行的税务筹划11.1.3消费税的税务筹划

3.改变加工方式的税务筹划

（3）委托加工与自行加工的比较。委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同。

由于应税消费品加工方式不同而使纳税人税负不同，因此，纳税人进行消费税税务筹划时，可以利用关联方关系，压低委托加工成本，达到节税目的。11.1分税种进行的税务筹划11.1.3消费税的税务筹划

4.非货币性交易的税务筹划

税法规定，纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股或抵偿债务等方面，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。

【例11-11】某小汽车生产企业Ａ，当月对外销售的同型号的小汽车（气缸容量2.5升）共有三种价格，以20万元的单价销售150辆，以22万元的单价销售200辆，以24万元的单价销售50辆。当月以5辆同型号的小汽车与Ｂ企业换取其生产的汽车玻璃。双方按当月的加权平均销售价格确定小汽车的价格。小汽车的消费税税率为9％。11.1分税种进行的税务筹划11.1.3消费税的税务筹划

4.非货币性交易的税务筹划【例11-11】按税法规定，应纳消费税为：

240000×5×9％=108000（元）

纳税人经过筹划，将这５辆小汽车按照当月的加权平均价销售后，再购买原材料，则应纳消费税为：（200000×150+220000×200+240000×50）÷（150+200+50）×5×9％=96750（元）

这样，企业可减轻税负11250元（108000-96750）。11.1分税种进行的税务筹划11.1.4个人所得税的税务筹划

1.工资薪金与年终奖金的税务筹划（1）工资薪金均衡发放（2）年终奖临界点【例11-12】职工张强、李刚月工资均为5000元，张强年终奖18000元，李刚年终奖18001元，计算每人税后实得年终奖金额。

张强年终奖应纳个税=18000×3%-0=540（元）

张强税后实得=18000-540=17460（元）

李刚年终奖应纳个税=18000×10%-105=1695.1（元）

李刚税后实得=18001-1695.1=16305.9（元）11.1分税种进行的税务筹划11.1.4个人所得税的税务筹划

李刚税前年终奖比张强多1元，税后年终奖反而比张强少1154.1元。因此,企业在发放年终奖时应事先进行计算,并适当调整年终奖额度。在某些特殊区段上,并不是奖金发的越多越好,应特别注意此类问题。（3）年终奖与年收入相匹比11.1分税种进行的税务筹划11.1.4个人所得税的税务筹划

2.个人捐赠的税务筹划

根据税法的规定,投资者将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠,捐赠额不超过其应纳税所得额30%的部分可以据实扣除。

3.所得项目的税务筹划

我国个人所得税分项计税，当所的金额相同、税目不同时，因税率和计税方法不同只是税负各异。11.1分税种进行的税务筹划11.1.5企业所得税的税务筹划

1.会计政策选择的税务筹划——以固定资产折旧为例

无减免税期时平均年限法和年数总和法的比较单位：万元年份折旧额税前利润额应纳税额应纳税额的现值（1）（2）（1）（2）（1）（2）（1）（2）第1年60100200160504045.4636.36第2年6080200180504541.3237.19第3年6060200200505037.5737.57第4年6040200220505534.1537.57第5年6020200240506031.0537.25合计30030010001000250250189.55185.9411.1分税种进行的税务筹划11.1.5企业所得税的税务筹划

1.会计政策选择的税务筹划——以固定资产折旧为例

有减免税期时平均年限法和年数总和法的比较单位：万元年份折旧额税前利润额应纳税额应纳税额的现值（1）（2）（1）（2）（1）（2）（1）（2）第1年601002001600

000第2年60802001800000第3年6060200200505037.5737.57第4年6040200220505534.1537.57第5年6020200240506031.0537.25合计30030010001000150165102.77112.3911.1分税种进行的税务筹划12.1.5企业所得税的税务筹划

1.会计政策选择的税务筹划——以固定资产折旧为例

结论：在不考虑减免税的情况下，企业采用加速折旧法与平均年限法在固定资产存在的纳税期间的应纳税额总额是相同的。但在加速折旧法下，可以在固定资产使用初期多计折旧，加大企业初期成本而减少利润，从而减轻了企业前期所得税负担，将企业缴纳所得税的时间大大推迟，因而企业可以提前取得部分现金净收入，促进资产的更新改造。

12.1分税种进行的税务筹划11.1.5企业所得税的税务筹划

2.研发费用的税务筹划

【例11-16】某企业未单独核算研究人员工资等研究开发费用，未能享受技术开发费的加计扣除。今年该企业不仅单独设立了技术研发部门，而且单独核算研究开发费用，并向税务机关报送了相关资料。如果今年的技术开发费为800万元，则可以享受加计扣除，减少应纳所得税额100万元（800×50％×25％）。11.1分税种进行的税务筹划11.1.5企业所得税的税务筹划

3.广告费和业务宣传费的税务筹划

【例11-17】某公司某年度实现产品销售收入10000万元，“销售费用”中列支广告费和业务宣传费2500万元，税前会计利润总额为1000万元。按税法扣除比例，其广告费和业务宣传费超支额为1000万元。该公司总计应纳税所得额为2000万元，应纳所得税额为500万元，税后净利润为500万元。11.1分税种进行的税务筹划11.1.5企业所得税的税务筹划

3.广告费和业务宣传费的税务筹划

若该公司将自己的销售部门独立出去成立一个销售公司，将产品以8000万元的价格销售给销售公司，销售公司再以10000万元的价格对外销售。

母公司与销售公司发生的广告费和业务宣传费分别为1000万元和1500万元。母公司的税前利润为800万元，销售公司的税前利润为200万元，则两公司分别缴纳公司所得税，各项费用均不超过税法规定的标准，整个集团应纳所得税额为250万元，税后净利润为750万元。11.1分税种进行的税务筹划11.1.5企业所得税的税务筹划

4.企业集团汇总纳税的税务筹划

【例11-18】某企业集团有一核心企业和100％控股的3个紧密层企业，4个公司以前年度均无亏损，所得税税率均为25％，就地预缴所得税比例为０。该企业集团所属各企业预测未来3年的盈利情况如表12-6及表12-7所示。请给出该企业的最佳纳税方案。11.1分税种进行的税务筹划11.1.5企业所得税的税务筹划

4.企业集团汇总纳税的税务筹划表11-6某企业集团预测3年所得额情况表单位：万元

企业名称第1年所得额第2年所得额第3年所得额核心企业607080甲企业203040乙企业-151025丙企业-40303011.1分税种进行的税务筹划11.1.5企业所得税的税务筹划

4.企业集团汇总纳税的税务筹划表11-7企业集团合并与分别纳税计算表单位：万元

纳税方案第1年第2年第3年所得税合计所得额所得税所得额所得税所得额所得税合并纳税总额256.251403517543.7585分别纳税总额802010025160408511.1分税种进行的税务筹划11.1.5企业所得税的税务筹划

4.企业集团汇总纳税的税务筹划

结论：如果分别纳税，乙企业第１年15万元的亏损到第３年才能弥补，丙企业40万元的亏损到第３年才能弥补完。如果合并纳税，乙、丙两企业的亏损在第１年就可以全部弥补。无论是合并纳税还是不合并纳税，该企业集团３年的总体税负都是相同的，只是合并纳税后可以前期少缴税款后期多缴税款，考虑到货币的时间价值，相当于取得了递延纳税的利益。

11.2企业经营活动的税务筹划11.2.1企业经营活动税务筹划概述在企业的日常经营过程中，税收贯穿于全过程。企业要在做出经营决策之前就综合考虑不同决策可能导致的税负的不同。具体包括：筹资活动、投资活动、收益分配、企业重组等。

11.2企业经营活动的税务筹划

只要企业息税前投资收益率高于负债成本率，增加负债额度，提高负债比重，就会带来权益资本收益水平提高的效应。11.2.2企业筹资的税务筹划

企业筹资的税务筹划主要针对企业资本结构的的税务筹划。

11.2企业经营活动的税务筹划11.2.2企业筹资的税务筹划

【例11-20】A公司（母公司）于某年1月1日投资设立了全资子公司B。A公司适用的企业所得税税率是15％，Ｂ公司适用的企业所得税税率是25％。Ｂ公司的注册资本为1000万元。假定税法关于债权性投资与权益性投资的比例标准为3:1。Ａ公司当年的应纳税所得额为2000万元，Ｂ公司当年的应纳税所得额为400万元（假定税前利润等于应纳税所得额）。

11.2企业经营活动的税务筹划11.2.2企业筹资的税务筹划

【例11-20】Ａ公司和Ｂ公司当年的应纳所得税为400万元（2000×15％＋400×25％），Ａ公司和Ｂ公司当年的税后利润为2000万元（2000＋400－400）。如果Ｂ公司当年1月1日向Ａ公司借款2000万元，双方协议规定，借款期限一年，年利率10％。假定同期同类银行贷款利率是8％。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.2企业筹资的税务筹划

【例11-20】Ｂ公司可以税前扣除的利息为：2000×8％=160万元。上述业务的结果是，Ｂ公司支付利息200万元，Ａ公司得到利息200万元。Ａ公司当年的应纳税所得额为2200万元，Ｂ公司当年的应纳税所得额为240万元。Ａ公司和Ｂ公司当年的应纳所得税为390万元（2200×15％＋240×25％），Ａ公司和Ｂ公司当年的税后利润为2010万元（2200＋200－390）。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.1企业筹资的税务筹划

【例11-20】

注意问题：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。因此，尽管Ｂ公司实际支付给Ａ公司利息200万元，但是只能税前扣除160万元。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.3企业投资的税务筹划

1.企业组织形式的税务筹划

（1）个人独资企业、合伙企业与公司企业的筹划与选择。

一般来说，企业设立时对企业组织形式的选择，应考虑以下几点：１）从总体税负角度考虑，合伙制一般要低于公司制。２）在比较两种企业组织形式的税负大小时，不能仅看名义上的差别，更重要的是看实际上的差别。３）比较合伙制、公司制的税基、税率结构和税收优惠待遇等多种因素，因为综合税负是多种因素起作用的结果，不能只考虑一种因素。４）合伙制构成中如果既有本国居民，又有外国居民，出现合伙制跨国现象，在这种情况下，合伙人由于居民身份国别的不同，税负将出现差异，特别是在预提所得税方面要充分考虑这一因素。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.3企业投资的税务筹划

1.企业组织形式的税务筹划

（1）个人独资企业、合伙企业与公司企业的筹划与选择。

【例11-21】某人自办一企业，年应税所得额为500000元，该企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税，依据现行税制，税收负担实际为：

500000×35％-6750=168250（元）若该企业为公司制企业，其适用的企业所得税税率为２５％，企业实现的税后利润全部作为股利分配给投资者，则该投资者的税收负担实际为：

500000×25％+500000×（1-25％）×20％=125000+75000=200000（元）11.2企业经营活动的税务筹划11.2.3企业投资的税务筹划

1.企业组织形式的税务筹划

（2）子公司与分公司的筹划与选择。

【例11-22】假设Ａ公司在国内拥有两家分公司Ｂ和Ｃ，某一纳税年度Ａ公司本部实现利润1000万元，其分公司Ｂ实现利润150万元，分公司Ｃ亏损200万元，企业所得税税率为２５％，则该公司该年度应纳税额为：（1000＋150－200）×25％＝237.5（万元）总分公司的整体税负为237.5万元。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.3企业投资的税务筹划

1.企业组织形式的税务筹划

（2）子公司与分公司的筹划与选择。

【例11-22】

如果上述Ｂ，Ｃ是子公司，总体税负就不一样。Ａ公司应纳所得税=1000×25％=250（万元）Ｂ子公司应纳所得税=150×25％＝37.5（万元）Ｃ子公司由于当年亏损200万元，该年度无须缴纳所得税。

母子公司整体税负287.5万元，高出总分公司的整体税负50万元。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.3企业投资的税务筹划

2.企业注册地的税务筹划

（1）利用经济特区和浦东新区新设高新技术企业的所得税优惠政策进行税务筹划；（2）利用西部大开发的所得税优惠政策进行税务筹划；（3）利用民族自治地方的所得税优惠政策进行税务筹划；（4）利用东北地区和中部六省老工业基地城市扩大增值税抵扣范围的优惠政策进行税务筹划。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.3企业投资的税务筹划

3.投资方向的税务筹划

（1）利用鼓励科技进步的优惠政策进行税务筹划；（2）从事农、林、牧、渔业项目的优惠政策进行税务筹划；（3）利用公共基础设施项目的优惠政策进行税务筹划；（4）利用环境保护、节能节水项目的优惠政策进行税务筹划；（5）利用综合利用资源的优惠政策进行税务筹划。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.3企业投资的税务筹划

3.投资方式的税务筹划

【例11-24】某国内企业准备与某外国企业联合投资设立中外合资企业，投资总额为8000万元，注册资本为6000万元，中方2400万元，占40％，外方3600万元，占60％。中方准备以自己使用过的机器设备2400万元和房屋建筑物2400万元投入，投入方式有两种：11.2企业经营活动的税务筹划11.2.3企业投资的税务筹划

3.投资方式的税务筹划方案１：以机器设备作价2400万元作为注册资本投入，房屋、建筑物作价2400万元作为其他投入。方案２：以房屋、建筑物作价2400万元作为注册资本投入，机器设备作价2400万元作为其他投入。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.3企业投资的税务筹划

3.投资方式的税务筹划方案１：按照税法规定，企业以设备作为注册资本投入，参与合资企业利润分配，同时承担投资风险，不征增值税和相关税金及附加。但把房屋、建筑物直接作价给另一企业，作为新企业的负债，不共享利润、共担风险，应视同房产转让，需要解缴营业税、城建税、教育费附加及契税。

营业税=2400×5％=120（万元）城建税、教育费附加=120×（7％+3％）=12（万元）契税=2400×3％=72（万元）（由受让方缴纳）11.2企业经营活动的税务筹划11.2.3企业投资的税务筹划

3.企业投资方式的税务筹划方案2：房屋、建筑物作为注册资本投资入股，参与利润分配，承担投资风险，按国家税收政策规定，可以不征营业税、城建税及教育费附加，但需征契税（由受让方缴纳）。契税＝2400×3％＝72（万元）（由受让方缴纳）

从上述两个方案的对比中可以看出，中方企业在投资过程中，虽然只改变了几个字，但由于改变了出资方式，最终可使税收负担相差132万元。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.4企业收益分配的税务筹划【例11-25】某中外合资经营企业的外方投资者Ａ，投资额占合资企业实收资本的50％，合资企业所有者权益共计2000万元，包括实收资本1200万元，资本公积300万元，未分配利润500万元。Ａ准备将其拥有股权的一半转让。方案1：Ａ直接转让，转让价格为500万元。方案2：合资企业先分配股息，假设合资企业将未分配利润全部用于股利分配。Ａ可得250万元，然后Ａ再转让股权给Ｂ，转让价格为375万元。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.4企业收益分配的税务筹划

外方投资者应缴纳的个人所得税计算如下：方案1：（500-1200×25％）×20％=40（万元）方案2：（375-1200×25％）×20％=15（万元）可见，方案2比方案1节减了税款25万元。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

企业重组是涉及一个或一个以上企业的实质或重大的法律或经济结构改变的交易，包括企业法律形式和地址的改变、资本结构调整、整体资产转让、整体资产置换、合并、分立等。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

1.企业合并企业合并，是指被合并企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并方），其股东由此取得合并方的所有者权益份额（以下简称股权支付额）或除合并企业所有者权益份额以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），实现两个或两个以上企业的依法合并。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

1.企业合并

被合并方企业将全部资产和负债转让给合并方企业，除与非股权支付额相对应部分的资产外，合并方企业接收的被合并企业的全部资产和负债的计税基础应以原计税基础确定。除法律或协议另有规定外，被合并方企业合并前全部所得税事项由合并方企业承担。

当年可由合并后企业弥补的被合并方企业亏损限额=被合并企业净资产公允价值×国家当年发行的最长期限的国债利率11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

1.企业合并

【例11-26】Ａ股份有限公司，某年12月兼并亏损企业Ｂ。Ａ公司以前年度无亏损。Ｂ企业合并时账面净资产为5000万元，上年亏损1000万元（以前年度无亏损），评估确认的价值为6875万元，两公司合并后股票市价为32元／股。Ａ公司已发行的股票共计20000万股（面值为1元/股）。假定国家当年和下年发行的最长期限的国债利率都为10％，Ｂ公司第2年的评估确认价值仍然是6875万元。经双方协商，Ａ可以用以下方式合并Ｂ企业：11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

1.企业合并

方案1：Ａ公司1800万股和100万元人民币购买Ｂ企业（Ａ公司股票市价为3元/股）

方案2：Ａ公司以1500万股和1000万元人民币购买Ｂ企业。

假设合并后被合并企业的股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变化，合并企业每年未弥补亏损前的应纳税所得额为8000万元，增值后的资产的平均折旧年限为5年，行业平均利润率为10％，所得税税率为25％。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

1.企业合并方案１：因为非股权支付额（100万元）小于股权按票面计算的20％（即1800×20％=360万元），所以，Ｂ企业不就转让所得缴纳所得税。Ｂ企业去年的亏损可以由Ａ公司弥补。Ａ公司接受Ｂ企业资产时可以以Ｂ企业原账面净值为基础作为资产的计税成本。第１年可弥补Ｂ企业的亏损为：

6875×10％＝687.5（万元）Ｂ企业尚未弥补的亏损为：

1000－687.5＝312.5（万元）11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

1.企业合并第２年可弥补Ｂ企业的亏损为：

6875×10％＝687.5（万元）因为687.5＞312.5，第２年可以弥补Ｂ企业的亏损31.25万元。Ａ企业第１年的税后利润为：［8000-（8000-687.5）×25％］=6171.88（万元）可供分配的股利为：

6171.88×（1-25％）=4628.91（万元）

25％的10％为法定盈余公积、15％为任意盈余公积。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

1.企业合并Ａ公司第１年支付给Ｂ企业股东的股利折现值为：

1800÷20000×4628.91×0.909=378.69（万元）Ａ企业第2年的税后利润为：［8000-（8000-312.5）×25％］=6078.13（万元）Ａ公司第2年支付给Ｂ企业股东的股利折现值为：

1800÷20000×6078.13×（1-25％）×0.8264=339.05（万元）11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

1.企业合并Ａ公司以后年度的税后利润为：

8000×（1-25％）=6000（万元）Ａ公司以后年度支付给Ｂ企业股东的股利折现值：［1800÷20000×6000×（1-25％）］÷10％×0.8264=3346.92（万元）按方案1，Ａ公司合并Ｂ企业所需的现金流出折现值合计为：

100+37869+339.05+3346.92=41464.66（万元）11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

1.企业合并方案２：因为非股权支付额（1000万元）大于股权按票面计算的20％（即1500×20％=300万元），被合并企业Ｂ应就转让所得缴纳所得税，应缴纳的所得税为125万元［（1500×3+1000-5000）×25％］。又因为，合并后Ｂ企业已不再存在，这部分所得税实际上由合并企业Ａ承担。Ｂ企业去年的亏损不能再由Ａ公司弥补。Ａ公司可按增值后的资产的价值作为计税价，增值部分在折旧年限内每年可减少应纳所得税额为25万元［（5500-5000）÷5×25％］。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

1.企业合并Ａ公司第１年的税后利润为：

8000×（1-25％）+25-125=5900（万元）可供分配的股利为：

5900×（1-25％）=4425（万元）Ａ公司第1年支付给Ｂ企业股东的股利折现值为：

1500÷20000×4425×0.909=301.67（万元）11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

1.企业合并Ａ公司第2年的税后利润为：

8000×（1-25％）+25=6025（万元）可供分配的股利为：

6025×（1-25％）=4518.75（万元）Ａ公司第2年支付给Ｂ企业股东的股利折现值为：

1500÷20000×4518.75×0.8264=280.09（万元）11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

1.企业合并Ａ公司第3～5年支付给Ｂ企业股东的股利折现值分别为254.63万元、231.48万元、210.43万元。第６年及以后年度每年的税后利润为：

8000×（1-25％）=6000（万元）第６年及以后年度每年可供分配的股利为：

6000×（1-25％）=4500（万元）11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

1.企业合并Ａ公司第６年及以后年度支付给Ｂ企业股东的股利折现值为：［1500÷20000×4500×（1-25％）］÷10％×0.6209=1571.65（万元）按方案2，Ａ公司合并Ｂ企业所需现金流出折现值合计：

125+1000+301.67+280.09+254.63+231.48+210.43+1571.63=3974.95（万元）比较两种方案，方案２现金流出较少，因此，Ａ公司应当选用方案２。11.2企业经营活动的税务筹划12.2.5企业重组的税务筹划

2.企业分立企业分立，是指被分立企业将其部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业（以下简称分立方），其股东由此取得分立方的股权支付额或非股权支付额。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

2.企业分立

【例11-27】某制药厂主要生产抗菌类药物，也生产避孕药品。某年该厂抗菌类药物的销售收入为1000万元，避孕药品的销售收入为200万元。全年购进货物的增值税进项税额为150万元。全年应纳税所得额为210万元，其中避孕药品应纳税所得额为10万元。由于销售对象存在比较大的差异，为了让两类产品线都得到更快的发展，该厂拟将避孕药品分离出来单独设立一个制药厂。该厂希望了解该分立在税务上有何利弊。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

2.企业分立

不得抵扣的进项税额＝全部进项税额×免税项目销售额÷全部销售额税法规定，纳税人兼营免税项目而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：首先分析增值税的影响。11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

2.企业分立

分立前可以抵扣的进项税额＝全部进项税额－全部进项税额×（免税项目销售额÷全部销售额）分立后可以抵扣的进项税额＝全部进项税额×（１-Ｒ）设免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例为Ｒ，则有11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

2.企业分立Ｒ＝免税项目销售额÷全部销售额求税负平衡点，则全部进项税额－全部进项税额×免税项目销售额全部销售额＝全部进项税额×（１－Ｒ）11.2企业经营活动的税务筹划11.2.5企业重组的税务筹划

2.企业分立当Ｒ﹤（免税项目销售额÷全部销售额）时，分立经营较为有利；当Ｒ﹥（免税项目销售额÷全部销售额）时，合并经营较为有利；当Ｒ﹦（免税