《管理会计学（第二版）》第二章多元成本分析

第二章多元成本分析提纲导入：沃尔玛案例一、多元成本的概念；二、成本性态分析；三、混合成本及其分解；四、总结案例：百安居导入：沃尔玛案例天天低价；思考：低成本战略如何实现？一、多元成本概念成本费用成本与费用的区别和联系

成本是企业为了获取某项资产或达到一定目的而遭致的以货币测定的价值牺牲，成本的形成既可以通过直接牺牲一项资产来实现，也可以通过产生某项负债而导致未来付出价值牺牲的方式来实现。财务会计的成本概念突出成本发生的必要性和目的性一、多元成本概念

一、多元成本概念管理会计的成本概念成本是指企业在生产经营过程中对象化的，以货币表现的为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。可适用于各种时态

一、多元成本概念成本可以按不同的标志进行分类

成本也有许多分类标志，选择不同的标志可以将成本划分为不同的类型。而不同类型的成本可以分别满足企业管理的不同要求。

相关概念制造成本与非制造成本；产品成本与期间费用；作业、成本与成本动因；变动成本与固定成本；相关成本与不相关成本；……一、多元成本概念一、多元成本概念几种主要的成本分类成本按其核算的目标分类成本按其实际发生的时态分类

成本按其相关性分类

成本按其可辨认性分类

成本按其经济用途分类

成本按其可盘存性分类

成本按其性态分类分类标志

分类结果

分类的作用核算目标业务成本责任成本质量成本成本补偿明确责任控制质量一、多元成本概念成本按其核算的目标分类业务成本是为反映业务活动本身的耗费而核算的成本。责任成本是为明确有关单位的经营业绩而核算的成本。

质量成本是为确保产品质量而核算的成本。

成本按其核算的目标分类一、多元成本概念分类标志

分类结果

成本细分

分类的作用发生时态历史成本

（实际成本）计算、分析、考核标准成本估算成本计划成本预算成本

预测、决策、控制未来成本一、多元成本概念成本按其实际发生的时态分类成本按其实际发生的时态分类一、多元成本概念历史成本是指以前已经发生或者本期刚发生的成本。未来成本是指预先测算的成本。

分类标志

分类结果

成本细分

分类的作用相关性相关成本成本决策增量成本机会成本专属成本边际成本加工成本（可分成本）可避免成本可延缓成本沉没成本共同成本（联合成本）不可避免成本不可延缓成本无关成本一、多元成本概念成本按其相关性分类一、多元成本概念成本按其相关性分类相关成本是指成本的发生与特定决策方案有关的成本。无关成本是指成本的发生与特定决策方案无关的成本。

分类标志

分类结果

分类的作用可控性可控成本不可控成本责任控制一、多元成本概念成本按其可控性分类一、多元成本概念成本按其可控性分类可控成本是指责任单位对其成本的发生可以在事先预计并落实责任、在事中施加影响以及在事后进行考核的成本。不可控成本是可控成本的相对立概念。分类标志

分类结果

分类的作用可辨认性直接成本间接成本确定成本归集和分配计入特定对象的方法一、多元成本概念成本按其可辨认性分类一、多元成本概念成本按其可辨认性分类直接成本是指那些与特定的归集对象有直接联系，能够明确判断其归宿的成本。间接成本是指那些与特定归集对象并无直接联系或无法追踪器归宿的成本。分类标志

分类结果

成本细分

分类的作用经济用途生产成本非生产成本完全成本计算直接材料直接人工制造费用销售费用管理费用财务费用一、多元成本概念成本按其经济用途分类分类标志

分类结果

成本细分

分类的作用可盘存性产品成本期间成本存货估价损益计算存货成本销货成本一、多元成本概念成本按可盘存性分类开始输入全部成本按可盘存性分类产品成本期间成本存货成本销货成本资产负债表损益表附：成本按可盘存性分类示意图结束成本分类

分类结果

存货估价

损益确定一、多元成本概念成本按可盘存性分类产品成本是指那些随产品实体流动而流动的成本。期间成本是指那些不随产品实体的流动而流动而是随企业生产经营持续期间的长短而增减，其效益随期间的推移而消逝，不能递延到下期去的成本。一、多元成本概念成本按其性态分类这是管理会计做决策最重要的内容之一！（一）成本性态的涵义（二）成本按其性态分类的结果（三）固定成本的性质（四）变动成本的性质（五）混合成本的性质（六）成本性态分类示意图（七）相关范围对成本性态的影响二、成本性态分析

成本性态（CostBehavior）是指成本总额与特定业务量（Volume）之间在数量方面的依存关系，又称为成本习性。二、成本性态分析（一）成本性态的含义PS：成本总额包括全部生产成本和销售费用、管理费用及财务费用等非生产成本。业务量绝对量相对量实物量价值量时间量生产量销售量投入量产出量成本销售收入产值总产值净产值人工小时（工时）机器小时（台时）在产品业务量表现形式示意图百分比指数开工率（生产能力利用率）库存产品作业指数二、成本性态分析（一）成本性态的含义（1）性质不同

成本性态揭示的是成本总额与业务量之间的定量关系成本=f（业务量）

成本可辨认性揭示的是成本总额与归集对象之间的定性关系成本=f（归集对象）定量关系定性关系二、成本性态分析（一）成本性态的含义成本性态与成本可辨认性的区别（2）作用不同

根据成本的可辨认性，可以正确确定将成本归集或分配于特定计算对象的方法。按照成本的性态，可以从定性和定量两个方面把握成本的各组成部分与业务量之间的变化规律。这不仅有利于寻找降低成本的正确途径，还有助于进行科学的预测规划、决策和控制。二、成本性态分析（一）成本性态的含义成本性态与成本可辨认性的区别二、成本性态分析（一）成本性态的含义成本性态与成本可辨认性的区别（3）分类结果不同

成本按其可辨认性分类可分为直接成本和间接成本两类。成本按其性态分类的结果是什么样呢？这是我们马上要讨论的问题。

全部成本按其性态分类可分为固定成本、变动成本和混合成本三大类。二、成本性态分析（二）成本按其性态分类的结果固定成本的定义

固定成本的内容

固定成本的特点固定成本的性态模型

固定成本的进一步分类固定成本水平的表现形式

二、成本性态分析（三）固定成本的性质

固定成本是指在一定条件下，其总额不随业务量发生任何数额变化的那部分成本。二、成本性态分析（三）固定成本的性质1.

固定成本的定义

固定成本一般包括下列内容：房屋设备租赁费、保险费、广告费、不动产税捐、管理人员薪金和按使用年限法计提的固定资产折旧费等。二、成本性态分析（三）固定成本的性质2.固定成本的内容（1）总额的不变性

不论业务量是否变动，成本总额都不会发生任何变化。（2）单位额的反比例变动性当业务量变动时，单位固定成本将随业务量的变动而成反比例变动。二、成本性态分析（三）固定成本的性质3.固定成本的特点思考：你知道什么叫反比例吗？

一个变量随另一个变量的变化而呈现出彼增此减的变动，就是反比例变动吗？不是！这只是反方向变动。

反比例是反方向变动的一种特殊形式，只有当两个变量的乘积等于一个常数时，这两个变量之间才存在反比例变动关系，即，当c为常数时，y与x互为反比例关系：

x·y=c（x≠0，y≠0，c＞0）附：不能将反比例与反方向变动混为一谈！什么是模型？模型是用于模拟表现特定对象某方面特征的技术手段。包括实物模型、数学模型和几何模型等类型。成本性态模型使用的是解析几何模型。二、成本性态分析（三）固定成本的性质4.固定成本的性态模型a0x业务量（件）y成本（元）y=a固定成本总额(用a表示)

的不变性

二、成本性态分析（三）固定成本的性质4.固定成本的性态模型单位固定成本(用a/x表示)

的反比例变动性y=a/xx业务量（件）y单位成本（元/件）0单位固定成本性态模型图

二、成本性态分析（三）固定成本的性质4.固定成本的性态模型约束性固定成本酌量性固定成本二、成本性态分析（三）固定成本的性质5.固定成本的进一步分类约束性固定成本是指不受企业管理当局短期决策行为影响的那部分固定成本，譬如厂房、机器设备折旧费、不动产税、保险费、管理人员薪金等，又称经营能力成本。对于此类成本只能从合理充分地利用其创造的生产经营能力的角度着手，提高产品的产量，相对降低其单位成本。二、成本性态分析（三）固定成本的性质5.固定成本的进一步分类是指受企业管理当局短期决策行为的影响，可以在不同时期改变其数额的那部分固定成本。譬如广告费、职工培训费、新产品开发费和经营性租赁费等。对于这部分固定成本可从降低其绝对额的角度予以考虑。

二、成本性态分析（三）固定成本的性质5.固定成本的进一步分类酌量性固定成本在管理会计中，固定成本一般是以其总额表现的

。二、成本性态分析（三）固定成本的性质6.固定成本水平的表现形式【例题】固定成本性态模型已知：甲企业只生产一种A产品，原来一个月的最大生产能力是400件。为满足市场需求，企业决定从20×4年起将每月最大生产能力提高到800件。这需要向某租赁公司租入两台设备。每月付租金15000元，租期两年。20×4年上半年各月产量与租赁费用资料如表2—1所示。二、成本性态分析（三）固定成本的性质表2—1

A产品产量与租赁费用资料月份产量(件)租赁费用(元)单位产品负担的租金(元／件5025001500030.0036001500025.0046251500024.0058001500018.7567501500020.00【例题】固定成本性态模型根据上述资料，可将20×4年上半年各月甲企业生产A产品的产量与设备租金总额及单位A产品负担租金的关系分别用图2·1和图2·2来表示。图２·１固定成本总额性态模型图２·２单位固定成本性态模型2000015000100005000y成本(元)y=a=1500002004006008001000业务量（件）x相关范围40302010y单位成本(元/件)y=a/x=15000/x02004006008001000业务量（件）x【例题】固定成本性态模型由此可见，该企业每月发生的租金总额(1500元)与A产品的产量多少毫无关系，但单位A产品负担的租金(15000/x)却随产量的不断增长而呈现反比例变动趋势。【例题】固定成本性态模型变动成本的定义

变动成本的内容

变动成本的特点变动成本的性态模型变动成本的进一步分类变动成本水平的表现形式

二、成本性态分析（四）变动成本的性质

变动成本是指在一定条件下，其总额随业务量成正比例变化的那部分成本，又称可变成本。

二、成本性态分析（四）变动成本的性质1.变动成本的定义西方一般包括：生产成本中单耗稳定的直接材料、直接人工和制造费用中随产量成正比例变动的物料用品费、燃料费和动力费等；销售费用中按销售量支付的销售佣金、装运费和包装费等。我国包括与产量成正比的原材料、燃料及动力、外部加工费、外购半成品、按产量法计提的折旧费和单纯计件工资形式下的生产工人工资等。二、成本性态分析（四）变动成本的性质2.变动成本的内容（1）总额的正比例变动性

变动成本总额将随业务量的变动而成正比例变动。（2）单位额的不变性不论业务量是否变动，单位变动成本都不会发生任何变化。二、成本性态分析（四）变动成本的性质3.变动成本的特点一个变量随另一个变量的变化而呈现出同增同减的变动，就是正比例变动吗？不是！这只是同方向变动。正比例是同方向变动的一种特殊形式，只有当一个变量等于另一个变量与一个常数的乘积时，两个变量之间才存在正比例变动关系，即，当b为常数时，y与x成正比例关系：y=bx（b≠0）附：不得滥用“正比例”来描述经济现象！变动成本总额(用bx表示)的正比例变动性

x业务量（件）y=bxy成本（元）0变动成本总额性态模型图

二、成本性态分析（四）变动成本的性质4.变动成本的性态模型单位变动成本(用b表示)的不变性

x业务量（件）y=bby成本（元）0单位变动成本性态模型图

二、成本性态分析（四）变动成本的性质4.变动成本的性态模型

技术性变动成本是指在其单位成本受客观因素决定、消耗量由技术因素决定的那部分变动成本。

酌量性变动成本是指在单耗受客观因素决定，其单位成本主要受企业管理部门决策影响的那部分变动成本。二、成本性态分析（四）变动成本的性质5.变动成本的进一步分类变动成本的水平一般用单位额表现比较好。要降低变动成本就应从降低单位产品变动成本的消耗量着手二、成本性态分析（四）变动成本的性质6.变动成本水平的表现形式小结固定成本及其特性；酌量性固定成本与约束性固定成本；变动成本及其特性；变动成本和固定成本的相关范围；总成本模型；一个例子：电话费=基本费+变动费用二、成本性态分析（一）混合成本的定义

（二）混合成本存在的必然性

（三）混合成本的进一步分类

（四）混合成本分解的数学依据

（五）混合成本的分解方法三、混合成本及其分解混合成本是指介于固定成本和变动成本之间、既随业务量变动又不成正比例的那部分成本。

三、混合成本及其分解（一）混合成本的定义成本按其性态分类，采用了“是否变动”与“是否正比例变动”双重分类标志；不论哪个标志在前，分类的结果都必然产生既不属于固定成本也不是变动成本，游离于两者之间的混合成本。三、混合成本及其分解（二）混合成本存在的必然性三、混合成本及其分解（二）混合成本存在的必然性证明（1）三、混合成本及其分解（二）混合成本存在的必然性证明（2）

有助于从学术上真正理解成本按其性态分类结果为什么只能是三大类而不是两大类。了解混合成本存在必然性的意义三、混合成本及其分解（二）混合成本存在的必然性阶梯式混合成本标准式混合成本低坡式混合成本曲线式混合成本三、混合成本及其分解（三）混合成本的进一步分类阶梯式混合成本又称半固定成本。特点是：在一定业务量范围内其成本不随业务量的变动而变动，类似固定成本，当业务量突破这一范围，成本就会跳跃上升，并在新的业务量变动范围内固定不变，直到出现另一个新的跳跃为止。内容有：化验员、保养工、质检员、运货员等三、混合成本及其分解（三）混合成本的进一步分类1.阶梯式混合成本阶梯式混合成本性态模型图三、混合成本及其分解（三）混合成本的进一步分类1.阶梯式混合成本又称半变动成本，它是由明显的固定和变动两部分成本合成的。如电话费、公用事业费、机器设备维修保养费等。

三、混合成本及其分解（三）混合成本的进一步分类2.标准式混合成本标准式混合成本性态模型图三、混合成本及其分解（三）混合成本的进一步分类2.标准式混合成本

其特点是：在一定的业务量范围内其总额保持固定不变，一旦突破这个业务量限度，其超额部分的成本就相当于变动成本。

三、混合成本及其分解（三）混合成本的进一步分类3.低坡式混合成本低坡式混合成本性态模型图三、混合成本及其分解（三）混合成本的进一步分类3.低坡式混合成本曲线式混合成本通常有一个初始量，一般不变，相当于固定成本；在这个初始量的基础上，成本随业务量变动但并不存在线性关系，在平面直角

坐标图上表现为一条抛物线。

按曲线斜率的不同变动趋势

递减型混合成本

递增型混合成本

三、混合成本及其分解（三）混合成本的进一步分类4.曲线式混合成本递减型混合成本

特点是：成本的增长幅度小于业务量的增长幅度，成本的斜率随业务量递减，反映在平面直角坐标图上是一条凸型曲线。

三、混合成本及其分解（三）混合成本的进一步分类4.曲线式混合成本递减型混合成本性态模型图三、混合成本及其分解（三）混合成本的进一步分类递减型混合成本

4.曲线式混合成本特点是：成本的增长幅度随业务量的增长而呈更大幅度变化，成本的斜率呈递增趋势，在平面直角坐标图上表现为一条凹形曲线。

递增型混合成本

三、混合成本及其分解（三）混合成本的进一步分类4.曲线式混合成本递增型混合成本性态模型图递增型混合成本

三、混合成本及其分解（三）混合成本的进一步分类4.曲线式混合成本混合成本分解是指按照一定方法将混合成本区分为固定部分和变动部分的过程。各类混合成本都可以直接或间接地用一个直线方程y=a+bx去模拟它。三、混合成本及其分解（四）混合成本分解的数学依据建立混合成本通用模型可以简化数据处理，为进行混合成本分解创造条件。事实上，成本性态分析中的混合成本分解就是要设法求出y=a+bx模型中的a，b数值，并建立有关模型的过程。

在实践中，不仅标准式混合成本，而且阶梯式混合成本、低坡式混合成本，以及曲线式混合成本，都可以用统一的数学模型y=a+bx来模拟。

三、混合成本及其分解（四）混合成本分解的数学依据阶梯式混合成本分解示意图三、混合成本及其分解（四）混合成本分解的数学依据a10x业务量（件）

y成本（元）y=a+bxa低坡式混合成本分解示意图三、混合成本及其分解（四）混合成本分解的数学依据思考：对于曲线式混合成本应当怎样用y=a+bx来模拟呢？提示：可以先将曲线式混合成本用阶梯式混合成本模型来模拟，然后再用y=a+bx来模拟。三、混合成本及其分解（四）混合成本分解的数学依据高低点法；散布图法；回归直线法；最小二乘法；工程分析法；账户分析法以下，具体讲解前四种最常用的方法三、混合成本及其分解（五）混合成本的分解方法高低点法高低点法又叫两点法，是指通过观察一定相关范围内的各期业务量与相关成本所构成的所有坐标点，从中选出高低两点坐标，并据此来推算固定成本和单位变动成本b的一种成本性态分析方法。

三、混合成本及其分解（五）混合成本的分解方法a＝高点成本－b×高点业务量=y高-bx高

＝低点成本－b×低点业务量=y低-bx低

高低点法三、混合成本及其分解（五）混合成本的分解方法高低点法公式高低点法的数学原理高低点法三、混合成本及其分解（五）混合成本的分解方法

散布图法又称布点图法或目测画线法，是指将若干期业务量和成本的历史数据标注在坐标纸上，通过目测画一条尽可能接近所有坐标点的直线，并据此来推算固定成本ａ和单位变动成本ｂ的一种成本性态分析方法。散布图法三、混合成本及其分解（五）混合成本的分解方法1.标出坐标点；2.划线；3.读出a值；4.确定P点坐标值；5.利用公式求b值；6.将a，b值代入y=a+bx。散布图法的应用程序三、混合成本及其分解（五）混合成本的分解方法0x

业务量（件）y

成本（元）究竟哪条线好呢散布图法的优缺点数据有代表性

存在视觉误差三、混合成本及其分解（五）混合成本的分解方法

从散布图法可以看出，我们总能设法找到一条尽可能通过所有坐标点，也就是所有误差最小的惟一直线y=a+bx。设ei为当业务量为xi时，实际值（又称观测值）yi与计算值（a+bxi）的误差，即

ei=yi–(a+bxi)回归直线法三、混合成本及其分解（五）混合成本的分解方法

怎样判断一条直线方程就是我们所要找的所有误差最小的那条直线y=a+bx呢？可以考虑的办法有三：

第一，判断所有误差的代数和是否最小。即：Σei=0

但由于误差有正有负，可能相互抵消，会存在无数满足上述条件的直线，因而无法据此作出最终判断。附：回归直线法公式推导0x

业务量（件）y

成本（元）所有误差的代数和是否最小示意图满足Σei=0的条件满足Σei=0的条件附：回归直线法公式推导

第二，判断所有误差绝对值的合计是否最小。即：Σ│ei│=0

但上式展开后，涉及到绝对数运算，非常麻烦：