财务报表审计中对舞弊与法律法规的考虑课件

第一节舞弊的含义和种类一、舞弊的含义：舞弊是指为了得到他人的信任，故意歪曲事实真相，并且明知是违法的或者是错误的行为，舞弊者因此行为获得利益，同时对第三者因此行为造成损失的行为。二、舞弊的种类：1、侵占资产包括，管理层或员工在购货时收取回扣，将个人费用在单位列支，贪污收入款项，盗取或挪用货币资金、实物资产或无形资产等。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。第一节舞弊的含义和种类一、舞弊的含义：1第一节舞弊的含义和种类二、舞弊的种类：2、对财务信息做出虚假报告对财务信息做出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。对财务报表信息做出虚假报告通常表现为：（1）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改。（2）对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏。（3）对确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。第一节舞弊的含义和种类二、舞2第二节治理层、管理层和注册会计师的责任一、治理层、管理层的责任防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。内部控制是发现和防止舞弊的第一道防线。治理层有责任监督管理层建立和维护这方面的内部控制。管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境。二、注册会计师的责任注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在总体上不存在重大错报的合理保证。由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。第二节治理层、管理层和注册会计师的责任一、治理层、管理层的3第二节治理层、管理层和注册会计师的责任二、注册会计师的责任管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报风险的因素主要包括：（1）舞弊者的狡诈程度；（2）串通舞弊的程度；（3）舞弊者在被审计单位的职位级别；（4）舞弊者操纵会计分录的频率和范围；（5）舞弊者操纵的每笔金额的大小。第二节治理层、管理层和注册会计师的责任二、注册会计师的责任4获取舞弊风险信息的程序舞弊审计的主要程序第三节风险评估程序（舞弊风险）获取舞弊风险信息的程序第三节风险评估程序（舞弊风险）5获取舞弊风险信息的程序扩展性询问

考虑分析性复核的结果

考虑舞弊风险因素

确认舞弊风险

在确认舞弊风险的过程中，注册会计师应充分运用职业判断，考虑舞弊风险的属性

类型重要性可能性普遍性获取舞弊风险信息的程序扩展性询问考虑分析性复核的结果考6舞弊审计的主要程序

在考虑组织采取项目和控制措施的基础上评价已确认的风险对评价结果做出反应

评价审计证据

就可能的舞弊与管理层、审计委员会进行交流

将注册会计师对舞弊的考虑进行记录

舞弊审计的主要程序在考虑组织采取项目和控制措施的基础上评价7第三节风险评估程序（舞弊风险）一、询问1、询问人员（管理层和其他相关人员）2、询问内容（教材242-243页）第三节风险评估程序（舞弊风险）一、询问8

二、考虑舞弊因素舞弊的发生一般都同时具备三个风险因素：（舞弊三角理论）（1）动机或压力。舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。即雇员或管理层面临一定的刺激或压力，使其产生舞弊的动机。（2）机会。舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。主要是组织内部存在着使舞弊得以发生的环境，为舞弊行为的发生创造了机会。（3）借口。只有能对舞弊行为予以合理解释，舞弊者才能心安理得。舞弊行为与某些人的伦理行为相吻合，他们对舞弊行为本身就抱有肯定的态度和倾向，这种性格和态度使得他们故意或乐于从事不诚实的行为。

（表11-1与对财务信息做出虚假报告相关的舞弊风险因素P244-245）第三节风险评估程序（舞弊风险）二、考虑舞弊因素第三节风险评估程序（舞弊风9三、实施分析程序四、考虑其他信息五、组织项目组讨论第三节风险评估程序（舞弊风险）三、实施分析程序第三节风险评估程序（舞弊风险）10第四节识别和评估舞弊导致的重大错报风险注册会计师应当特别关注被审计单位收入确认方面的舞弊风险。审计准则规定，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。第四节识别和评估舞弊导致的重大错报风险注册会计师应当特别关11第五节应对舞弊导致的重大错报风险应对舞弊导致的重大错报风险的三个方面：（1）总体应对措施；（2）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序；（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序第五节应对舞弊导致的重大错报风险应对舞弊导致的重大错报风险12一、总体应对措施1、考虑人员的适当分配和督导。2、考虑被审计单位采用的会计政策。3、在选择进一步审计程序的性质、时间、范围时，应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解。二、针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序1、改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据。2、改变实质性程序的时间。3、改变审计程序的范围。第五节应对舞弊导致的重大错报风险一、总体应对措施第五节应对舞弊导致的重大错报风险13见教材——与对财务信息做出虚假报告相关的认定层次重大错报风险的常用审计程序示例P249-250表11-3与侵占资产相关的认定层次重大错报风险的常用审计程序示例P251表11-4第五节应对舞弊导致的重大错报风险见教材——与对财务信息做出虚假报告相关的认定层次重大错报风险14三、针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序舞弊手段：教材251-252页1、编制虚假的会计分录，特别是临近会计期末时；2、滥用或随意变更会计政策；3、不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断；4、故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；5、隐瞒可能影响财务报表金额的事实；6、构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况或经营成果；7、篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。第五节应对舞弊导致的重大错报风险三、针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序第五节应对舞弊15三、针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序应当实施的审计程序包括：1、测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当。（5条）2、复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报。管理层通常通过故意做出不当的会计估计对财务信息做出虚假报告。（2条）3、对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。第五节应对舞弊导致的重大错报风险三、针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序第五节应对舞弊16第六节评价审计证据一、发现舞弊时采取的措施1、重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序性质、时间和范围的影响；2、重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。第六节评价审计证据一、发现舞弊时采取的措施17二、考虑对审计报告的影响如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响，注册会计师应当根据审计重要性准则和非标准审计报告的要求，考虑错报对审计意见的影响。第六节评价审计证据二、考虑对审计报告的影响第六节评价审计证据18三、与管理层、治理层和监管机构的沟通（一）与管理层的沟通拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。（二）与治理层的沟通如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职务的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通。沟通的内容包括：1、CPA对管理层实施的财务报表风险评估和内部控制评估的性质、范围、频率的疑虑。2、管理层未能恰当应对已发现的内部控制重大缺陷的事实。3、管理层未能恰当应对已发现的舞弊的事实。第六节评价审计证据三、与管理层、治理层和监管机构的沟通第六节评价审计证据19三、与管理层、治理层和监管机构的沟通（二）与治理层的沟通4、CPA对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑。5、CPA注意到的可能表明管理层对财务信息做出虚假报告的行为。6、CPA对超出正常经营过程的交易的授权适当性的疑虑。（三）与监管机构的沟通如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。注册会计师应当根据法律法规的规定，确定是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。第六节评价审计证据三、与管理层、治理层和监管机构的沟通第六节评价审计证据20课堂练习多项选择题：1．在对舞弊风险进行评估后，G注册会计师认为庚公司管理层凌驾于内部控制之上的风险很高。对此，G注册会计师通常实施的审计程序有（）。

A．测试会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当

B．复核会计估计是否合理

C．对于注意到的、超出正常经营过程或基于对庚公司及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性

D．对相关控制活动的运行有效性进行测试

【答案】ABC

【解析】注册会计师针对管理层凌驾于控制之上的风险应当实施的审计程序：（1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当；（2）复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报；（3）对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易。课堂练习多项选择题：21课堂练习2、在实施审计过程中，G注册会计师发现庚公司财务经理张某贪污5万元。对该事项，G注册会计师应当采取的措施有（）。

A．重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响

B．直接向监管机构报告

C．尽早向G公司治理层报告

D．重新考虑此前获取的审计证据的可靠性

【答案】ACD

【解析】如果错报涉及较高级别的管理层，注册会计师应当采取措施：（1）重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响；（2）重新考虑此前获取的审计证据的可靠性。(3)如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早的将此类事项与治理层沟通。课堂练习2、在实施审计过程中，G注册会计师发现庚公司财务经理22判断题

在识别和评估舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险。（）

【答案】√

【解析】在我国，收入也是上市公司财务舞弊案中造假的主要领域。因此，审计准则规定，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。课堂练习判断题

在识别和评估舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应23第一节舞弊的含义和种类一、舞弊的含义：舞弊是指为了得到他人的信任，故意歪曲事实真相，并且明知是违法的或者是错误的行为，舞弊者因此行为获得利益，同时对第三者因此行为造成损失的行为。二、舞弊的种类：1、侵占资产包括，管理层或员工在购货时收取回扣，将个人费用在单位列支，贪污收入款项，盗取或挪用货币资金、实物资产或无形资产等。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。第一节舞弊的含义和种类一、舞弊的含义：24第一节舞弊的含义和种类二、舞弊的种类：2、对财务信息做出虚假报告对财务信息做出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。对财务报表信息做出虚假报告通常表现为：（1）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改。（2）对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏。（3）对确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。第一节舞弊的含义和种类二、舞25第二节治理层、管理层和注册会计师的责任一、治理层、管理层的责任防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。内部控制是发现和防止舞弊的第一道防线。治理层有责任监督管理层建立和维护这方面的内部控制。管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境。二、注册会计师的责任注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在总体上不存在重大错报的合理保证。由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。第二节治理层、管理层和注册会计师的责任一、治理层、管理层的26第二节治理层、管理层和注册会计师的责任二、注册会计师的责任管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报风险的因素主要包括：（1）舞弊者的狡诈程度；（2）串通舞弊的程度；（3）舞弊者在被审计单位的职位级别；（4）舞弊者操纵会计分录的频率和范围；（5）舞弊者操纵的每笔金额的大小。第二节治理层、管理层和注册会计师的责任二、注册会计师的责任27获取舞弊风险信息的程序舞弊审计的主要程序第三节风险评估程序（舞弊风险）获取舞弊风险信息的程序第三节风险评估程序（舞弊风险）28获取舞弊风险信息的程序扩展性询问

考虑分析性复核的结果

考虑舞弊风险因素

确认舞弊风险

在确认舞弊风险的过程中，注册会计师应充分运用职业判断，考虑舞弊风险的属性

类型重要性可能性普遍性获取舞弊风险信息的程序扩展性询问考虑分析性复核的结果考29舞弊审计的主要程序

在考虑组织采取项目和控制措施的基础上评价已确认的风险对评价结果做出反应

评价审计证据

就可能的舞弊与管理层、审计委员会进行交流

将注册会计师对舞弊的考虑进行记录

舞弊审计的主要程序在考虑组织采取项目和控制措施的基础上评价30第三节风险评估程序（舞弊风险）一、询问1、询问人员（管理层和其他相关人员）2、询问内容（教材242-243页）第三节风险评估程序（舞弊风险）一、询问31

二、考虑舞弊因素舞弊的发生一般都同时具备三个风险因素：（舞弊三角理论）（1）动机或压力。舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。即雇员或管理层面临一定的刺激或压力，使其产生舞弊的动机。（2）机会。舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。主要是组织内部存在着使舞弊得以发生的环境，为舞弊行为的发生创造了机会。（3）借口。只有能对舞弊行为予以合理解释，舞弊者才能心安理得。舞弊行为与某些人的伦理行为相吻合，他们对舞弊行为本身就抱有肯定的态度和倾向，这种性格和态度使得他们故意或乐于从事不诚实的行为。

（表11-1与对财务信息做出虚假报告相关的舞弊风险因素P244-245）第三节风险评估程序（舞弊风险）二、考虑舞弊因素第三节风险评估程序（舞弊风32三、实施分析程序四、考虑其他信息五、组织项目组讨论第三节风险评估程序（舞弊风险）三、实施分析程序第三节风险评估程序（舞弊风险）33第四节识别和评估舞弊导致的重大错报风险注册会计师应当特别关注被审计单位收入确认方面的舞弊风险。审计准则规定，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。第四节识别和评估舞弊导致的重大错报风险注册会计师应当特别关34第五节应对舞弊导致的重大错报风险应对舞弊导致的重大错报风险的三个方面：（1）总体应对措施；（2）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序；（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序第五节应对舞弊导致的重大错报风险应对舞弊导致的重大错报风险35一、总体应对措施1、考虑人员的适当分配和督导。2、考虑被审计单位采用的会计政策。3、在选择进一步审计程序的性质、时间、范围时，应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解。二、针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序1、改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据。2、改变实质性程序的时间。3、改变审计程序的范围。第五节应对舞弊导致的重大错报风险一、总体应对措施第五节应对舞弊导致的重大错报风险36见教材——与对财务信息做出虚假报告相关的认定层次重大错报风险的常用审计程序示例P249-250表11-3与侵占资产相关的认定层次重大错报风险的常用审计程序示例P251表11-4第五节应对舞弊导致的重大错报风险见教材——与对财务信息做出虚假报告相关的认定层次重大错报风险37三、针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序舞弊手段：教材251-252页1、编制虚假的会计分录，特别是临近会计期末时；2、滥用或随意变更会计政策；3、不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断；4、故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；5、隐瞒可能影响财务报表金额的事实；6、构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况或经营成果；7、篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。第五节应对舞弊导致的重大错报风险三、针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序第五节应对舞弊38三、针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序应当实施的审计程序包括：1、测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当。（5条）2、复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报。管理层通常通过故意做出不当的会计估计对财务信息做出虚假报告。（2条）3、对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。第五节应对舞弊导致的重大错报风险三、针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序第五节应对舞弊39第六节评价审计证据一、发现舞弊时采取的措施1、重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序性质、时间和范围的影响；2、重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。第六节评价审计证据一、发现舞弊时采取的措施40二、考虑对审计报告的影响如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响，注册会计师应当根据审计重要性准则和非标准审计报告的要求，考虑错报对审计意见的影响。第六节评价审计证据二、考虑对审计报告的影响第六节评价审计证据41三、与管理层、治理层和监管机构的沟通（一）与管理层的沟通拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。（二）与治理层的沟通如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职务的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通。沟通的内容包括：1、CPA对管理层实施的财务报表风险评估和内部控制评估的性质、范围、频率的疑虑。2、管理层未能恰当应对已发现的内部控制重大缺陷的事实。3、管理层未能恰当应对已发现的舞弊的事实。第六节评价审计证据三、与管理层、治理层和监管机构的沟通第六节评价审计证据42三、与管理层、治理层和监管机构的沟通（二）与治理层的沟通4、CPA对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑。5、CPA注意到的可能表明管理层对财务信息做出虚假报告的行为。6、CPA对超出正常经营过程的交易的授权适当性的疑虑。（三）与监管机构的沟通如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。注册会计师应当根据法律法规的规定，确定是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。第六节评价审计证据三、与管理层、治理层和监管机构的沟通第六节评价审计证据4