完善我国审计收费制度的对策研究

完善我们国家审计收费制度的对策研究内容提要最近几年的数据显示，国际“四大〞会计师事务所的审计收入不仅稳居前四，而且遥遥领先于国内会计师事务所。国内所与国际所相比，存在审计收费普遍偏低的现象，而且陷入剧烈的恶性竞争，现行审计收费制度严重影响了审计质量。针对审计收费制度存在的问题与根本源头进行分析，研究完善审计收费制度的对策，有利于促进审计质量的提升。本文关键词语注册会计师审计收贷审计质量对策建议一、审计收费与审计质量的关系审计收费(auditfee)也称审计定价(auditpricinz)，是指审计效劳供需双方就审计效劳所达成的价格，是客户与会计师事务所(下面简称事务所)和注册会计师(certiflcatedpublicaccountant，下面简称cpa)之间的经济联络。会计师事务所作为独立核算、自负盈亏的单位，承接业务时不能不考虑成本与效益的问题。只要当审计效劳的收人大于审计成本时,事务所才会提供审计效劳。审计收费是决定事务所成本与收益的关键因素，也是事务所业务竞争的突出问题。审计收费与审计质量之间互相影响，copley(1994)的实证研究证明了审计费用与审计质量呈正相关关系：即事务所和cpa提供的审计质量越好，审计收费就越高；但过高的审计费用可以能使委托人选择较小规模的事务所，并由此可能降低审计质量。就某一个审计约定而言，审计费用随事务所的不同而变化，事务所不同，提供的审计质量特征也不同，选择了事务所就同时选择了审计费用和审计质量。审计收费严重影响着审计质量。低廉的收费晦气于吸引和凝聚高素质的审计人才，不足以支持对员工进行专业知识与技能培训的投入，使得cpa没有专业胜任能力去发现错弊。低廉的收费只能与低效劳水平的成本相配比，以致于cpa可能减少审计程序，无法坚持应有的职业道德水准，降低了审计质量。反之，事务所的质量控制制度越完善，执业质量越高，需要的审计成本也越多。我们国家恢复cpa制度至今已有20多年的历史，但是审计市场的低价竞争一直困扰着cpa行业的发展。从“理性经济人〞角度来说，事务所在承接审计业务时，只要较高的审计收费能力保证事务所有实力去完善质量控制制度，能力保证事务所有能力付出更多的审计成本去执业，也能力保证较高的审计质量。当然，审计收费过高，可以能存在着“购买审计意见〞的行为，造成事务所对被审计单位的极度依靠。在我们国家，对高水平审计质量的需求并非来自市场的客观需要，、股东、公司管理当局等对审计效劳的要求各不一样，但对高质量审计效劳的有效需求并未真正建立起来。企业缺乏自愿聘请高质量审计效劳的制度背景，许多客户以审计收费的高低，或者以能否为其出具“满意报告〞作为选择事务所的标准。面对审计市场的剧烈竞争，许多事务所为了生存和发展，只能降低审计收费，这就不可能付出较高的审计成本，因此无法保证审计质量。2070年代末，美国经济陷入“滞胀〞，一些企业希望聘请收费较低的会计公司，会计公司之间的竞争也日渐剧烈，一些会计公司采取了不正当的手段(包含低价竞争)招揽审计业务，引起了相关部门的忧虑。在美国证券交易委员会(sec)和美国注册会计师协会(aicpa)等的推动下，美国会计理论界开始关注审计收费问题。如simunic在1980年最早运用多元线形回归模型，考察了可能影响审计收费的各种因素；watts、zimmerman和deangelo等(1981)以为，事务所的规模能够用来衡量审计质量的高低。donald.和gary(1992)提出，在没有直接衡量标准的情况下，审计所花费的时间能够用来衡量审计质量的高低。随着针对会计公司和cpa的诉讼案件数量的显著增长，审计收费作为委托人与cpa之间主要的经济联络，不再是研究的前提，而是当作研究的重要对象，逐步成为理论研究的热门话题。我们国家对审计收费的研究始于20世纪90年代末。喻小明(2000)以为审计收费低是压价竞争的产品，而导致压价竞争的根本源头在于企业对cpa高质量效劳的需求不足，同时指㈩治理恶性竞争行为的办法是要制订cpa收费的最低限价。王振林(2002)以为，大事务所由于客户多，来源于某一特定客户的审计收入占收入总额的比例就越低，其屈服顺从于该客户的压力相对就低；同时由于将就某一特定客户而带来的声誉损失就越大，因此倾向于出具更高层次比例的合规审计意见，大所和小所在独立性和产品质量上存在着显著不同。除此之外，还有刘斌、宋衍蘅和殷德全等很多专家和学者对审计收费的大量研究，对解决审计收费问题也有一定的现实意义。二、我们国家审计收费的现在状况与原因分析(一)缺乏行业执首，中小型事务所过多，市场竞争剧烈从〔全国会计师事务所百家信息〕数据来看，“四大〞国际所的审计收入不仅稳居前四，而且遥遥领先于国内所。“四大〞所不仅拥有“500强〞大公司中大部分的老客户，更以其优质的效劳、过硬的品牌、较大的资产规模和雄厚的实力，保证了它们在遭受诉讼之后具有较强的赔付能力，吸引了原属于国内所的大量客户，导致国内所严重的客户流失，给国内所带来史无前例的冲击，部分国内所面临着生存窘境，在这种情况下，国内所审计价格的普遍下挫也就在所难免。近年来，我们国家事务所的数量增加较快，尤其以中小型事务所居多。审计市场需求不足、供应过剩，事务所之间压价竞争现象普遍存在。固然〔独立审计原则〕规定“cpa不得以降低收费的方式招揽业务〞，但事务所为了占领一席之地，普遍采用“低价进入式审计定价策略〞(low-balling)招揽审计业务，引发审计市场的价格战斗。由于过度竞争，打折已成为业界公开的机密，以至以支付佣金、回扣等不正当方式招揽业务，这种违背职业规范的竞争行为严重降低了审计质量。大量数据表示清楚，低于定价的审计价格招揽审计客户行为的审计回扣高达40％—60％。由于中小事务所林立的现在状况，十分是有限责任制组织形式的事务所，数量多、规模小、水平低、业务范围窄，赔付能力有限，较少考虑或者根本不考虑预期损失费用的因素，因而相应地给出更低的审计定价，造成审计收费秩序混乱。有些事务所短期意识严重，不重视改善业务能力，拓展业务广度，而是专注于以低价招徕客户，使事务所陷入恶性竞争的旋涡之中。(二)没有合理标准，审计收费高低相差悬殊〔独立审计原则〕规定：“cpa的效劳是一种有偿效劳，但收费的多少应当以效劳性质、工作量大小、加入人员条理的高低等为重要根据，根据规定的标准合理收费。〞根据国家计委1992年12月颁布〔中介效劳收费管理办法〕规定，事务所审计业务收费实行指点价。当前审计收费的基本政策根据是2002年7月颁布的〔中国注册会计师职业道德规范指点意见〕，在第五章〔收费与佣金〕第27条至第33条做中的原则性规定，由各省级财务部门会同物价管理部门制订审计收费标准。审计收费既有计时收费标准和计件收费标准，也有按被审计单位资产规模或营业收入计算收费，更多的则是通过与被审计单位的讨价还价来确定详细收费金额，具有很大的随意性。审计收费缺乏行业指点标准，在一定水平上造成了事务所之间在价格上的恶性竞争，进而对审计的独立性和审计质量产生了负面影响。然而，在我们国家境内执业的国际所，其审计收费却从不受国内收费标准的约束。国际所能够凭仗本身的实力以高收费揽得优质客户，国内所为求生存，只得争取规模效应再次压价以吸引客户，审计质量再也无法得到保证。这种有失公平的竞争环境从某种水平上造成了国内所以低收费败给了国际所的高收费。(三)审计关系变异，审计收费竞争愈发剧烈理论上的审计关系应该是cpa承受审计委托人的委托对被审计单位进行审计，并向审计委托人报告工作和收取审计费用。但是，我们国家审计市场的委托人与cpa之间的经济关系与审计独立性相悖。在理论中，公司管理层本质上具有聘请cpa的决定权，因而cpa与事实上的审计委托人即公司管理层之间具有相关性而非独立性。由于我们国家对cpa职业的期望不高和广阔投资者自我保卫意识软弱，审计市场处于买方市场状况，交易自动权把握在委托方手中，决定交易价格的不是效劳质量，而是知足委托人的要求(包含不合理以至是非法的要求)以及与委托人的亲密水平等非市场因素。在我们国家，被审计单位就是审计委托人，收费方式是事务所直接向被审计单位收取，这就出现自己出钱申计自己的怪现象，审计关系变异使cpa在经济上受制于委托人，审计独立性大打折扣。不合理的审计费用支付方式使事务所与被审计单位之间构成一个无法解开的内在利益关系链，这种依存性使事务所处于被动地位，在与被审计单位进行会谈时，由于经济制约而担忧收不到预期的审计费用，以至担忧失去客户，使恶性竞争愈发剧烈。除此之外，采取招投标方式聘用事务所时，审计效劳质量与价格的关系——“信价比〞无法事先预测，有些事务所以低价中标，但提供了低质量的效劳，审计效劳的低价中标在客观上不够合理。从国内外cpa，职业竞争的特点看，价格竞争是个不争的事实，但这种竞争是基于金钱而不是能力的竞争，恶性竞争的压力将不可避免地导致效劳质量的下降。(四)非审计业务是审计收费复杂化的敏感因素20世纪80年代以后，事务所的业务范围不断扩展，非审计业务收入占总收入的比重越来越大，管理咨询等非审计效劳有跨越审计效劳成为事务所核心业务的可能。普华永道会计师事务所在波士顿的一位董事michaelcostello说，审计费用提升是由于客户要求审计师做更多的工作，这显然是由于他们要承当的会计责任和职责越来越多。cpa对同一企业既提供法定审计业务又提供非审计业务，会太多地涉足企业事务，进而与客户管理当局构成一种“只可意会，不可言传〞的亲密关系。固然cpa不是者，但他是决策经过的参与者，在提出建议、进行可行性研究、判定最好方案的整个经过中，cpa一直与管理当局有亲密接触，cpa在非审计业务的结果中就不可避免地与客户存在着财政利益关系。假如事务所对客户出具合规意见，就有遭到更换的可能，担忧失去除了审计收入还有更为可观的非审计效劳收入，在审计的同时对管理咨询效劳进行自我评价，审计效劳质量必定遭到影响。(五)审计收费披露机制不够健全在美国、英国、澳大利亚、我们国家香港等国家和地区，都要求上市公司披露支付给事务所的报酬，以便考察事务所的独立性和遵照职业道德的情况。遵守国际惯例，我们国家证监会于2001年12月对上市公司年度报告内容与格式原则进行了修订，明确要求上市公司在年度报告中将支付给事务所的报酬作为主要事项加以披露。但实际情况是很多公司的披露很不完好、不规范，只是含糊公布一个数据。审计收费披露极不充足，透明度较低，使很多投资者对cpa行业表现出更多的疑心。(六)缺乏有效监管，违法违规处理惩罚较轻当前，我们国家审计监管和执法方面对审计造假的处理惩罚比较多，而忽视了对不正当竞争行为的处理惩罚。固然我们国家已经出台了〔公司法〕、〔审计法〕、〔证券法〕以及〔注册会计师法〕等多部法律法规，对事务所和cpa出具虚假审计报告等所受的处理惩罚进行了归类，但对违法、违规的事务所和cpa的处理惩罚较轻，重要采取警告、没收违法收入、罚款、通报批评和暂停执业资格等形式。法规中即便有相关民事责任方面的规定，但在实际履行中碰到现有法律制度对民事诉讼的限制，cpa民事赔偿制度形同虚设，即使审计失败，也没有经济赔偿的压力，因而事务所在制订价格政策时很少考虑提升审计质量与防备审计风险所需要的审计成本，审计收费低廉也就无独有偶了。三、完善审计收费制度、提升审计质量的对策建议(一)加强对大型审计执业单位的建设当前我们国家有4000多家事务所，总体上存在着规模较小、执业水平不高、人才难以引进、风险抵御能力差和审计质量参差不齐的问题。由于中小型事务所过多，在数量上使我们国家的审计市场的供应大于需求，在多年无序的发展中引起价格的恶性竞争，当国内所采用“底价进入式竞争策略〞打得不可开交时，“四大〞国际所却以其高收费吞噬着国内审计市场。只要扩大事务所的规模，能力应对市场发展对审计效劳质量和审计效劳多样化日益强大的需求。进一步扩大国内事务所的规模，强强联合，走集团化的发展道路，能够互相弥补业务广度和工作方法上的不足，也便于为客户提供全面优质的效劳，进而大幅提升了本身的竞争力。加强国内事务所本身规模的建设，有需要提升事务所设立条件，完善事务所注册程序，并通过合并改组等方式，鼓励中小事务所进行改组构成大型事务所。从经济利益角度看，合并后的大型事务所蒙受管理当局压力的能力比较强，即便被解聘其损失也相对较小，这有利于其坚持独立性。另一方面，大型事务所重视长期发展，更在乎本身的声誉，往往选择坚持独立性以提升声誉，加强声誉收费能力。从法律责任角度看，一旦遭到法律制裁，大型事务所才有能力支付足够的赔偿，发挥cpa风险收费承当潜在民事赔偿的责任。从行业监管角度看，合并后的大事务所更容易遭到关注，监管部门会对其进行重点监管，因而不会轻易放弃独立性。(二)制订统一的收费标准，营造公平的竞争环境审计费用的收取应当遵守市场化原则。能够借鉴国际惯例，根据公司的规模、销售收入、财政状态、内部控制强弱和所处行业会计处理复杂水平等多种因素，事先预测出工作量和不同级别审计人员的装备需要，根据不同级别人员的每小时收费标准，来决定审计费用。详细地说，以成本作为出发点找出行业成本规律，从人力资源投入收费的角度来制订行业成本标准，以此规范价格秩序构成有序竞争。收费标准能够考虑规定审计收费的上下限，全国各地的cpa审计时根据该标准履行，在标准的上下限之内收费，但实际收费不得低于标准的下限，防止审计市场的恶性竞争。当四大国际所进入我们国家时，国内cpa行业还相当幼稚，有关部门对国内所没有像其他行业那样予以需要的、有效的扶持保卫，在政策上和心理上更倾向于国际所。国内cpa行业从“深圳原野〞到“琼民源〞再到“银广夏〞等一系列违规违法案件，被看作是导致上市公司造假和证券市场泡沫现象的祸首祸首，在刚起步不久就自酿“苦果〞。但是，应该看到企业造假有很多原因，不少是行政干涉的结果，cpa却成为“替罪羊〞。当前，大部分上市公司、国际跨国公司和国有商业银行的审计业务基本上由四大国际所共享，2001年中国证监会颁布16号规定的“补充审计〞也要求由国际所进行。国内所不能在完全的市场上和国际所竞争，与一些管理部门和地方的规定以至指定有很大的关系。国内所起步晚，又有政策差异不同，只会加速国内所的衰微，晦气于公平竞争和健康发展。国内审计市场发展至今已有20多年，有关部门应该调整政策，取消国际所的超国民待遇，改变审计收费有失公允的双重标准。部门应该同等看待国内所和国际所，营造公平的竞争环境，主导国内会计业培育寡占型的审计市场构造。国内所要认识到效劳水安然平静质量同国外所的差距，提升审计技术、积累管理经历体验、研究市场开发和加大人才培养力度，能力在市场规范化前进的道路上健康发展。(三)通过第三方参与改变现有审计费用支付方式现行审计费用的支付方式是由事务所直接向被审计单位收取审计费用，导致事务所与被审计单位构成财政依存性，长期以来是审计各界关注的焦点之一。针对当前审计委托人和被审计人合二为一的现象，应该设立审计收费监管机构。由于我们国家如今还不具备由审计报告使用者支付审计费用的条件，应该在事务所与被审计单位之间参加一个独立的第三方机构——审计监管中心，该机构必需与双方单位均无直接或间接经济关系，其性质是非营利的监管机构，必需能够保证公正性。审计监管中心的设置，改变审计者与被审计者的“直接见面〞的委托关系，切断两者之间的经济利益会谈关系，防止购买审计意见，建立起“企业(委托方)一审计监管中心一会计师事务所〞的审计委托关系，组织审计业务的招投标，改变审计付款方式，监督审计质量。参加这一中立机构后，在审计费用的支付流程中参加第三方这一环节，使审计费用在审计工作开始前由被审计单位交由第三方保管，排除被审计单位对事务所的钳制，由第三方负责聘用事务所对被审计单位进行审计。最大水平地切断了被审计单位与事务所之间的利益联络，在这种新型的审计关系框架下构建了一个审计收费与审计质量相关性较高的审计收费形式。改良招投标方式，根据实际情况制订出最低限价。在招投标经过中，不该只重视效劳价格，应充足考虑到事务所的信誉、规模、效劳质量等因素，给出综合评价。同时，采用办法提升招投标工作的透明度，规范事务所聘用经过中的信息披露，加强社会监督。(四)应该适当限制与审计业务不相容的多元化效劳在当前审计市场管理体制下，事务所的竞争越来越剧烈，为了生存和发展，只要不断拓展新的业务领域，为企业提供管理咨询等效劳。但是，假如事务所向同一上市公司既提供审计效劳又提供管理咨询效劳，必将严重影响审计独立性。“双安事件〞后，2002年7月美国总统布什签署通过了〔萨班斯一奥克斯莱法案〕(sarbanes-oxleyact，简称“sox法案〞)，正式禁止会计公司向其审计客户同时提供任何非审计效劳。我同现行法律规定，采用“对非审计业务基本不予禁止〞的形式，在cpa职业道德基本原则中规定：cpa不能为审计客户提供不相容业务，但未明确规定不相容业务的详细范围。上述两者内容是矛盾的，晦气于审计事业的发展。因而，建议立法施行“部分禁止非审计效劳〞形式，从法律上对部分非审计效劳做出禁止性规定，限制委托人向同一事务所同时购买两种效劳。对某些非审计效劳作出禁止，并不是指禁止事务所从事非审计效劳，而是指某一个事务所不得对本所的审计客户提供非审计效劳，能够向其他所的审计客户提供非审计效劳。通过法律法规的形式明确咨询业务和审计业务之间的关系，要求cpa把为客户提供的咨询效劳和审计效劳分开，即只能提供一种效劳，进而在形式上和本质上提升cpa的独立性。(五)强化监管，加大对会计师事务所违法违规的惩办力度应构成一个完善的关于cpa的法律责任方面的规范，加大cpa的法律责任，强化赔偿责任。改变违规成本和违规收益严重不对称的状态，从根本上消除其违规执业的动机，进一步加大对cpa行业违法违规问题的监督和处理力度。在出台统一的审计收费标准之后，各地注协应监督事务所遵守最低限价标准，过度偏离合理水平的审计收费可能意味着审计质量存在严重问题，部门能够据此监控事务所的违规违法行为，严禁各事务所搞不正当的低价竞争，应该对超低价收费的事务所加大处理惩罚力度，以保证审计收费标准的顺利施行。为了提升对审计质量的长期监督，有需要在cpa行业鼎力推广诚信制度，加强事务所和cpa的品牌意识建设，信誉好的事