企业所得税的核算概述课件

第二节企业所得税的核算12/4/20221第二节企业所得税的核算12/3/20221一、企业所得税会计概述（一）所得税会计目标企业所得税会计是企业财务会计的重要组成。其基本目标也应该是提供企业的运营方面的信息。具体表现：主要使用对象:外部投资者、内部管理者、税务机关。信息的内容：企业所得税纳税义务的发生、履行情况的信息，以及由此所引起的财务状况、企业业绩和现金流动的财务信息。12/4/20222一、企业所得税会计概述（一）所得税会计目标12/3/2022（二）所得税的性质所得税的性质，即归属，指所得税项目在财务报表中如何列示，是收益还是费用？1、收益分配观：理论依据-企业主体理论企业主体论：从企业是经营实体的角度出发，认为企业应独立于企业的所有者而存在，企业的收益是所有者权益的体现，代表企业的经营业绩。企业向政府缴纳的所得税同企业分配给股东的收益一样，是对企业收益的分配，只是两者分配的对象不同，所得税是国家支持的一种回报，应归属收益分配。会计核算，采用当期计列法，不需单设会计科目，所得税直接在“利润分配-应缴所得税”科目核算。12/4/20223（二）所得税的性质所得税的性质，即归属，指所得税项目在财务报2、费用观：理论基础—业主理论业主理论认为，企业的所有者是企业的主体，资产是所有者的资产，负债是所有者的负债，权益是所有者的净资产。收益、费用意味着所有者权益的增减，收入减费用形成企业的收益，属所有者财富的净增加。企业以所有者权益增减为依据，判定现金流入与流出是属于收入还是费用，认为所得税是为获取收益、所有者权益增加而付出的代价，所以，所得税属于费用性质。会计核算时，需要单独设置“所得税费用”账户，反映应从本期利润中减去的所得税费用；设置“递延所得税资产/负债”，反映因暂时性差异的存在而产生的影响所得税的金额，以及以后各期转回的金额。目前，我国所得税核算以费用观为主。12/4/202242、费用观：理论基础—业主理论业主理论认为，企业的所有者是企（三）所得税核算的方法1、当期计列法——应付税款法含义：将本期税前会计利润与应税所得之间的差异，均在当期确认为所得税费用的会计处理方法。特点：按税法规定调整税前会计利润，本期所得税费用等于本期应交所得税，即均按本期应纳税所得与适用所得税率计算；本期发生的暂时性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。（会计跟着税法走）税前会计利润±差异=应税所得应交所得税=当期所得税费用=应税所得×税率12/4/20225（三）所得税核算的方法1、当期计列法——应付税款法12/3/2、跨期分摊法—纳税影响会计法含义：将本期暂时性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期的会计处理方法。特点：①所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用；②暂时性差异的所得税影响金额，既包括在利润表的所得税费用项目中，也包括在资产负债表中的递延税款里；③本期所得税费用不等于本期应交所得税。分类：递延法与债务法递延法，已不再使用。债务法又分利润表债务法和资产负债表债务法。执行新准则的企业要求使用12/4/202262、跨期分摊法—纳税影响会计法含义：将本期暂时性差异的所得税二、永久性差异与暂时性差异（一）永久性差异永久性差异：是由于会计制度与税法对收益、费用或损失的确认口径范围不同而形成的，这种差异不会随着时间流逝而变化，也不会在以后期间转回。所以，在核算中只能在本期确认永久性差异。

类型：有四种，两种结果：一是税前会计利润＞应税所得，其差异不需交纳所得税二是税前会计利润＜应税所得，其差异需要交纳所得税12/4/20227二、永久性差异与暂时性差异（一）永久性差异12/3/2022（二）暂时性差异暂时性差异：是指一项资产或负债的计税基础与其账面价值的差额。暂时性差异主要有三种类型:第一种，同时使税前会计利润与应税所得之间以及资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生差异（即时间性差异）；第二种：仅仅使资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生差异；第三种：无法归属于资产负债表上某一资产或负债项目的差异。所有的时间性差异都是暂时性差异。12/4/20228（二）暂时性差异暂时性差异：是指一项资产或负债的计税基础与其其他暂时性差异（非时间性差异）:1、资产和负债的初始确认价值与其初始计税基础存在差异。2、资产的重估价值在会计上进行确认,但计税时却不作相应的调整。3、购买式企业合并的成本,依据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债,而计税时却不作相应的调整。4、对子公司、分支机构和联营企业的投资或在联营企业中的权益的账面金额与投资或权益的计税基础不同。12/4/20229其他暂时性差异（非时间性差异）:12/3/20229三、应付税款法应付税款法是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异（无论是永久性差异还是暂时性差异）造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的方法。该方法下，当期所得税费用=当期应交所得税。企业按应纳税所得额计算的应交所得税，借记“所得税费用”账户，贷记“应交税费——应交所得税”账户；实际缴纳时，借记“应交税费——应交所得税”账户，贷记“银行存款”账户；期末应将“所得税费用”账户的借方余额转入“本年利润”账户，结转后“所得税费用”账户无余额。12/4/202210三、应付税款法应付税款法是将本期税前会计利润与应纳税所得额之例:某公司2006年、2007税前利润总额均为1000万,2006年预提200万元的产品保修费用,实际支付发生于2007年,适用的所得税税率为33%。12/4/202211例:某公司2006年、2007税前利润总额均为1000万,2四、资产负债表债务法所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。12/4/202212四、资产负债表债务法所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资（一）资产负债表债务法核算原理1、资产负债表债务法核算程序确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异确认递延所得税资产及负债确定利润表中的所得税费用12/4/202213（一）资产负债表债务法核算原理1、资产负债表债务法核算程序12、资产、负债的计税基础1）资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。即：资产的计税基础=未来可税前列支的金额如固定资产：会计账面价值：实际成本－累计折旧－减值准备税法计税基础：实际成本－累计折旧12/4/2022142、资产、负债的计税基础1）资产的计税基础12/3/2022指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额。差异主要是因自费用中提取的负债。例:企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，产品售后服务费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。预计负债账面价值＝100万元预计负债计税基础＝账面价值100万－未来可税前列支的金额100万＝02）负债的计税基础12/4/202215指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。2）负债3、暂时性差异及对所得税的影响1）应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加。资产账面价值＞其计税基础负债账面价值＜其计税基础2）可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少。资产的账面价值＜其计税基础负债的账面价值＞其计税基础递延所得税资产递延所得税负债未来纳税义务增加未来纳税义务减少12/4/2022163、暂时性差异及对所得税的影响1）应纳税暂时性差异：递延所得4、所得税费用的确认所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用其中：当期所得税费用=应交所得税=应纳税所得额×所得税率应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额递延所得税费用=当期递延所得税负债的增加（-减少）-当期递延所得税资产的增加（+减少）=(期末递延所得税负债余额-期初递延所得税负债余额）-（期末递延所得税资产余额-期末递延所得税资产余额）12/4/2022174、所得税费用的确认所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费账务处理示意图应交税费-所得税递延所得税负债递延所得税资产所得税费用当期所得税10015应纳税差异形成可抵扣差异形成510015512/4/202218账务处理示意图应交税费递延所得税负债递延所得税资产所得税费用【举例1】假定某企业适用的所得税税率为33％，20×6年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。企业20×6年12月31日资产负债表部分项目情况如下：项目账面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异交易性金融资产260万元200万元60万元存货2000万元2200万元200万元预计负债100万元0100万元合计60万元300万元12/4/202219【举例1】假定某企业适用的所得税税率为33％，20×会计处理应确认递延所得税资产＝300万×33％＝99万元应确认递延所得税负债＝60万×33％＝19.8万元应交所得税＝1000万×33％＝330万元确认所得税费用的会计处理：借：所得税费用2508000递延所得税资产990000贷：应交税费——应交所得税3300000递延所得税负债19800012/4/202220会计处理应确认递延所得税资产＝300万×33％＝99万元12【例2】A公司20×7年度利润表中利润总额为1200万元，该公司适用的所得税税率为33%。自2008年1月1日起，适用的所得税税率改为25％。（一）20×7年发生会计处理与税法存在差别的有：

（1）20×7年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为零，会计按双倍余额递减法计提折旧，税法按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

（2）向关联企业提供现金捐赠200万元。

（3）当年度发生研究开发支出500万元，较上年度增长20%。其中300万元资本化计入无形资产成本。税法规定按该企业的情况，可按实际发生研究开发支出的150%加计扣除。其中，符合资本化条件后发生的支出为300万元，假定所开发无形资产于期末达到预定可使用状态。

（4）应付违反环保法规定罚款100万元。

（5）期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备。12/4/202221【例2】A公司20×7年度利润表中利润总额为1200万元，（二）20×7年资产负债表相关项目金额及计税基础12/4/202222（二）20×7年资产负债表相关项目金额及计税基础12/3/2（三）假定A公司20×8年当期应交所得税为4620000元。期末有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如下表所示，无其他差异。12/4/202223（三）假定A公司20×8年当期应交所得税为4620000（一）20×7年度的会计处理1.20×7年度当期应交所得税：应纳税所得额=12000000+600000+2000000-[5000000×150%-（5000000-3000000）]+1000000+300000=10400000（元）应交所得税=10400000×33%=3432000（元）2.20×7年度递延所得税费用：=3000000×25%-900000×25%=525000（元）12/4/202224（一）20×7年度的会计处理1.20×7年度当期应交所得税：3.利润表中应确认的所得税费用

所得税费用=3432000+525000=3957000（元）

借：所得税费用3957000

递延所得税资产225000

贷：应交税费――应交所得税3432000

递延所得税负债75000012/4/2022253.利润表中应确认的所得税费用

所得税费用=3432001.当期应交所得税为4620000元2.当期递延所得税

（1）期末递延所得税负债（2700000×25%）675000

期初递延所得税负债750000

递延所得税负债减少75000

（2）期末递延所得税资产（2960000×25%）740000

期初递延所得税资产225000

递延所得税资产增加515000

递延所得税费用（收益）=-75000-515000=-590000（元）3.所得税费用

所得税费用=4620000-590000=4030000（元）（二）20×8年度的会计处理12/4/2022261.当期应交所得税为4620000元（二）20×8年度的借：所得税费用4030000

递延所得税资产515000

递延所得税负债75000

贷：应交税费——应交所得税462000012/4/202227借：所得税费用4030000

递五、会计与税法主要差异1—资产计价（一）固定资产会计：原价-累计折旧-固定资产减值准备税法：固定资产原价-税收累计折旧差异产生的原因：折旧方法不同，会计上有直线法、工作量法、年数总和法、双倍余额抵减法。税法上一般只认直线法，个别情况下可以加速折旧，但必须经税务部门认可！折旧年限不同，会计上按照受益期确定，而税法上则明确规定了各类资产的一般折旧年限。固定资产减值准备上的差异，会计上计提减值准备，并因此而调整了账面价值，税法上对于减值准备金额不认。12/4/202228五、会计与税法主要差异1—资产计价（一）固定资产12/3/2【例1】企业于20×6年12月20日取得的某项生产用固定资产，原价为300万元，使用年限为10年，会计上采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。假定税法规定该类固定资产采用直线法计提的折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。20×8年12月31日该项固定资产的账面价值=300-300×20%-240×20%=192（万元）该项固定资产的计税基础=300-30×2=240（万元）该项固定资产账面价值192万元与其计税基础240万元之间产生的差额48万元，属于可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产。12/4/202229【例1】企业于20×6年12月20日取得的某项生产用固定资产【例2】A企业于20×5年年末以300万元购入一项生产用固定资产，在会计核算时估计其使用寿命为20年，税法规定其折旧年限为10年。假定会计与税法均按直线法计列折旧，净残值为零。20×6年该项固定资产按照12个月计提折旧，假定固定资产未发生减值，确定该项固定资产在20×6年12月31日的账面价值及计税基础。该项固定资产在20×6年12月31日的账面价值=300-300÷20=285（万元）该项固定资产在20×6年12月31日的计税基础=300-300÷10=270（万元）该固定资产的账面价值285万元与其计税基础270万元之间产生的差额15万元，为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债。12/4/202230【例2】A企业于20×5年年末以300万元购入一项生产用固定（二）无形资产1.内部研究开发形成的无形资产企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。2.无形资产后续计量主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。会计：一般，账面价值=无形资产原价-累计摊销-无形资产减值准备使用寿命不确定的，账面价值=无形资产原价-减值准备税法：计税基础=实际成本-税收规定的累计摊销12/4/202231（二）无形资产12/3/202231【例1】A企业2008年发生研究开发支出计1000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。假定该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，从2009年开始摊销，摊销期限为10年，无残值。A企业应费用化的金额为400万元，形成无形资产的为600万元。A企业于当期发生的400万元的费用化研究开发支出，可在税前扣除的金额为600（400×150％）万元。可资本化的支出在当期计入无形资产，会计上自持有至价值消失，只认600万元（期末账面价值）；税法上除了认600万元之外，给予优惠政策300万元的加扣，可以“按无形资产成本的150％摊销”，形成了抵减未来所得税的效果，会形成递延所得税资产。12/4/202232【例1】A企业2008年发生研究开发支出计1000万元，其【例2】甲企业于20×6年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为600万元，企业无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。20×6年12月31日，进行减值测试表明未发生减值。20×6年12月31日的账面价值为600万元。20×6年12月31日的计税基础为540万元（600-60）。该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础540万元之间的差额60万元将计入未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异，其所得税影响应确认为递延所得税负债。12/4/202233【例2】甲企业于20×6年1月1日取得的某项无形资产，取得成（三）以公允价值计量的金融资产1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益科目）；税法：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。2.可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动直接计入所有者权益（资本公积）；税法：计税基础为成本。12/4/202234（三）以公允价值计量的金融资产12/3/202234【例1】2006年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。2006年12月31日，该项权益性投资的市价为880万元。20×6年12月31日的账面价值应为880万元。20×6年12月31日计税基础应维持原取得成本，即800万元。该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800万元之间产生了80万元的暂时性差异，为应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。12/4/202235【例1】2006年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益【例2】20×6年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为600万元。20×6年12月31日，其市价为630万元。该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为630万元。因税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应为600万元。该可供出售金融资产的账面价值630万元与其计税基础600万元之间产生的30万元暂时性差异，为应纳税暂时性差异，企业应确认为递延所得税负债。12/4/202236【例2】20×6年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基（四）其他资产因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计：期末公允价值税法：以历史成本为基础确定2.其他各种资产减值准备12/4/202237（四）其他资产12/3/202237【例1】A公司20×6年末库存原材料成本为2000万元，估计该原材料的可变现净值为1600万元。该项原材料应计提存货跌价准备，计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为1600万元。因计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础应维持原取得成本2000万元。该存货的账面价值1600万元与其计税基础2000万元之间产生了400万元的暂时性差异，属于可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。12/4/202238【例1】A公司20×6年末库存原材料成本为2000万元，估【例2】A公司20×6年12月31日应收账款余额为3000万元，期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。该项应收账款在20×6年资产负债表日的账面价值为2700万元（3000-300）。其计税基础为账面价值3000万元。该计税基础3000万元与其账面价值2700万元之间产生的285万元暂时性差异，为可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产。12/4/202239【例2】A公司20×6年12月31日应收账款余额为3000（一）因提供售后服务等原因确认的预计负债【例】甲企业20×6年因销售产品承诺提供3年的保修服务确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。该项预计负债的账面价值为200万元。该负债的计税基础=200-200=0。形成暂时性差异200万元，为可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，其账面价值与计税基础相同。如企业因对外提供债务担保确认了预计负债。会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债500万元。税收：与该项预计负债相关的费用不允许税前扣除。不形成暂时性差异，实质为永久性差异。五、会计与税法主要差异2—负债计价12/4/202240（一）因提供售后服务等原因确认的预计负债五、会计与税法主要差（二）预收账款根据目前我国的税法规定，房地产企业在收到预收账款时，需要视为销售缴纳相关的税费。【例】A公司于20×6年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为1000万元，将其作为预收账款核算。该预收账款的账面价值=1000万元。计税基础=账面价值1000万元-未来期间可予抵扣的金额1000万元=0。该项负债的账面价值产生的1000万元暂时性差异，为可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产。12/4/202241（二）预收账款12/3/202241（三）应付职工薪酬会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债。税法：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。如，某企业20012月份计入成本费用工资薪金总额3000万，而税法认可的合理的标准为2800万。则：账面基础与计税基础相同，不产生暂时性差异；超过税法认可的200万部分，属永久性差异。12/4/202242（三）应付职工薪酬12/3/202242（四）其他负债如企业应交的罚款和滞纳金200万元，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款、滞纳金和被没收财物的损失不得税前扣除，其计税基础=账面价值-未来期间计税时可予税前扣除的金额=0，即计税基础等于账面价值。不形成暂时性差异，而属于永久性差异。12/4/202243（四）其他负债12/3/202243五、会计与税法主要差异3—特殊项目产生的差异（一）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。12/4/202244五、会计与税法主要差异3—特殊项目产生的差异（一）某些交易或1.筹建期间发生的费用【例】A公司在开始正常生产经营活动之前发生了300万元的筹建费用，该费用计入当期损益。该项费用支出已计入当期损益，其账面价值为零。按照税法规定，该费用可以在开始的生产经营活动后不短于3年分期计入应纳税所得额，按假定税法可分摊100万，期末计税基础为200万元。该项资产的账面价值零与其计税基础为400万元之间产生了400万元的暂时性差异，为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。12/4/2022451.筹建期间发生的费用12/3/2022452.超标的广告费企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。【例】某公司2008年共发生广告费用120万元，根据税法规定，本期可以扣除80万元，其余超标广告费40万元可在未来期间可抵扣。

计税基础=40万元

可抵扣暂时性差异40万元，形成递延所得税资产。类似的还有职工教育经费。12/4/2022462.超标的广告费12/3/202246（二）按税法规定以后年度可弥补的亏损

可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。12/4/202247（二）按税法规定以后年度可弥补的亏损

可抵扣亏损及税款抵减产【例】甲公司于20×6年发生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础的不同而产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。12/4/202248【例】甲公司于20×6年发生经营亏损2000万元，按照税法六、所得税纳税调整的处理纳税调整是指会计人员因核算差错、违反财务会计制度规定或税法的规定等，经查账发现后进行的有关调整。年度中间发现的涉及本年经济业务的调整，应视同会计记录发生错误，可按规定的方法调整本期相关项目。年终结账以后发现的差错，按会计差错更正的会计处理方法进行更正。这是因为企业结账后，已将所有账目转入下一年度，结账以后发生的应调整差错无法在当年有关账户中进行更正，只能在下一年度账户中进行调整。12/4/202249六、所得税纳税调整的处理纳税调整是指会计人员因核算差错、调整方法是编制一张更正错误的记账凭证，根据记账凭证登记有关账簿。在调整分录中，涉及到资产负债表有关账户的，应通过资产负债表有关账户；涉及到损益表有关账户的，则用“以前年度损益调整”账户代替。其中，多列费用、少计收入的部分，调整增加当年度的收益；少计费用、多计收入的部分，调整减少当年度的收益。其调整分录为借记资产负债表有关账户，贷记“以前年度损益调整”账户；或者借记“以前年度损益调整”账户，贷记资产负债表有关账户。12/4/202250调整方法是编制一张更正错误的记账凭证，根据记账凭证登记有关这部分调增或调减利润而需要多缴或少缴的所得税，也应在当年度有关账户上作相应调整，借记“以前年度损益调整”账户，贷记“应交税金——应交所得税”账户；或者作相反分录。经上述调整后，应同时将“以前年度损益调整”账户的余额转入“利润分配——未分配利润”账户。“以前年度损益调整”账户如为贷方余额，借记本账户，贷记“利润分配——未分配利润”账户；如为借方余额，做相反会计分录。结转后该账户无余额。核算举例：教材例21（P548）12/4/202251这部分调增或调减利润而需要多缴或少缴的所得税，也应在当年度七、预提所得税和代扣代缴的处理外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有来源于中国境内的利润(股息)、利息、租金、特许权使用费和其他所得，按规定其所得税应由支付人在每次支付的款额中扣除，并在5天内缴入国库。12/4/202252七、预提所得税和代扣代缴的处理外国企业在中国境内未设立机构扣缴时做如下会计分录：借：其他应付款贷：应交税金——应交预提所得税对外国企业在中国境内从事建筑、安装、装配、勘探等工程作业和提供咨询、管理、培训等劳务活动的所得，税务机关可以指定工程价款或劳务费的支付人为所得税扣缴义务人，税款在支付的款额中扣缴。扣缴时做如下会计分录：借：应付账款——(某单位)贷：应交税金——应交预提所得税实际代缴时，做会计分录：借：应交税金——应交预提所得税贷：银行存款12/4/202253扣缴时做如下会计分录：12/3/202253第三节个人所得税的会计处理本节自学为主；重点了解下列内容：1、支付工薪代扣代缴所得税：P581-例37；2、支付特许权使用费、财产租赁费代扣代缴所得税：P583-例39；3、向股东支付股利代扣代缴所得税：P585；4、个体工商户、个人独资、合伙企业所得税的处理P586-例41，42、43、44.12/4/202254第三节个人所得税的会计处理本节自学为主；12/3/202第二节企业所得税的核算12/4/202255第二节企业所得税的核算12/3/20221一、企业所得税会计概述（一）所得税会计目标企业所得税会计是企业财务会计的重要组成。其基本目标也应该是提供企业的运营方面的信息。具体表现：主要使用对象:外部投资者、内部管理者、税务机关。信息的内容：企业所得税纳税义务的发生、履行情况的信息，以及由此所引起的财务状况、企业业绩和现金流动的财务信息。12/4/202256一、企业所得税会计概述（一）所得税会计目标12/3/2022（二）所得税的性质所得税的性质，即归属，指所得税项目在财务报表中如何列示，是收益还是费用？1、收益分配观：理论依据-企业主体理论企业主体论：从企业是经营实体的角度出发，认为企业应独立于企业的所有者而存在，企业的收益是所有者权益的体现，代表企业的经营业绩。企业向政府缴纳的所得税同企业分配给股东的收益一样，是对企业收益的分配，只是两者分配的对象不同，所得税是国家支持的一种回报，应归属收益分配。会计核算，采用当期计列法，不需单设会计科目，所得税直接在“利润分配-应缴所得税”科目核算。12/4/202257（二）所得税的性质所得税的性质，即归属，指所得税项目在财务报2、费用观：理论基础—业主理论业主理论认为，企业的所有者是企业的主体，资产是所有者的资产，负债是所有者的负债，权益是所有者的净资产。收益、费用意味着所有者权益的增减，收入减费用形成企业的收益，属所有者财富的净增加。企业以所有者权益增减为依据，判定现金流入与流出是属于收入还是费用，认为所得税是为获取收益、所有者权益增加而付出的代价，所以，所得税属于费用性质。会计核算时，需要单独设置“所得税费用”账户，反映应从本期利润中减去的所得税费用；设置“递延所得税资产/负债”，反映因暂时性差异的存在而产生的影响所得税的金额，以及以后各期转回的金额。目前，我国所得税核算以费用观为主。12/4/2022582、费用观：理论基础—业主理论业主理论认为，企业的所有者是企（三）所得税核算的方法1、当期计列法——应付税款法含义：将本期税前会计利润与应税所得之间的差异，均在当期确认为所得税费用的会计处理方法。特点：按税法规定调整税前会计利润，本期所得税费用等于本期应交所得税，即均按本期应纳税所得与适用所得税率计算；本期发生的暂时性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。（会计跟着税法走）税前会计利润±差异=应税所得应交所得税=当期所得税费用=应税所得×税率12/4/202259（三）所得税核算的方法1、当期计列法——应付税款法12/3/2、跨期分摊法—纳税影响会计法含义：将本期暂时性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期的会计处理方法。特点：①所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用；②暂时性差异的所得税影响金额，既包括在利润表的所得税费用项目中，也包括在资产负债表中的递延税款里；③本期所得税费用不等于本期应交所得税。分类：递延法与债务法递延法，已不再使用。债务法又分利润表债务法和资产负债表债务法。执行新准则的企业要求使用12/4/2022602、跨期分摊法—纳税影响会计法含义：将本期暂时性差异的所得税二、永久性差异与暂时性差异（一）永久性差异永久性差异：是由于会计制度与税法对收益、费用或损失的确认口径范围不同而形成的，这种差异不会随着时间流逝而变化，也不会在以后期间转回。所以，在核算中只能在本期确认永久性差异。

类型：有四种，两种结果：一是税前会计利润＞应税所得，其差异不需交纳所得税二是税前会计利润＜应税所得，其差异需要交纳所得税12/4/202261二、永久性差异与暂时性差异（一）永久性差异12/3/2022（二）暂时性差异暂时性差异：是指一项资产或负债的计税基础与其账面价值的差额。暂时性差异主要有三种类型:第一种，同时使税前会计利润与应税所得之间以及资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生差异（即时间性差异）；第二种：仅仅使资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生差异；第三种：无法归属于资产负债表上某一资产或负债项目的差异。所有的时间性差异都是暂时性差异。12/4/202262（二）暂时性差异暂时性差异：是指一项资产或负债的计税基础与其其他暂时性差异（非时间性差异）:1、资产和负债的初始确认价值与其初始计税基础存在差异。2、资产的重估价值在会计上进行确认,但计税时却不作相应的调整。3、购买式企业合并的成本,依据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债,而计税时却不作相应的调整。4、对子公司、分支机构和联营企业的投资或在联营企业中的权益的账面金额与投资或权益的计税基础不同。12/4/202263其他暂时性差异（非时间性差异）:12/3/20229三、应付税款法应付税款法是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异（无论是永久性差异还是暂时性差异）造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的方法。该方法下，当期所得税费用=当期应交所得税。企业按应纳税所得额计算的应交所得税，借记“所得税费用”账户，贷记“应交税费——应交所得税”账户；实际缴纳时，借记“应交税费——应交所得税”账户，贷记“银行存款”账户；期末应将“所得税费用”账户的借方余额转入“本年利润”账户，结转后“所得税费用”账户无余额。12/4/202264三、应付税款法应付税款法是将本期税前会计利润与应纳税所得额之例:某公司2006年、2007税前利润总额均为1000万,2006年预提200万元的产品保修费用,实际支付发生于2007年,适用的所得税税率为33%。12/4/202265例:某公司2006年、2007税前利润总额均为1000万,2四、资产负债表债务法所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。12/4/202266四、资产负债表债务法所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资（一）资产负债表债务法核算原理1、资产负债表债务法核算程序确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异确认递延所得税资产及负债确定利润表中的所得税费用12/4/202267（一）资产负债表债务法核算原理1、资产负债表债务法核算程序12、资产、负债的计税基础1）资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。即：资产的计税基础=未来可税前列支的金额如固定资产：会计账面价值：实际成本－累计折旧－减值准备税法计税基础：实际成本－累计折旧12/4/2022682、资产、负债的计税基础1）资产的计税基础12/3/2022指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额。差异主要是因自费用中提取的负债。例:企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，产品售后服务费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。预计负债账面价值＝100万元预计负债计税基础＝账面价值100万－未来可税前列支的金额100万＝02）负债的计税基础12/4/202269指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。2）负债3、暂时性差异及对所得税的影响1）应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加。资产账面价值＞其计税基础负债账面价值＜其计税基础2）可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少。资产的账面价值＜其计税基础负债的账面价值＞其计税基础递延所得税资产递延所得税负债未来纳税义务增加未来纳税义务减少12/4/2022703、暂时性差异及对所得税的影响1）应纳税暂时性差异：递延所得4、所得税费用的确认所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用其中：当期所得税费用=应交所得税=应纳税所得额×所得税率应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额递延所得税费用=当期递延所得税负债的增加（-减少）-当期递延所得税资产的增加（+减少）=(期末递延所得税负债余额-期初递延所得税负债余额）-（期末递延所得税资产余额-期末递延所得税资产余额）12/4/2022714、所得税费用的确认所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费账务处理示意图应交税费-所得税递延所得税负债递延所得税资产所得税费用当期所得税10015应纳税差异形成可抵扣差异形成510015512/4/202272账务处理示意图应交税费递延所得税负债递延所得税资产所得税费用【举例1】假定某企业适用的所得税税率为33％，20×6年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。企业20×6年12月31日资产负债表部分项目情况如下：项目账面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异交易性金融资产260万元200万元60万元存货2000万元2200万元200万元预计负债100万元0100万元合计60万元300万元12/4/202273【举例1】假定某企业适用的所得税税率为33％，20×会计处理应确认递延所得税资产＝300万×33％＝99万元应确认递延所得税负债＝60万×33％＝19.8万元应交所得税＝1000万×33％＝330万元确认所得税费用的会计处理：借：所得税费用2508000递延所得税资产990000贷：应交税费——应交所得税3300000递延所得税负债19800012/4/202274会计处理应确认递延所得税资产＝300万×33％＝99万元12【例2】A公司20×7年度利润表中利润总额为1200万元，该公司适用的所得税税率为33%。自2008年1月1日起，适用的所得税税率改为25％。（一）20×7年发生会计处理与税法存在差别的有：

（1）20×7年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为零，会计按双倍余额递减法计提折旧，税法按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

（2）向关联企业提供现金捐赠200万元。

（3）当年度发生研究开发支出500万元，较上年度增长20%。其中300万元资本化计入无形资产成本。税法规定按该企业的情况，可按实际发生研究开发支出的150%加计扣除。其中，符合资本化条件后发生的支出为300万元，假定所开发无形资产于期末达到预定可使用状态。

（4）应付违反环保法规定罚款100万元。

（5）期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备。12/4/202275【例2】A公司20×7年度利润表中利润总额为1200万元，（二）20×7年资产负债表相关项目金额及计税基础12/4/202276（二）20×7年资产负债表相关项目金额及计税基础12/3/2（三）假定A公司20×8年当期应交所得税为4620000元。期末有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如下表所示，无其他差异。12/4/202277（三）假定A公司20×8年当期应交所得税为4620000（一）20×7年度的会计处理1.20×7年度当期应交所得税：应纳税所得额=12000000+600000+2000000-[5000000×150%-（5000000-3000000）]+1000000+300000=10400000（元）应交所得税=10400000×33%=3432000（元）2.20×7年度递延所得税费用：=3000000×25%-900000×25%=525000（元）12/4/202278（一）20×7年度的会计处理1.20×7年度当期应交所得税：3.利润表中应确认的所得税费用

所得税费用=3432000+525000=3957000（元）

借：所得税费用3957000

递延所得税资产225000

贷：应交税费――应交所得税3432000

递延所得税负债75000012/4/2022793.利润表中应确认的所得税费用

所得税费用=3432001.当期应交所得税为4620000元2.当期递延所得税

（1）期末递延所得税负债（2700000×25%）675000

期初递延所得税负债750000

递延所得税负债减少75000

（2）期末递延所得税资产（2960000×25%）740000

期初递延所得税资产225000

递延所得税资产增加515000

递延所得税费用（收益）=-75000-515000=-590000（元）3.所得税费用

所得税费用=4620000-590000=4030000（元）（二）20×8年度的会计处理12/4/2022801.当期应交所得税为4620000元（二）20×8年度的借：所得税费用4030000

递延所得税资产515000

递延所得税负债75000

贷：应交税费——应交所得税462000012/4/202281借：所得税费用4030000

递五、会计与税法主要差异1—资产计价（一）固定资产会计：原价-累计折旧-固定资产减值准备税法：固定资产原价-税收累计折旧差异产生的原因：折旧方法不同，会计上有直线法、工作量法、年数总和法、双倍余额抵减法。税法上一般只认直线法，个别情况下可以加速折旧，但必须经税务部门认可！折旧年限不同，会计上按照受益期确定，而税法上则明确规定了各类资产的一般折旧年限。固定资产减值准备上的差异，会计上计提减值准备，并因此而调整了账面价值，税法上对于减值准备金额不认。12/4/202282五、会计与税法主要差异1—资产计价（一）固定资产12/3/2【例1】企业于20×6年12月20日取得的某项生产用固定资产，原价为300万元，使用年限为10年，会计上采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。假定税法规定该类固定资产采用直线法计提的折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。20×8年12月31日该项固定资产的账面价值=300-300×20%-240×20%=192（万元）该项固定资产的计税基础=300-30×2=240（万元）该项固定资产账面价值192万元与其计税基础240万元之间产生的差额48万元，属于可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产。12/4/202283【例1】企业于20×6年12月20日取得的某项生产用固定资产【例2】A企业于20×5年年末以300万元购入一项生产用固定资产，在会计核算时估计其使用寿命为20年，税法规定其折旧年限为10年。假定会计与税法均按直线法计列折旧，净残值为零。20×6年该项固定资产按照12个月计提折旧，假定固定资产未发生减值，确定该项固定资产在20×6年12月31日的账面价值及计税基础。该项固定资产在20×6年12月31日的账面价值=300-300÷20=285（万元）该项固定资产在20×6年12月31日的计税基础=300-300÷10=270（万元）该固定资产的账面价值285万元与其计税基础270万元之间产生的差额15万元，为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债。12/4/202284【例2】A企业于20×5年年末以300万元购入一项生产用固定（二）无形资产1.内部研究开发形成的无形资产企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。2.无形资产后续计量主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。会计：一般，账面价值=无形资产原价-累计摊销-无形资产减值准备使用寿命不确定的，账面价值=无形资产原价-减值准备税法：计税基础=实际成本-税收规定的累计摊销12/4/202285（二）无形资产12/3/202231【例1】A企业2008年发生研究开发支出计1000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。假定该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，从2009年开始摊销，摊销期限为10年，无残值。A企业应费用化的金额为400万元，形成无形资产的为600万元。A企业于当期发生的400万元的费用化研究开发支出，可在税前扣除的金额为600（400×150％）万元。可资本化的支出在当期计入无形资产，会计上自持有至价值消失，只认600万元（期末账面价值）；税法上除了认600万元之外，给予优惠政策300万元的加扣，可以“按无形资产成本的150％摊销”，形成了抵减未来所得税的效果，会形成递延所得税资产。12/4/202286【例1】A企业2008年发生研究开发支出计1000万元，其【例2】甲企业于20×6年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为600万元，企业无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。20×6年12月31日，进行减值测试表明未发生减值。20×6年12月31日的账面价值为600万元。20×6年12月31日的计税基础为540万元（600-60）。该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础540万元之间的差额60万元将计入未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异，其所得税影响应确认为递延所得税负债。12/4/202287【例2】甲企业于20×6年1月1日取得的某项无形资产，取得成（三）以公允价值计量的金融资产1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益科目）；税法：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。2.可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动直接计入所有者权益（资本公积）；税法：计税基础为成本。12/4/202288（三）以公允价值计量的金融资产12/3/202234【例1】2006年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。2006年12月31日，该项权益性投资的市价为880万元。20×6年12月31日的账面价值应为880万元。20×6年12月31日计税基础应维持原取得成本，即800万元。该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800万元之间产生了80万元的暂时性差异，为应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。12/4/202289【例1】2006年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益【例2】20×6年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为600万元。20×6年12月31日，其市价为630万元。该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为630万元。因税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应为600万元。该可供出售金融资产的账面价值630万元与其计税基础600万元之间产生的30万元暂时性差异，为应纳税暂时性差异，企业应确认为递延所得税负债。12/4/202290【例2】20×6年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基（四）其他资产因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计：期末公允价值税法：以历史成本为基础确定2.其他各种资产减值准备12/4/202291（四）其他资产12/3/202237【例1】A公司20×6年末库存原材料成本为2000万元，估计该原材料的可变现净值为1600万元。该项原材料应计提存货跌价准备，计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为1600万元。因计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础应维持原取得成本2000万元。该存货的账面价值1600万元与其计税基础2000万元之间产生了400万元的暂时性差异，属于可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。12/4/202292【例1】A公司20×6年末库存原材料成本为2000万元，估【例2】A公司20×6年12月31日应收账款余额为3000万元，期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。该项应收账款在20×6年资产负债表日的账面价值为2700万元（3000-300）。其计税基础为账面价值3000万元。该计税基础3000万元与其账面价值2700万元之间产生的285万元暂时性差异，为可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产。12/4/202293【例2】A公司20×6年12月31日应收账款余额为3000（一）因提供售后服务等原因确认的预计负债【例】甲企业20×6年因销售产品承诺提供3年的保修服务确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。该项预计负债的账面价值为200万元。该负债的计税基础=200-200=0。形成暂时性差异200万元，为可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，其账面价值与计税基础相同。如企业因对外提供债务担保确认了预计负债。会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债500万元。税收：与该项预计负债相关的费用不允许税前扣除。不形成暂时性差异，实质为永久性差异。五、会计与税法主要差异2—负债计价12/4/202294（一）因提供售后服务等原因确认的预计负债五、会计与税法主要差（二）预收账款根据目前我国的税法规定，房地产企业在收到预收账款时，需要视为销售缴纳相关的税费。【例】A公司于20×6年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为1000万元，将其作为预收账款核算。该预收账款的账面价值=1000万元。计税基础=账面价值1000万元-未来期间可予抵扣的金额1000万元=0。该项负债的账面价值产生的1000万元暂时性差异，为可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产。12/4/202295（二）预收账款12/3/202241（三）应付职工薪酬会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债。税法：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。如，某企业20012月份计入成本费用工资薪金总额3000万，而税法认可的合理的标准为2800万。则：账面基础与计税基础相同，不产生暂时性差异；超过税法认可的200万部分，属永久性差异。12/4/202296（三）应付职工薪酬12/3/202242（四）其他负债如企业应交的罚款和滞纳金200万元，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款、滞纳金和被没收财物的损失不得税前扣除，其计税基础=账面价值-未来