会计与税法的差异分析(企业类1天)课件

主讲人：郭艳萍副教授内蒙古财经学院会计学院中国人民大学工商管理（会计学）博士电话15104714566E-mail:graceguo2012@163.com新会计准则与新企业所得税法下

会计与税法差异热点、难点分析1主讲人：郭艳萍副教授新会计准则与新企业所得税法下

会计与税法《企业会计制度》立足点：利润表考察对象：收入、费用考察内容：收入、费用在确认时点上的时间性差异，以及在计量口径上的永久性差异《企业会计准则》立足点：资产负债表考察对象：资产、负债考察内容：资产、负债的帐面价值与其计税基础之间的

暂时性差异一.考察角度：从利润表转变到资产负债表2《企业会计制度》一.考察角度：从利润表转变到资产负债表2示例：兴华股份公司某项固定资产的帐面价值为1万元，重估的公允价值为2万元，假定会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年，净残值为0采用利润表债务法计算期间12345会计折旧40004000400040004000税法折旧20002000200020002000差额-2000-2000-2000-2000-20001.1意义之一：拓宽差异的考察范围3示例：兴华股份公司某项固定资产的帐面价值为1万元，重估的公允采用资产负债表债务法计算各期期末012345帐面价值200001600012000800040000计税基础1000080006000400020000差额10000800060004000200001.1意义之一：拓宽差异的考察范围4采用资产负债表债务法计算各期期末012345帐面价值20001.2意义之二：揭示差异的本质示例：某企业2005年12月以其产成品(账面价值为80000元，公允价值为100000元)交换其他单位的原材料。会计：假设该非货币性资产交换不具有商业性质，则资产计价采用帐面价值法，不考虑税费因素情况下会计分录为：借：原材料80000贷：库存商品80000税法：区分为按公允价值销售产成品和按相等的金额购进原材料两项业务。其中，产成品收益20000元计入当期应纳税所得额，原材料则以100000元为计税基础。51.2意义之二：揭示差异的本质示例：某企业2005年12月1.2意义之二：揭示差异的本质从利润表的角度分析差异产成品收益20000元做永久性差异处理，即调整本年度的应纳税所得额20000元但原材料的计税成本与账面价值的差额20000元在企业账面上没有得到反映，这有可能损害到企业的经济利益。即，在原材料转化为费用的会计期（纳税年度），企业需相应调减当期应纳税所得额20000元61.2意义之二：揭示差异的本质从利润表的角度分析差异61.2意义之二：揭示差异的本质从资产负债表的角度分析差异此类差异为暂时性差异。假设企业适用的税率为25%，采用资产负债表发进行账务处理借：递延所得税资产5000贷：所得税5000这不仅统一了税法与会计对差异性质的理解，而且协调了税法与会计对此类业务的差别处理，即通过“递延所得税资产（负债）”账户核算，一目了然地反映差异形成及转回的完整过程，有助于企业规范纳税。71.2意义之二：揭示差异的本质从资产负债表的角度分析差异7示例：某公司每年税前利润总额为1000万，2004年预计了200万元的产品保修费用，实际支付发生于2005年，适用税率33%

20042005

20052005

税法:利润总额1000

100010001000

预计保修费用200(200)(100)0

应纳税所得额12008009001000应付税款法：应交所得税(396)(264)(297)(330)所得税费用(396)(264)(297)(330)

净利润604736

703670债务法：应交所得税(396)(264)(297)(330)

递延所得税资产66(66)

(33)0

所得税费用(330)(330)(330)(330)净利润670670

6706701.3风险：存在利润操纵的空间8示例：某公司每年税前利润总额为1000万，2004年预计了2示例：南方航空2004年利润及利润分配表（单位：百万元）1.3风险：存在利润操纵的空间9示例：南方航空2004年利润及利润分配表（单位：百万元）1.示例：南方航空2004年报报表附注1.3风险：存在利润操纵的空间10示例：南方航空2004年报报表附注1.3风险：存在利润操纵主要为资产减值准备计提增加、可弥补亏损确认的递延所得税资产、同一控制下业务合并购买成本大于公允价值产生的递延所得税资产等因素所致

中小板上市公司所得税核算增加净利润比例前十名风险：存在利润操纵的空间11主要为资产减值准备计提增加、可弥补亏损确认的递延所得税资产、企业会计准则企业应当对可能发生的资产损失计提资产减值准备资产的减值损失一经确认，在以后会计期不得转回。资产处置、出售以及对外投资等情况除外（准则第8号）注：流动资产的减值准备仍然可以转回企业所得税法未经核定的准备金支出不得在税前扣除（新税法第8条、实施条例第55条、国税函[2009]202号）因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备，允许企业做相反的纳税调整（国税发[2003]45号文）企业实际发生的损失准予在计算应纳税所得额时扣除（新税法第8条）二.资产减值12企业会计准则二.资产减值12示例：2007年12月31日，甲公司A材料的原价为10万元，经确认的可变现净值为8万元，适用税率25%2007年12月31日，计提减值准备2万元借：资产减值损失2万元贷：存货跌价准备2万元2007年12月31日，按税法规定进行纳税调整，并确认暂时性差异借：递延所得税资产（2万元×25%）5000元贷：所得税5000元2.1流动资产的减值准备13示例：2007年12月31日，甲公司A材料的原价为10万元，假定：2008年6月30日，A材料市场价格上涨，可变现净值为9.5万元，应计提的存货跌价准备为5000元，冲回已经计提的存货跌价准备1.5万元。借：存货跌价准备1.5万元；贷：资产减值损失1.5万元2008年6月30日，按照税法规定进行反纳税调整，并冲回暂时性差异借：所得税3750元贷：递延所得税资产3750元2.1流动资产的减值准备14假定：2008年6月30日，A材料市场价格上涨，可变现净值为假定：2008年12月31日，A材料市场价格一进步上涨，可变现净值为11.1万元，应冲回的存货跌价准备为1.1万元，但A材料已经计提的存货跌价准备的余额仅为5000元借：存货跌价准备5000元贷：资产减值损失5000元2008年12月31日，按照税法规定进行反纳税调整，并冲回暂时性差异借：所得税1250元贷：递延所得税资产1250元2.1流动资产的减值准备15假定：2008年12月31日，A材料市场价格一进步上涨，可变示例：2009年，某企业自行建造的一台设备投入使用，原始价值为80000元，预计使用5年，预计净残值为4000元，直线法折旧。2012年底，该项设备的市场价值为30000元，预计清理费用为10000元。2009-2011年，每年计提折旧（80000-4000）÷5=152002012年：固定资产原值80000累计折旧45600减：可回收金额（30000-10000）20000应计提减值准备144002.2长期资产的减值准备16示例：2009年，某企业自行建造的一台设备投入使用，原始价值2012年，计提减值准备的账务处理为借：资产减值损失——计提固定资产减值准备14400贷：固定资产减值准备144002013年，固定资产的折旧额=（20000-4000）÷2=8000

折旧的账务处理为借：制造费用8000贷：累计折旧8000会计与税法的差异：根据税法规定，2013年，企业税前扣除的固定资产折旧仍为15200元，报税时应调减应纳税所得额7200。2.2长期资产的减值准备172012年，计提减值准备的账务处理为2.2长期资产的减值准示例：某企业报废一批变质且无转让价值的产成品，其原始入账成本为50万元，已提取存货跌价准备20万元，增值税税率为17%。会计分录如下：借：管理费用385000存货跌价准备200000贷：库存商品500000应交税金—应交增值税（进项税转出）85000税前可扣除的财产损失为58.5万元！企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除（新税法第8条）2.3企业资产损失的税前扣除18示例：某企业报废一批变质且无转让价值的产成品，其原始入账成本资产损失的范围资产损失是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失。包括现金损失，存款损失坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

变化：强调资产损失须具有真实性和相关性示例：企业为其他独立纳税人提供的与其应税收入无关的贷款担保，因贷款人无力偿还贷款而承担的连带赔偿责任，不能作为财产损失在税前扣除财税[2009]57号：关于企业资产损失税前扣除政策的通知19资产损失的范围财税[2009]57号：关于企业资产损失税前扣现金损失：企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额，作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除

存款损失：企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构，因该机构依法破产、清算，或政府责令停业、关闭等，确实不能收回的部分，作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除

变化：突出维护国家的金融法律秩序示例：A公司因业务关系接受客户银行承兑汇票一张，面额1000万元，由于资金紧张，A公司通过关系将银行承兑汇票转让给B公司，转让价款980万元，净损失20万元财税[2009]57号：关于企业资产损失税前扣除政策的通知20现金损失：企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额，作为现坏账损失：贷款类债权以外的应收、预付账款，符合下列条件之一的，经确认无法收回的部分,可以作为坏账损失在税前扣除债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；债务人死亡或依法被宣告失踪、死亡，其财产或遗产不足清偿的；债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后无法追偿的；因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。贷款损失：企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合12个条件之一的贷款类债权，可以作为贷款损失在税前扣除

财税[2009]57号：关于企业资产损失税前扣除政策的通知21坏账损失：贷款类债权以外的应收、预付账款，符合下列条件之一的股权投资损失：符合下列条件之一的、无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在税前扣除被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的;被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的;对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的;被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的;财税[2009]57号：关于企业资产损失税前扣除政策的通知22股权投资损失：符合下列条件之一的、无法收回的股权投资，可以作57号文实际上有条件地否认了此前的相关规定企业所得税法第14条：企业对外投资期间，对投资资产的成本，在计算应纳税所得额时不得扣除实施条例第71条：企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除

国税发[2000]118号：企业股权投资损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减去股权投资成本后的余额。每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。财税[2009]57号：关于企业资产损失税前扣除政策的通知2357号文实际上有条件地否认了此前的相关规定财税[2009]5国税函[2008]264号：企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除企业在对股权投资损失进行税务处理时应区分股权处置损失和股权持有损失两种情形，以2008年为时间界限，正确适用国税发[2000]118号、国税函[2008]264号、财税[2009]57号、国税发[2009]88号等文件对上述两种情形股权投资损失的当期扣除与结转扣除的不同规定，对会计处理与税收处理差异应在纳税申报中进行纳税调整财税[2009]57号：关于企业资产损失税前扣除政策的通知24国税函[2008]264号：企业股权投资转让损失连续向后结转固定资产、存货损失盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，在计算应纳税所得额时扣除。毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，在计算应纳税所得额时扣除。被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，在计算应纳税所得额时扣除。财税[2009]57号：关于企业资产损失税前扣除政策的通知25固定资产、存货损失财税[2009]57号：关于企业资产损失税企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额

企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除本通知自2008年1月1日起执行财税[2009]57号：关于企业资产损失税前扣除政策的通知26企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全下列资产损失，可由企业自行计算扣除：正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；各项存货发生的正常损耗；固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；其他不需经税务机关审批的资产损失。变化：列举方式与原国家税务总局第13号令相反

国税发[2009]88号：企业资产损失税前扣除管理办法27下列资产损失，可由企业自行计算扣除：国税发[2009]88号税务机关对企业资产损失税前扣除的审批是对纳税人按规定提供的申报材料与法定条件进行符合性审查。不再要求主管税务机关审批时进行实地核查

企业申请资产损失税前扣除时应提供的合法证据，包括：具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。外部证据：新增“具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明”和“经济仲裁机构的仲裁文书”内部证据：单项或批量金额较小的存货损失（占企业同类存货10%以下、或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以下、或10万元以下），由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明国税发[2009]88号：企业资产损失税前扣除管理办法28税务机关对企业资产损失税前扣除的审批是对纳税人按规定提供的申固定资产范围：取消单价标准，强调为生产经营而持有固定资产初始计量的差异：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付非货币性资产交换转入固定资产（商业实质；公允价值）企业合并取得固定资产（应税合并；免税合并）融资租入固定资产（入账价值；承租方的直接费用）固定资产成本中包含预计弃置费用借款建造或购置需要安装的固定资产（借款费用资本化）在建工程试运行期间的净收益冲减在建工程成本三.固定资产29固定资产范围：取消单价标准，强调为生产经营而持有三.固定资产示例1：甲公司在2004年12月31日，向乙公司购入设备，合同约定的总价款600万元，从2005年起分3年在每年年末等额付款，假定折现率为8％（不考虑增值税），该设备预计使用5年，净残值5.4万元。8％、3年期的年金现值系数为2.577200×(P/A，8%，3)＝200×2.577=515.4帐务处理借：固定资产515.4(本金)

未确认融资费用84.6(利息)

贷：长期应付款600(本金＋利息)该项固定资产的计税基础=600万元30示例1：甲公司在2004年12月31日，向乙公司购入设备，合2005.12.312006.12.312007.12.31付款借:长期应付款200贷:银行存款200借:长期应付款200

贷:银行存款200借:长期应付款200

贷:银行存款200利息515.4×8%=41.23借:财务费用41.23贷:未确认融费用41.23356.63×8%=28.53借:财务费用28.53贷:未确认融费用28.53185.16×8%=14.81(14.84)借:财务费用14.84

贷:未确认融费用14.84本金200-41.23=158.77200-28.53=171.47200-14.84=185.16本金余额515.4-158.77=356.63356.63-171.47=185.16185.16-185.16=0会计准则与税法的差异年度会计准则税法纳税调整05(515.4－5.4)÷5＋41.23=143.23(600－5.4)/5=118.92-24.3106(515.4－5.4)÷5＋28.53=130.53118.92-11.6107(515.4－5.4)÷5＋14.84=116.84118.922.0808(515.4－5.4)÷5=102118.9216.9209(515.4－5.4)÷5=102118.9216.92合计594.6594.60312005.12.312006.12.312007.12.31示例2：某企业在建工程的建造成本6000万元，试运行期间取得试生产产品的销售收入900万元，产品销售成本300万元。固定资产按3年折旧，净残值为0，企业的所得税率为30%帐面价值计税基础暂时性差异递延所得税资产递延所得税费用初始成本60006000试运行净收入（600）—初始确认54006000600180（180）第1年3600400040012060第2年180020002006060第3年————6032示例2：某企业在建工程的建造成本6000万元，试运行期间取得固定资产后续计量的差异企业会计准则企业与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的应资本化，否则计入当期损益税法第13条:在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：已足额提取折旧的固定资产的改建支出；租入固定资产的改建支出；固定资产的大修理支出；其他应当作为长期待摊费用的支出三.固定资产33固定资产后续计量的差异三.固定资产33实施条例第68条、第69条固定资产后续支出改建支出自有固定资产租入固定资产未足额提取折旧适当延长使用年限已足额提取折旧长期待摊费用大修理支出固定资产成本按合同约定的剩余租赁期限分期摊销按固定资产预计尚可使用年限分期摊销适当延长使用年限，按尚可使用年限分期摊销条例68条：改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出条例69条：同时符合下列条件的支出：1.修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；2.修理后固定资产的使用年限延长2年以上注：国税发[2000]84号文件规定的比例为20%，且若干条件只要符合之一就必须长期待摊。34实施条例第68条、第69条固定资产后续支出改建支出自有固定资示例：2008年10月12日，某公司为改善工作环境，斥资260万对办公楼进行大修。办公楼原值500万元（计税基础）净残值率5%。假定折旧方法、折旧年限、净残值均与税法一致，大修后该办公楼可以延长使用年限4年。作为改建支出作为大修理处理原则计入固定资产计入长期待摊费用房产税260×(1－10%)×1.2%=2.81折旧或摊销260×(1－5%)÷4=61.75260÷4=65可抵扣的税额61.75×25%=15.4465×25%=16.25税收收益（未折现）15.44×4－2.81=58.9516.25×4=6535示例：2008年10月12日，某公司为改善工作环境，斥资26原作为改建支出现计入当期损益原作为大修理现计入当期损益房产税节约260×(1－10%)×1.2%=2.81没有可抵扣的税额08200×25%=50500960×25%=1515税收收益(未折现)2.81+50+15=67.8165将修理过程分两期，第一期200万，在2008年开工，当年12月31日完工。第二期60万，在2009年11月开工，当年12月31日完工。未同时满足两个条件，分别在08、09年作纳税扣除未来现金流量现值：作为费用处理：2.81×0.9524＋50×0.9524＋15×0.9070=63.91作为改建支出：15.44×3.5460=54.75作为长期待摊费用：16.25×3.5460=57.6236原作为改建支出原作为大修理房产税节约260×(1－10%)固定资产折旧政策（实施条例59-64条）折旧范围：新税法增加一项内容“与生产经营活动无关的固定资产不得计算折旧扣除”折旧方法：直线法计算的折旧准予扣除；由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短（40%）折旧年限或者采取加速折旧的方法（国税发[2009]81号）

净残值：税法允许企业自行确定，一经确定不得变更折旧年限：飞机折旧年限从5年改为10年；飞机、轮船以外的运输工具的最低折旧年限从5年改为4年；电子设备的最低折旧年限从5年缩短为3年三.固定资产37固定资产折旧政策（实施条例59-64条）三.固定资产37外购取得的无形资产会计：使用寿命确定的无形资产按不超过10年的期限摊销；使用寿命不确定的无形资产不摊销，期末进行减值测试税法：除外购商誉外，按不低于10年的期限摊销，法律、合同规定有使用年限的除外示例：某项无形资产取得成本为160万元，其使用寿命无法合理估计，取得该项无形资产1年后。账面价值＝160万元；计税基础＝144万元借：所得税40000；贷：递延所得税负债40000在订立采购或投资合同时，考虑无形资产的使用年限四.无形资产38外购取得的无形资产四.无形资产38内部研发形成的无形资产会计：研究阶段支出费用化，开发阶段支出资本化。资本化条件：技术上具有可行性；有完成并使用或出售的意图；有用性；开发阶段的支出能够可靠计量税法：企业发生的研发费用支出，未形成无形资产而计入当期损益的，按实际发生额的150%扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销（实施条例第95条）示例：某企业当期发生研发支出1000万元，其中资本化形成无形资产的为600万元。关注研发费用资本化条件和税前扣除范围四.无形资产39内部研发形成的无形资产四.无形资产39四.无形资产40四.无形资产40案例：关于研发费用税前扣除范围国税发[2008]166号：研发费用包括（一）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。（二）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。（三）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。（四）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。（五）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。（六）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。（七）勘探开发技术的现场试验费。（八）研发成果的论证、评审、验收费用。41案例：关于研发费用税前扣除范围国税发[2008]166号：研企业在自主申报扣除时应当注意以下三个方面：一是账证齐全。纳税申报时应当报送技术项目开发计划和技术开发费预算，技术研发专门机构的编制情况和专业人员名单，上年及当年技术开发费实际发生项目和发生额的有效凭据等有关材料。二是由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除，也不得计算应纳税所得额。三是实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。

案例：关于研发费用税前扣除范围42企业在自主申报扣除时应当注意以下三个方面：案例：关于研发费用初始计量：企业合并形成的长期股权投资同一控制下的企业合并：按取得被合并方所有者权益帐面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本非同一控制下的企业合并：按照为取得被合并方的控制权而付出的合并对价的公允价值及相关的直接费用确定企业所得税法第75条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础（参见企业合并）五.长期股权投资43初始计量：企业合并形成的长期股权投资五.长期股权投资43初始计量：企业合并外其他方式取得的长期股权投资发行权益性证券：以所发行的权益性证券的公允价值为初始投资成本；如果该证券不存在公开市场，没有明确市价可供遵循的，以被投资单位的公允价值为基础确定

投资者投入：以投资合同或协议约定的价值为初始投资成本，约定的价值不公允的除外债务重组、非货币性资产交换：以取得股份的公允价值为初始投资成本企业所得税法实施条例第71条：企业通过支付现金以外的方式取得的投资资产（权益性和债权性），以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本五.长期股权投资44初始计量：企业合并外其他方式取得的长期股权投资五.长期股权投后续计量采用权益法初始投资成本调整初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的，差额部分确认为商誉，不调整长期股权投资的初始成本（实施条例第67条：外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的，差额部分计入当期营业外收入，同时调整长期股权投资账面价值（企业所得税法第14条：企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除）五.长期股权投资45后续计量采用权益法五.长期股权投资45示例：A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权,支付价款6000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为15000万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其胀面价值相同)。取得投资时,A企业应进行以下账务处理:借:长期股权投资——投资成本 60000000贷:银行存款 60000000长期股权投资的初始投资成本6000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4500万元(15000×30%),该差额不调整长期股权投资的账面价值。五.长期股权投资46示例：A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权,支付价款假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24000万元,A企业按持股比例30%计算确定应享有7200万元,则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额l200万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关账务处理为:借:长期股权投资——投资成本 72000000贷:银行存款 60000000营业外收入 12000000

税法：长期股权投资的计税基础仍为6000万元，会计上确认的1200万元营业外收入无需计入当期的应纳税所得额五.长期股权投资47假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为240投资损益的确认示例：A公司于20×7年1月2日以6000万元取得B公司30％的有表决权股份，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为18000万元，B公司20×7年实现净利润2300万元，A公司及B公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%，双方采用的会计政策及会计期间相同。初始头资产本确认借：长期股权投资6000贷：银行存款6000五.长期股权投资48投资损益的确认五.长期股权投资48该项长期股权投资的初始投资成本（6000万元）大于按照持股比例计算应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（5400万元），其初始投资成本无须调整。A公司确认投资损益：借：长期股权投资——损益调整690贷：投资收益690该项长期股权投资的计税基础如下：取得时成本为6000万元；期末因税法中没有权益法的概念，对于应享有被投资单位的净损益不影响长期股权投资的计税基础，其于20×7年12月31日的计税基础仍为6000万元。五.长期股权投资49该项长期股权投资的初始投资成本（6000万元）大于按照持股比六.长期股权投资相关税收政策解读及应用孙公司投资独资合伙有限股份联营企业参股企业控股子公司全资子公司分公司债权股权区分持有收益和处置收益，避免重复课税区分独立交易与关联交易，进行避税管制利息所得股息、红利所得资本利得分配税收区分居民与非居民企业，行使税收管辖权50六.长期股权投资相关税收政策解读及应用孙公司投资独资合伙有限6.1纳税人及其纳税义务纳税人类别纳税义务居民企业——全球所得（25%）非居民企业在中国境内设立机构、场所所得与境内机构场所无实际联系来源于中国境内部分10%来源于中国境外部分免税所得与境内机构场所有实际联系25%（股息、红利等权益性投资收益免税）在中国境内未设立机构场所来源于中国境内部分10%来源于中国境外部分免税516.1纳税人及其纳税义务纳税人类别纳税义务居民企业——全球案例1：设立BVI公司控制海外利润一般思路：内地公司在避税地设立总部需要负担10%的预提所得税（香港地区5%）海外利润不必交纳国内所得税海外利润也可能避免或降低海外预提所得税风险分析：实际管理控制地标准52案例1：设立BVI公司控制海外利润一般思路：内地公司在避税地中国联通复杂股权结构安排的用意联通运营公司100%联通新世纪新世纪BVI100%联通新世界新世界BVI100%100%H股上市公司77.47%100%53中国联通复杂股权结构安排的用意联通运营公司100%联通新世纪中国联通复杂股权结构安排的用意中国联合通信有限公司（联通集团）成立于1994年7月19日，在全国30个省（区、市）拥有300多个分公司和子公司。主要经营移动电话、无线寻呼、长途电话、本地电话、数据通信等业务2000年6月，联通集团将其所属的北京、上海、天津、广东、江苏、浙江、福建、辽宁、山东、安徽、河北、湖北等12个省市分公司的移动通信业务、全国的数据通信、长途电话和国信寻呼业务等优良资产，在香港、纽约两地挂牌上市，首次公开发行股票31.5亿股，筹资56.5亿美元在香港上市的联通红筹公司，2001年的经营性现金流入只有112亿元，其中大量资金用于对CDMA输血54中国联通复杂股权结构安排的用意中国联合通信有限公司（联通集团中国联通复杂股权结构安排的用意联通运营公司则是联通红筹公司的全资子公司。这家具体经营国内、国际长途通信、12省的移动通信、无线寻呼等业务的公司，2000年4月成立时是联通集团的全资子公司，随后，联通集团将联通运营公司100%的股权转让给联通红筹公司。联通集团在英属维尔京群岛依据(BVI)法律注册成立了中国联通(BVI)有限公司。这家公司为投资控股公司，不直接经营任何业务。联通集团通过联通BVI公司，持有联通红筹公司77.47%的股份，境外公众持有其余22.53%的股份。设立该类公司是国际上为了合法规避相关税收的通行做法

55中国联通复杂股权结构安排的用意联通运营公司则是联通红筹公司的中国联通复杂股权结构安排的用意2001年12月，联通集团在境内发起设立了联通A股公司。发起人有联通集团、联通兴业、联通进出口、联通寻呼和北京联通兴业。其中联通集团以其持有的联通BVI公司的股权作为出资，占联通A股公司60.74%的股权。2004年7月，联通A股公司向社会公众股东实施配股，共配发了15亿股，配股后持有联通BVI公司82.10%的股权，联通集团持有联通BVI公司其余17.90%的股权。联通A股公司和联通(BVI)公司全是“虚壳”的“搭桥”公司，是同一种资产的重复上市；联通红筹公司是联通集团唯一的盈利实体。56中国联通复杂股权结构安排的用意2001年12月，联通集团在境中国联通复杂股权结构安排的用意2002年12月，联通红筹公司完成对联通集团所属的联通新世纪通信有限公司（联通新世纪）股份的收购，联通新世纪在吉林、黑龙江、江西、河南、陕西、四川、重庆、广西、新疆等九省、市、自治区经营GSM移动通信业务。2003年12月，联通红筹公司完成对联通集团所属的联通新世界通信有限公司（联通新世界）股份的收购，联通新世界在山西、内蒙、湖南、海南、云南、西藏、甘肃、青海、宁夏等九省、市、自治区经营GSM移动通信业务。联通红筹公司是目前中国唯一一家综合电信运营商，通过联通运营公司经营上述三十省、市、自治区的移动通信（GSM和CDMA）业务和全国范围内的国际国内长途电话、数据通信（包括互联网业务和IP电话）及其它相关电信增值业务。

57中国联通复杂股权结构安排的用意2002年12月，联通红筹公司中国联通复杂股权结构安排的用意分析：联通如此大费周折，主要基于两点考虑：一是规避中港两地的法律冲突；二是通过这样的运作，中国联通（红筹公司）合理规避了资本利得税。可以说，在联通股权并购的连环套中，BVI公司就是那环环相扣的结。香港公司通过它实现对内地公司的并购。路径：利用国有内地公司公司资产注册成立BVI公司B——为境外收购做准备BVI公司A收购BVI公司B——进行价格控制并免税（避税地公司，不需纳税）香港H股公司购买BVI公司的A股权——避税（避税地公司，不需纳税）58中国联通复杂股权结构安排的用意分析：联通如此大费周折，主要基案例2：内资企业汇总纳税的组织安排国税发[2008]28号：汇总纳税：25％由总机构所在地分享，50％由各分支机构所在地分享，25％按一定比例由中央财政在各地间进行分配分级预缴：总机构应按照以前年度各分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三个因素的权重依次为0.35、0.35、0.30总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分期预缴。三级及以下分支机构不就地预缴，统一计入二级分支机构总机构设立具有独立生产经营职能部门，且具有独立生产经营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算的，视同一个分支机构，就地预缴59案例2：内资企业汇总纳税的组织安排国税发[2008]28号：基本思路：总机构盈利，分支机构亏损的，设立总分公司；总机构亏损，分支机构盈利的，设立母子公司；总分机构，至少有一方享受优惠的，设立母子公司降低利润额减少当期预缴数，等到年底才补缴将经营收入或者职工工资等项目放到总部核算，从而使分支机构不构成分支机构就地预缴的条件案例2：内资企业汇总纳税的组织安排60基本思路：案例2：内资企业汇总纳税的组织安排60企业所得税法第26条：居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12月取得的投资收益）非居民企业从居民企业取得的与其所设机构、场所有实际联系的权益性投资收益企业所得税法第23条：企业取得的所得已在境外缴纳的所得税税额可以在抵免限额内从其当期应纳税额中抵免6.2避免重复课税61企业所得税法第26条：居民企业直接投资于其他居民企业取得的股国税函[2004]390号：企业在一般的股权(包括转让股票或股份)买卖中，股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得企业进行清算或转让全资子公司以及持股95％以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得企业拥有控股权但持股不及95%以上的情况下，转让股权之前不妨先分配案例：正确区分股息所得与股权转让所得62国税函[2004]390号：案例：正确区分股息所得与股权转让案例：A公司于2008年2月20日以银行存款900万投资于B公司，占B公司股本总额的70%，B公司当年获得税后利润500万2009年，A公司欲转让其手中的B公司的股份。方案一，2009年3月，将B公司的税收利润的30%分配，9月以1000万价格转让B公司的股份，发生印花税等费用0.5万；方案二，保留利润不做任何处理，2009年9月，以1105万的价格转让B公司的股份，发生税费0.6万方案一：A公司分得股息收益105万元免税；确认股权转让所得=（1000-900-0.5）×25%=24.88万元方案二：确认股权转让所得=（1105-900-0.6）×25%=51.10万元案例：正确区分股息所得与股权转让所得63案例：A公司于2008年2月20日以银行存款900万投资于B案例：B公司是A公司的全资子公司，A公司对B公司初始投资成本为200万元。到2006年底，B公司留存收益(累积未分配利润和盈余公积）为600万元，账面各项减值准备的余额为100万元，预提费用贷方余额为50万元，预计负债贷方余额50万元。此外，B公司甲产品的账面价值为800万元，市场价值为1300万元。2007年1月1日，A公司将其拥有的B公司全部股权转让给C公司，股权转让总价款为1600万元。A公司股息所得=留存收益600万+减值准备100万=700万元A公司股权转让所得=1600-200-600-100=700万元提示：A公司转让股份之前可以要求B公司增加留存收益！案例：正确区分股息所得与股权转让所得64案例：B公司是A公司的全资子公司，A公司对B公司初始投资成本A公司可要求B公司在2006年底前处理好以下两个事项：一、冲回50万元预提费用和50万元预计负债。对B公司2006年度应缴所得税不会产生影响，但会使B公司税后利润增加100万元二、将甲产品提前销售给A公司。会增加B公司会计利润500万元(1300－800），同时增加增值税销项税额221万元(1300×17%），所得税费用165万元(500×33%），增加税后利润335万元(500－165）B公司处理好上述事项后，其留存收益为1035万元(600＋100＋335），减值准备仍为100万元A公司2007年转让B公司全部股权应确认的股息性所得为1135万元(1035＋100）应确认的股权转让所得为265万元(1600－200－1135）案例：正确区分股息所得与股权转让所得65A公司可要求B公司在2006年底前处理好以下两个事项：案例：分析：1.B公司将甲产品提前销售，虽然使2006年度企业所得税负担增加了165万元，但同时会使B公司(吸收合并后为C公司）以后年度少负担企业所得税165万元，提前销售只是使企业所得税纳税义务发生时间提前。此外，虽然提前销售甲产品使B公司增值税纳税义务发生时间提前了，但购买甲产品的关联方同时取得了进项税额，其增值税纳税义务发生时间相应滞后了2.B公司冲回预提费用和预计负债，以及提前出售产品，对其净资产的公允价值不会产生影响，因此对A公司转让股权的价格不会产生影响案例：正确区分股息所得与股权转让所得66分析：案例：正确区分股息所得与股权转让所得66企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的税务机关有权按照合理方法调整（新税法第41条）企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整（新税法第47）企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则或者企业实施其他不具有商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整（实施条例第123条）6.3避税管制67企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或案例：在集团内部转让定价甲企业乙企业低出、高进基础模型:拓展模型1:甲企业丙企业低出、高进乙企业正常价格原理：高价购入原材料或低价出售产品，利用贷款业务增加境内企业利息费用，在来料加工中压低加工费用，高报境外劳务费或以技术援助、专利权使用等名义在税前列支费用68案例：在集团内部转让定价甲乙低出、高进基础模型:拓展模型1:拓展模型2：甲企业高进低出竞争企业信箱公司二信箱公司一竞争企业正常交易高进低出正常交易关联企业正常交易案例：在集团内部转让定价69拓展模型2：甲高进低出竞争企业信箱公司二信箱公司一竞争企业[基本案情]2003年4月，广州市国税局对宝洁公司进行了反避税调整，调增企业应纳税所得额共59626万元﹐增补该企业所得税8149万元，这是广州市反避税调整单个案件补缴税额最大的案例广州宝洁公司公司本部的名义从中行广东省分行获得总金额高达20亿元的贷款。与正常企业行为相违背的是，宝洁公司又拨出巨资以无息借贷的方式借给其在北京、天津、成都等地的关联企业使用，而这些关联企业多处于亏损状态广州最大外资企业避税案70[基本案情]广州最大外资企业避税案70[避税效果]广州宝洁公司利用税前列支巨额贷款利息，减少了本企业利润，少纳了企业所得税。提供巨额无息贷款借贷给关联企业，回避了正常借贷产生的利息收入营业税、所得税的税负。满足了关联企业的资金需求，由此产生的利润可以先行弥补亏损而后纳税。[被纳税调整的原因]该企业借贷资金巨大，引起税务人员注意直接与关联企业发生业务联系，导致被发现并查处广州最大外资企业避税案71[避税效果][被纳税调整的原因]广州最大外资企业避税案71提示要点：通过转让定价避税的风险加大！A.

避免成为关联企业B.

避免成为反避税重点审查对象C.

避免有同类货物售价（交易的唯一性）D.

避免将原物销售给第三方E.

掌握好转让定价的幅度72提示要点：通过转让定价避税的风险加大！A.避免成为关联企业成本分摊协议实施条例第112条：关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务所发生的成本应当按独立交易原则进行分摊国税发[2009]2号：参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费国税发[2008]116号：对企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除修改有关特许权使用费合同6.3避税管制73成本分摊协议6.3避税管制73防资本弱化：新税法第46条：企业从其关联方接受的债权性投资与其权益性投资的比例超过规定标准（金融企业5:1；其他企业为2:1）而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除财税〔2008〕121号：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。6.3避税管制74防资本弱化：6.3避税管制74合并方取得被合并方净资产的入账价值与计税基础的差异比较税法应税合并免税合并会计同一控制股权并购账面价值——账面价值资产并购账面价值公允价值——非同一控制股权并购公允价值——账面价值资产并购公允价值公允价值——七.企业合并75合并方取得被合并方净资产的入账价值与计税基础的差异比较税A、B公司同为C公司控制下的子公司，2007.6.1，A公司以现金600万元收购了B公司100%股权，合并过程发生相关直接费用8万元。B公司2007年实现盈利100万元其中6.1至12.31实现利润50万元。2007.5.31，A，B两公司的资产负债表数据如下：7.1同一控制下的企业合并A公司B公司公允价值现金502020应收帐款450180150存货300200180固定资产净值1000300400短期借款700200200实收资本130050050076A、B公司同为C公司控制下的子公司，2007.6.1，A公司税务处理：B公司确认财产转让所得=600-500=100万元B公司股东取得600万元现金，视为清算分配：不超过B公司累计未分配利润和盈余公积部分，作为股息所得；超过部分，高于或低于投资成本，确认为股权转让所得或损失合并后，A公司接受B公司的资产按公允价值（评估价）确认成本，需适时进行纳税调整B公司以前年度亏损不结转到A公司补亏7.1同一控制下的企业合并77税务处理：7.1同一控制下的企业合并77H、S公司为非关联企业，H公司向S公司定向增发面值为1元的股票100万股换取S公司的全部股份，S公司持有两项房产及其他资产，其计税折旧和会计折旧年限均为10年，假设S公司的股价为3.5元每股，所得税率为30%帐面价值公允价值计税基础应纳税暂时性差异递延所得税负债房产A100130100309房产B150140150（10）（3）其他净资产303030——合计280300280206收购取得的可辨认净资产的公允价值（300-6）294合并对价

350商誉（初始计量不确认差异，但后续计量产生的差异应确认）567.2非同一控制下的企业合并78H、S公司为非关联企业，H公司向S公司定向增发面值为1元的股股权并购与资产并购的优缺点比较不须成立新的企业相对简单直接某些税务优惠可以延续特殊权牌照可以延续不须负担资产转移及清产的税务成本存在隐性负债，企业纳税不规范、欠税的风险新企业可享受新的税务优惠政策价值重估升值后的资产可税前列支较高的折旧费用。可税前列支购买资产所发生的利息支出须负担资产转移及清产的税收进口设备的关税增值税优惠及已减免所得税款可能被追回所耗时间较长股权并购资产并购7.3并购方式对所得税税负的影响79股权并购与资产并购的优缺点比较不须成立新的企业存在隐性负股权并购与资产并购税负上的比较税项税率征税范围负担方股权并购营业税免征企业所得税25%转让股权收益卖方印花税0.05%股权转让书据双方资产并购营业税5%转让不动产及无形资产卖方契税3-5%转让土地使用权及房产买方土地增值税30%-60%转让土地使用权及房屋的收益卖方增值税17%转让货物卖方2%转让已使用的机动车、摩托车、游艇企业所得税25%把转让资产的收益加进应纳税款卖方进口设备免税优惠五年内转让免关税及增值税进口的设备卖方印花税0.03%0.05%转让货物的销售合同转让其他资产的书据双方80股权并购与资产并购税负上的比较税项税率征税范围负担方股权并购7.4免税合并优于应税合并？项目应税合并（资产并购）免税合并（股权并购）1被合并企业视为按公允价值转让、处置全部资产，确认财产转让所得；被合并企业不确认资产转让所得2被合并企业以前年度未弥补亏损不能结转合并企业补亏被合并企业以前年度未弥补亏损可以结转合并企业补亏3合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时按经评估确认的价值确定成本合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本以被合并企业的原账面净值为基础确定4被合并企业股东取得合并企业的股权和非股权支付额视为清算分配被合并企业股东取得的补价或非股权支付额，确认为当期应税所得817.4免税合并优于应税合并？项目应税合并（资产并购）免税合企业所得税法第75条：除国务院、财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础国税发[2000]119号：被合并企业的财产转让免税合并：不确认财产转让所得或损失；被合并企业的资产以原账面价值为基础确定计税成本应税合并：确认财产转让所得或损失；被合并企业的资产以评估价为基础确定计税成本第一，被合并方是否需要确认财产转让所得？82企业所得税法第75条：除国务院、财政、税务主管部门另有规定外国税发[2000]119号：被合并企业以前年度未弥补亏损应税合并：可以用合并环节产生的财产转让所得弥补，但不得结转到合并企业弥补免税合并：如果没有超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补，具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额=×被合并企业净资产公允价值合并后企业全部净资产公允价值第二、被合并方以前年度亏损能不能继续补亏？83国税发[2000]119号：被合并企业以前年度未弥补亏损某一国税发[2000]119号：被合并企业股东的所得税处理应税合并

①被合并企业股东取得合并企业的股权和非股权支付额视为清算分配；

②不超过被合并企业累计未分配利润和盈余公积部分作为股息性所得，超过部分确认为股权转让所得或损失；③取得合并企业股权按公允价值确定计税成本第三、被合并企业股东的所得税如何处理？84国税发[2000]119号：被合并企业股东的所得税处理第三、国税发[2000]119号：被合并企业股东的所得税处理免税合并：被合并企业股东应将转让或处置资产中包含的补价或非股权支付额，确认为当期应税所得转让所得（持有被合并企业股权公允价-旧股计税成本）=×取得非股权支付额持有被合并企业股权公允价取得合并企业股权的计税成本=原股权的账面价值-（取得非股权支付额-转让所得）第三、被合并企业股东的所得税如何处理？85国税发[2000]119号：被合并企业股东的所得税处理转让所综合案例：企业重组盯住“补亏指标”

示例：乙公司被合并前尚未弥补的亏损为200万元，合并基准日账面资产和负债均为1500万元，合并时确认的公允价值也为零。乙公司有A、B两个股东。甲公司系合并企业，合并基准日的净资产为2000万元，合并后第一个纳税年度补亏前的应纳税所得额为300万元，企业所得税税率为33%，如果甲、乙公司直接合并，将很难利用乙公司的亏损现将合并方案改为：合并前，某债权人C将其在乙公司的500万元长期债权等值转为500万元股权，按照国家税务总局[2003]第6号令中规定的计税原则，乙公司债务重组时不产生所得，尚未弥补的亏损仍为200万元，但乙公司合并前的净资产因此增加500万元。合并后当年甲公司可弥补的亏损为：300×500／（500＋2000）＝60（万元）86综合案例：企业重组盯住“补亏指标”示例：乙公司被合并前尚未这种方案付诸实施的必要前提是甲公司的股东及原乙公司的A、B股东必须接纳C股东进入新公司，给予其相应的股份，不怕因C股东的加盟而稀释其控股权；而C股东由债权人变为投资人后，其对公司财产要求权的顺序由前向后转移，C股东须乐于接受这一事实除了上述“债转股”的方法外，还可使用让步式的债务重组。例如，上例中，乙公司欠甲公司货款350万元，现双方签订债务重组协议，乙公司一次性向甲公司支付200万元，甲公司豁免其剩余的偿债义务。按照相关规定，乙公司因此而获得了150万元的债务重组所得，弥补其亏损后尚有未弥补亏损50万元，同时净资产增加150万元；甲公司发生了150万元的债务重组损失，可直接冲减其当期应纳税所得额，从而通过债务重组实现了对乙公司亏损的直接利用。因为乙公司债务重组后有净资产150万元，故其尚未弥补的亏损在合并后仍可由甲公司按上述规定公式计算弥补

综合案例：企业重组盯住“补亏指标”

87这种方案付诸实施的必要前提是甲公司的股东及原乙公司的A、B股应注意的要点是：

首先，甲公司应在律师的指导下，与双方签订规范、严密的债务重组与合并协议，确保在债务重组后能实现合并与补亏抵税的双重目的，避免豁免对方债务后却又落得个合并未果，“赔了夫人又折兵”

其次，乙公司因债务重组而使得净资产由零而变为150万元，其股东不能因此而提出对在合并后公司中占股份额的非份要求，双方应在合并前对此有明确协定和约束

再次，按规定，“免税合并重组”须经税务机关审核批准，为此应注意关于在企业合并的税收法规中是否限制企业合并前有关利益各方的某些行为———如关联方之间的债务重组，以防止不当筹划的政策风险。综合案例：企业重组盯住“补亏指标”

88应注意的要点是：

首先，甲公司应在律师的指导下，与双方签企业重组的范围：企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。企业法律形式改变：企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外债务重组：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项股权收购：一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

7.5企业重组业务所得税新政策解读（财税[2009]59号）89企业重组的范围：企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律资产收购：一家企业购买另一家企业实质经营性资产，受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合合并：一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并可分为吸收合并和新设合并两种方式

分立：一家企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。

7.5企业重组业务所得税新政策解读（财税[2009]59号）90资产收购：一家企业购买另一家企业实质经营性资产，受让企业支付适用特殊性税务处理规定（免税重组）的条件：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。7.5企业重组业务所得税新政策解读（财税[2009]59号）91适用特殊性税务处理规定（免税重组）的条件：7.5企业重组股权收购：收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。同时满足上述条件的，被收购企业不确认股权转让所得。

被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

7.5企业重组业务所得税新政策解读（财税[2009]59号）92股权收购：收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%“四川双马”股权收购案例分析相关资料2008年9月，四川双马（000935）发布公告称，公司将通过定向增发，向该公司的实际控制人拉法基中国海外控股公司发行36,809万股A股股票，收购其持有的都江堰拉法基水泥有限公司50%的股权。增发价7.61元/股。都江堰拉法基成立时的注册资本为856,839,300元，其中都江堰市建工建材总公司的出资金额为214,242,370元，出资比例为25%，拉法基中国的出资金额为642,596,930元，出资比例为75%。根据法律法规，拉法基中国承诺，本次认购的股票自发行结束之日起36个月内不上市交易或转让93“四川双马”股权收购案例分析相关资料93企业所得税政策的适用

尽管符合控股合并的条件，但由于四川双马只收购了都江堰拉法基的50％股权，没有达到75％的要求，因此应当适用一般性处理：

（1）被收购企业的股东：拉法基中国，应确认股权转让所得。

股权转让所得＝取得对价的公允价值－原计税基础

＝7.61×368090000－856839300×50％

＝2,372,745,250元注：由于拉法基中国的注册地在英属维尔京群岛，属于非居民企业，因此其股权转让应纳的所得税为：2372745250×10％＝237,274,525元

（2）收购方：四川双马取得（对都江堰拉法基）股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即2,801,164,900元（7.61×368090000）。

（3）被收购企业：都江堰拉法基的相关所得税事项保持不变。“四川双马”股权收购案例分析94企业所得税政策的适用

尽管符合控股合并的条件，但由于四川双税收筹划