国际税收法律制度课件

二、国际税法的概念和渊源（一）概念和特征1.概念：国际税法是适用于调整在跨国纳税对象（即跨国所得和跨国财产价值）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称

国际税法的调整对象是国际税收关系所谓国际税收关系,是两个或两个以上的国家与纳税人相互间在跨国征税对象(即跨国所得和跨国财产价值)上产生的经济利益分配关系,简言之，国际税法就是调整国际税收关系的法律规范的总称1二、国际税法的概念和渊源1（1）狭义说：国际税收关系只是国家间的税收分配关系，并不包括一国政府制定的对纳税人的跨国所得征税的涉外税收关系狭义的国际税法说认为国际税法就是税收的国际法。（2）广义说：国际税收关系既包括国家间的税收分配关系，又包括国家与跨国纳税人之间的征纳关系。两者都是国际税法的调整对象2（1）狭义说：国际税收关系只是国家间的税收分配关系，并不包因此，具有跨国法和混合法的性质。美国著名的国际经济法教授罗文费德在其主编的《国际交易中的税收问题》中就指出：税收问题，不仅涉及国际法规，而且也涉及国内法规。3因此，具有跨国法和混合法的性质。32.特征（1）主体：征税主体和纳税主体国际税收关系中的征税主体是两个国家,它们均有权对纳税人的跨国征税对象课税。与作为国内税收关系的征税主体的国家只享有征税权不负担义务不同,作为国际税收关系中征税主体的国家,既享有征税的权利同时也负有相应的义务42.特征4国际税收关系中的纳税主体,往往要就同一笔跨国征税对象向两个国家纳税,因此常又称作跨国纳税人；而国内税收关系中的纳税人仅向一个国家纳税（2）客体：

是纳税人的跨国所得a.本国的居民来源于外国的所得b.非本国居民的外国人取自本国境内的所得而国内税收关系中的征税对象,完全或纯粹地处于一国的税收管辖权范围内,并不与其他国家的征税权存在任何联系。

5国际税收关系中的纳税主体,往往要就同一笔跨国征税对象向两个国（3）调整内容是指国际税收关系主体相互间的权利和义务一方面为国家与跨国所得的纳税人之间的征纳关系一方面同时又具有一国与另一国之间对纳税人的跨国所得进行国际税收分配的性质

6（3）调整内容6（二）基本原则1.国家税收主权原则（管辖权原则）一国有权独立自主通过立法确定自己的税收管辖权范围，但同时也应当尊重他国税收主权(1)平等权(2)享有征税权力(3)独立权(4)协调义务7（二）基本原则72.税收公平原则各国平等、充分、有效地参加国际税收关系，并且公平分享就此产生的税收利益3.税收无差别待遇原则各国应公平地确定跨国纳税人的税收负担，反对税收歧视，确保跨国纳税人享有不比本国纳税人税负更重的待遇，包括国民、机构、资本税收无差别82.税收公平原则8（三）国际税法的渊源9（三）国际税法的渊源9第2节国家的税收管辖权一、国家税收管辖权概述税收管辖权是一国政府所主张的对一定范围内的人或对象界限课税的权力是国家主权在税法领域中的表现，是一国政府行使主权征税所拥有的管理权力及其范围税收管辖权来源于国家主权，故而拥有独立性和排他性10第2节国家的税收管辖权一、国家税收管辖权概述10各国在征税上总是基于主权的属人效力和属地效力来确定主张各自的税收管辖权。在所得税和一般财产税上,各国基于主权的属人效力所主张的税收管辖权表现为居民税收管辖权和公民税收管辖权,而基于主权的属地效力所主张的税收管辖权为所得来源地税收管辖权11各国在征税上总是基于主权的属人效力和属地效力来确定主张各自的二、居民税收管辖权（一）含义指征税国对其居民纳税人来自该国境内境外的全部财产和收入行使税收管辖权居民税收管辖权是属人原则在国际税收领域的延伸和体现，要求纳税人和征税国之间必须存在着某种人身隶属关系——在征税国具有属人性质的连接因素：税收居所12二、居民税收管辖权12（二）身份的确定1、自然人的居民身份的确定（1）住所标准：是以自然人在征税国境内是否拥有住所这一法律事实,决定其居民或非居民纳税人身分

（2）居所标准（3）居留时间标准国际上最常用的是将住所和居住期限相结合13（二）身份的确定132、法人的居民身份确认

（1）法人注册登记地标准：美国、墨西哥（2）实际管理中心地标准（3）总机构所在地标准：法国、日本、中国142、法人的居民身份确认14（三）解决居民税收管辖权冲突的规则实践中，一般采用在双边税收协定中确定冲突规则的办法来解决相互间居民税收管辖权冲突问题目前，在调整对跨国所得进行征税的国际条约中，有两个重要的文件1、经合组织的《关于对所得和财产中伏征税的协定范本》（简称《经合组织范本》）2、联合国税收专家小组《发达国家和发展中国家关于双重征税的协定范本》（简称《联合国范本》）15（三）解决居民税收管辖权冲突的规则15二、公民税收管辖权

公民税收管辖权是征税国依据纳税人与征税国之间存在国籍法律关系所主张的征税权。在这种税收管辖权下,凡具有征税国国籍的纳税人,不管其与征税国之间是否存在实际的经济或财产利益关系,征税国都要对其世界范围内的一切所得或财产价值征税。因此,纳税人在这种税收管辖权下负担的也是无限纳税义务。目前仅有美国、墨西哥等少数国家主张这种税收管辖权

16二、公民税收管辖权16三、所得来源地税收管辖权

征税国基于作为征税对象的所得或财产系来源于或存在于本国境内的事实而主张行使的征税权在所得税法上称为所得来源地税收管辖权,在财产税法上则称作财产所在地税收管辖权。17三、所得来源地税收管辖权17在这类税收管辖权下,纳税人承担的是有限的纳税义务,即他仅限于就来源于征税国境内的那部分所得或存在于征税国境内的那部分财产价值,向该征税国政府承担纳税义务至于他在其居住国和其他国家境内的收入和财产,则不在该征税国的税收管辖权范围内。18在这类税收管辖权下,纳税人承担的是有限的纳税义务,即他仅限于1.营业所得来源地的确定营业所得是纳税人从事生产性或非生产性企业经营活动取得的纯收益，又称经营所的或营业利润关于营业所得来源地的认定,各国税法一般都采用营业活动发生地原则,即以营业活动的发生地作为营业所得来源地的标志其具体标志包括三种：1、营业机构或场所所在地2、合同签订地3、货物交付地191.营业所得来源地的确定192.劳务所得来源地的确定劳务所得一般是指纳税人向他人提供劳动服务而获得的报酬。纳税人如为企业,则所取得的劳务所得在各国税法上通常认定为营业所得个人所获得的劳务报酬则可区分为独立劳务所得和非独立劳务所得两类

202.劳务所得来源地的确定20前者为个人从事独立的职业或专业性劳务活动而取得的报酬；后者指个人受雇于他人，从事劳动所得的报酬对独立劳务所得来源地的确认，一般是劳务的提供地；而对于非独立劳务所得，一般以劳动力的实际使用地为标准来确定其来源地21前者为个人从事独立的职业或专业性劳务活动而取得的报酬；后者指3.投资所得来源地的确定消极利润，主要包括纳税人从事各种间接投资活动而取得的股息、红利、利息、特许权使用费和租金收益

主要采用以下两种原则：一是投资权利发生地原则,即以这类权利的提供人的居住地为所得的来源地223.投资所得来源地的确定22一是投资权利使用地原则,即以权利或资产的使用或实际负担投资所得的债务人居住地为所得来源地4.财产收益来源地的确定

对转让不动产所得的来源地认定，各国税法一般都以不动产所在地为所得来源地

23一是投资权利使用地原则,即以权利或资产的使用或实际负担投资所第3节国际双重征税及其解决一、国际重复征税产生的原因及含义（一）原因1、纳税人收入的国际化以及各国所得税法的普及化2、国家税收管辖权冲突（三种表现形式）（二）国际重复征税的概念范围1.法律意义的国际重复征税是指两个或两个以上的国家,对同一纳税人就同一征税对象,在同一时期内课征相同或类似的税收24第3节国际双重征税及其解决一、国际重复征税产生的原因及含义（1）征税主体：两个或两个以上的国家（2）纳税主体：同一个（3）课税对象：同一个（4）征税期间：同一（5）税收种类：相同或类似同时具备

----是目前国内立法和国际税收协定的核心25（1）征税主体：两个或两个以上的国家25案例：美国杜邦公司在中国上海成立杜邦分公司，其全年应税所得为100万美元美国根据公民税收管辖权对其征税，税率为34%中国根据来源地税收管辖权对其征税，税率为33%对上海杜邦分公司而言，同一应税所得要承担67万元的所得税26案例：262.经济意义的国际重复征税亦称为国际重叠征税或国际双层征税,是指两个以上的国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一税源在同一期间内课征相同或类似性质的税收（1）征税主体：两个或两个以上的国家（2）纳税主体：不同（3）课税对象：同一个（4）征税期间：同一（5）税收种类：相同或类似272.经济意义的国际重复征税27美国杜邦公司拥有上海杜邦公司25%的股权。上海杜邦公司全年应税所得100万元，根据中国税法，缴纳33万元的公司所得税；美国杜邦公司按股权从上海杜邦公司的税后利润67万元中分得16.75万元；美国政府对美国杜邦公司红利所得16.75万元收取所得税5.695万元（税率34％）。按照美国杜邦在上海杜邦的25%的股份，中国对其征税为：25×33%=8.25万元美国对其征税为：5.695万元28美国杜邦公司拥有上海杜邦公司25%的股权。28（三）国际重复征税的危害1、违背了税负公平原则2、刺激了逃避税29（三）国际重复征税的危害29二、解决方法国家之间一般可以通过两种法律途径来达到解决国际双重征税问题的目的。一是通过本国国内税法的规定，采用主动限制本国行使的税收管辖权，单方面解决国际双重征税问题——单边方式二是通过两个或两个以上国家政府间签订避免国际税收协定或条约的做法，使协定中的一些具体规定在这些国家税法中得到贯彻，以达到解决国际双重征税问题的目的——双边或多边方式30二、解决方法301、免税法，亦称豁免法免税法又叫豁免法，是指实行居民管辖权的国家，对本国居民来源于国外的所得在一定条件下免税，只对其来源于国内的所得征税免税法在具体运用时，还可分为全额免税法和累进免税法两种（1）全额免税法，或称全部免税法，是指一国政府对本国居民的国外所得完全不征税311、免税法，亦称豁免法31（2）累进免税法，则是指一国政府虽然对本国居民的国外所得不征税，但在实行累进税率时，却要把他的国外所得加进其全部所得，以提高他的适用税率级别从实质上看，全额免税法对本国居民的国外所得是完全放弃了征税权；而累进免税法对本国居民的国外所得只是有保留地放弃了征税权。32（2）累进免税法，则是指一国政府虽然对本国居民的国外所得不征全额免税法居住国应征所得税额＝来源于居住国境内的所得额×居住国所得税税率累进免税法居住国应征所得税额＝（来源于居住国境内的所得额＋来源于非居住国的所得额）×居住国所得税税率×来源于居住国境内的所得额/（来源于居住国境内的所得额＋来源于非居住国的所得额）33全额免税法33A国一公司在某纳税年度取得总所得120万元，其中来自居住国(A国)的所得84万元，来自另一国(B国)的所得为36万元。如果A国实行全额累进税率，81—100万元的适用税率为35%，101—120万元的适用税率为40%。B国实行30%的比例税率34A国一公司在某纳税年度取得总所得120万元，其中来自居住国(在A国没有采取单边方式避免国际双重征税，A国与B国之间也没有签订双边的避免国际双重征税协定的情况下该公司的应纳税总额是58.8万元(即120×40%+36×30%)35在A国没有采取单边方式避免国际双重征税，A国与B国之间也没有如果A国采用免税法以避免国际双重征税，那么对该公司的国外所得36万元就不征税。这时，该公司的应纳税总额为：(1)全额免税法下，A国只对该公司的国内所提84万元按35%的税率征税，应征所得税额为：84×35%＝29.4万元；36如果A国采用免税法以避免国际双重征税，那么对该公司的国外所得(2)累进免税法下，A国虽然也只是对该公司的国内所得84万元征税，但却要根据该公司的总所得120万元来确定其适用税率为40%，这样该公司的应纳所得税额就为84×40%＝33.6万元显然，两种免税法下，该公司的应纳所得税额是不同的。累进免税法要比全额免税法多，因而为多数国家实行37(2)累进免税法下，A国虽然也只是对该公司的国内所得84万元2、扣除法扣除法是指实行居民管辖权的国家，对本国居民已经交纳的外国所得税额，允许其从来自世界范围内的应税总所得中作为费用扣除其实质是承认地域管辖权优先，充分行使地域管辖权扣除制不同于免税制，在免税制中，居住国在计算本国居民的应税所得时不考虑其境外所得但在扣除制中，本国居民的应税所得包括其境内和境外的全部所得382、扣除法38居住国应征所得税税额=（居民的跨国总所得-国外已缴纳所得税额）×税率

A国该公司的税前所得总额：120万元扣除向B国已缴纳的税额(36×30%)=10.8万元该公司应税所得(120-10.8)=109.2万元A国应征纳的税额(109.2×40%)=43.68万元39居住国应征所得税税额=（居民的跨国总所得-国外已缴纳所得税额通过以上计算可以看出，扣除法只能减轻或缓和国际双重征税，却不能完全消除它所能消除的国际双重征税的最大数额，等于该纳税人已经缴纳的外国税额乘以本国税法适用的最高税率40通过以上计算可以看出，扣除法只能减轻或缓和国际双重征税，却不3、抵免法目前国际上普遍采用的避免国际双重征税的方法。是指实行居民管辖权的国家，对其居民来自世界各国的所得征税时，允许居民把已经缴纳的外国税额从他(或它)应向本国缴纳的税额中扣除与免税法建立在居住国单方面放弃对居民的境外所得或财产的居民税收管辖权基础上不同抵免法是在坚持居民税收管辖权原则的同时，承认所得来源地国或财产所在地国的属地课税权的优先但非独占地位413、抵免法41抵免法的优点一是它能比较彻底地消除国际双重征税，使投资者向国外投资与向国内投资的税收负担大致相当二是它既可避免对同一所得的双重征税，又能保证对每一所得必征一次税，从而在一定程度上防止了国际逃税与偷税；三是它有利于维护各国的税收管辖权和税收利益，因为它较能体现公平税负的原则42抵免法的优点42在实际应用中，抵免法又可按照纳税人的国内公司与支付其外国所得税的外国公司之间的不同法律关系，和与之相适应的不同抵免方式分为直接抵免法和间接抵免法两种43在实际应用中，抵免法又可按照纳税人的国内公司与支付其外国所得（1）实行抵免制的条件和范围a.条件——税收抵免只能是采取综合制的居住国采用，而且在居住国与来源国之间以互惠为前提b.范围——一般限于跨国所得的直接税（2）抵免的方法基本公式：居住国应征所得税税额＝国内外所得×居住国所得税税率－允许抵免的已缴来源地国所得税税款44（1）实行抵免制的条件和范围44a.全额抵免b.限额抵免在上述公式中，允许抵免额是不能超过一定限额的。这个限额称为抵免限额它等于纳税人的国外所得按照居住国适用税率计算的数额(即国外所得×居住国适用税率）一般地讲，允许抵免额是在纳税人已向外国政府缴纳的所得税额与抵免限额二者之间，取较少的那个数额45a.全额抵免45例如：A公司的居住国为甲国，A公司同时在乙国设有分公司，甲国公司税率为46%，而乙国为30%，A公司在甲国获得利润10000美元，在乙国获利30000美元，在抵免之前A公司应缴纳甲国税额为（10000+30000）×46%=59800抵免后：59800-30000×30%=5080046例如：A公司的居住国为甲国，A公司同时在乙国设有分公司，甲国分国限额抵免法，是指居住国政府对其居民来自每一个国家的所得，分别计算出各自的抵免限额分国抵免限额=来源于某个非居住国应税所得×居住国税率47分国限额抵免法，是指居住国政府对其居民来自每一个国家的所得，综合限额抵免法，是指居住国政府对其居民来自不同国家的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额综合抵免限额=来源于各个居住国的应税所得之和×居住国税率48综合限额抵免法，是指居住国政府对其居民来自不同国家的所得汇总一公司在居住国A国应税所得为5万美元，在B国应税所得为2万美元，在C国应税所得为1万美元，三个国家的税率分别为30%,40%,20%如采用抵免制，该公司在实际税负是多少？49一公司在居住国A国应税所得为5万美元，在B国应税所得为2万美专项限额抵免法，是指某些国家，如美国等，对于其居民来自国外的低税率项目或大宗收入项目，如利息、股利、特许权使用费收入、石油矿产收入等，实行专项抵免限额计算，不同的项目，抵免限额的具体计算也不同50专项限额抵免法，是指某些国家，如美国等，对于其居民来自国外的我国对于外商投资企业在国外缴纳的税额，采取分国不分项的限额法计算其抵免限额。即对国外取得的利润、利息、特许权使用费等项所得，分国汇总计算。在哪个国家缴纳的税额，就以在那个国家取得的所得按我国税法规定的税率计算抵免限额51我国对于外商投资企业在国外缴纳的税额，采取分国不分项的限额法4、税收饶让抵免(虚拟抵免)居住国对其居民因来源地国实行减免税优惠而未实际缴纳的那部分税额,应视同已经缴纳同样给予抵免一般都要通过双边签订税收协定加以明确规定居住国给予抵免的是居民纳税人并未实际缴纳的来源地国税收,所以又称为“虚拟抵免”或“影子税收抵免”524、税收饶让抵免(虚拟抵免)52免税法和抵免法的区别：(1)在消除国际重复征税的效果上，免税法比抵免法要彻底。不过，抵免法可以保证居住国的税收。因为收入来源国的低税收，并没有使纳税人受益，而是居住国受益。(2)从税负公平考虑，抵免法对居住国居民的所有投资公平对待。在收入来源国实行低税率或免征所得税的情况下，就造成对只有国内所得的居民纳税人不公平待遇(3)在防止国际避税和逃税方面，抵免法体现了税收中性原则，其效果并不影响资本的跨国流动。53免税法和抵免法的区别：53扣除法和免税法的区别在于：(1)扣除法允许居民纳税人从其全部应税所得中减去境外已缴纳的税额；而免税法则是允许居民纳税人从其全部应税所得中减去境外应税所得。因此，扣除法只能减轻国际重复征税．而不能象免税法那样消除国际重复征税。(2)扣除法实施的前提是居民纳税人在境外已缴纳税款；而免税法则不问居民纳税人是否在境外缴纳所得税。54扣除法和免税法的区别在于：54扣除法和抵免法的区别在于：(1)扣除法使居民纳税人总的应税所得减少；而抵免法并不减少居民纳税人总的应税所得(2)扣除法并不能将居民纳税人在境外缴纳的税款从其在居住同的应纳税额中扣除；而抵免法则可以用居民纳税入在境外缴纳的税额冲减其在居住国的应纳税额。55扣除法和抵免法的区别在于：55三、国际重叠征税（一）含义及其产生1、经济意义上的国际重复征税2、产生的前提条件（1）跨国所得的存在（2）公司所在国和股东所在国分割依据各自的所得税法进行征税56三、国际重叠征税56(二)避免的方法1、股息收入国的方法（1）对来自国外的股息减免所得税（2）准许母子公司合并报税（3）间接抵免——母公司所在国对国外子公司已向东道国缴纳的税款视为母公司所缴，对居民母公司所给予的税收抵免适用于跨国公司母公司与子公司之间的一种抵免方法。适用于非同一经济实体的税收抵免母公司承担的外国子公司所得税额=母公司的股息/子公司税后所得×子公司向东道国缴纳的所得税款57(二)避免的方法57第一步，计算母公司承担的外国子公司所得税额第二步，计算母公司来自外国子公司所得额属于母公司的这部分子公司所得额一旦确定,即可按前述有关抵免限额的计算公式确定母公司居住国允许抵免的外国子公司税额。母公司实际承担的外国子公司已缴税额低于或等于抵免限额的,允许从母公司应纳居住国税额中全部扣除；如果超过抵免限额,只能按抵免限额扣除,超过部分则不能抵免

58第一步，计算母公司承担的外国子公司所得税额58第4节国际逃避税与其防范一、国际逃避税的原因1、各国税率不同，纳税人希望将所得转移至低税率国家或地区纳税，从而逃避或减轻税收负担2、各国法律规定的不同可能造成税收征管的空白3、各国法律存在的漏洞4、国际税收协定的存在59第4节国际逃避税与其防范一、国际逃避税的原因59二、概念（一）国际逃税所谓国际逃税,一般是指跨国纳税人采取某种违反税法的手段或措施,减少或逃避就其跨国所得或财产价值本应承担的纳税义务的行为其要件:1、有逃税的故意;2、采用欺诈、隐蔽的非法手段60二、概念60（二）国际避税国际避税,则是纳税人利用某种形式上并不违法的方式,减少或规避其就跨国征税对象本应承担的纳税义务的行为其要件:1、有避税的故意;2、采用形式上合法的手段61（二）国际避税61（三）国际逃税和国际避税的区别1．性质不同国际逃税属于征税国国内法和国际税收协定明确禁止的违法行为，具有欺诈的性质。国际避税行为所使用的方式是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。2．实现的手段不同由于国际逃税具有直接违法性，因而其实现的手段往往是隐蔽的。国际避税虽然也是出自纳税人的主观意图，但因没有违犯法律，所以其实现的手段可以是公开的62（三）国际逃税和国际避税的区别623．矫正的方法不同对于国际逃税，不仅需要防范，而且还需要制裁，纳税人应承担相应的行政、民事以及刑事法律责任。对于国际避税行为，征税国一般不能追究纳税人的法律责任，只能对国内税法或税收协定中的不完善之处进行修改或作出相应的补充规定，从根本上杜绝税法漏洞，防止避税行为发生633．矫正的方法不同63三、主要方式(一)纳税人从事国际逃税的主要方式1、虚报慌报应税所得2、虚增成本费用等扣除项目3、伪造帐册和收付凭证64三、主要方式64(二)纳税人进行国际避税的主要方式1、国际迁移(居民身份的改变)自然人－居所、居留时间，变更税收居所法人－变更主要管理活动所在地、注册登记地65(二)纳税人进行国际避税的主要方式652、转移利润:主要基于跨国关联企业之间转移利润(1)转移定价:又称公司内部定价，关联企业之间转让产品、半成品、原材料或互为提供服务、专有技术、资金信贷等活动确定的企业集团内部价格即指关联企业间对内部交易的作价通过转让定价形成的价格称为转让价格。转让价格不是市场交易的正常价格，而是关联企业内部认为的定价662、转移利润:主要基于跨国关联企业之间转移利润66从各国的税收实践来看，对关联企业的界定主要采取以下两种方法：a.股权测定法，即看企业之间相互控股的比例b.实际控制管理判定法，即企业之间通过经营、购销、专有技术等实现控制

67从各国的税收实践来看，对关联企业的界定主要采取以下两种方法：①收入及费用的转移定价避税:收入由高税国向低税国的关联公司中转移，这是常见方式②货物或劳务的转移定价③贷款利息收入的转移定价④专利和专有知识的转移定价⑤有形资产的转移定价:最主要的方面是工业、商业或科学设备的租赁68①收入及费用的转移定价避税:收入由高税国向低税国的关联公司中(2)不合理分摊成本费用两者区别在于：前者主要发生在具有资本控制关系的跨国联属企业之间；后者主要发生在同一公司的内部不同机构和部门之间69(2)不合理分摊成本费用693、利用避税港避税港（taxhaven)一般是指对所得或特定收入项目的不征税或者低税率征税，且对本地区经验活动和纳税人的财产状况提供保密的国家和地区美国税法对“避税港”没有确切的定义，但描述了避税地的持征(1)不课征税收，或课征的税收比美国少(2)银行高度地保守商业秘密，甚至不借违反国际条约的规定而保守商业秘密703、利用避税港70(3)银行或类似的金融活动在经济中占重要地位(4)有充分的现代通讯设施(5)对外币存款没有管制，且自发地成为海外金融中心71(3)银行或类似的金融活动在经济中占重要地位71避税地主要包括下列几种：(1)不征收任何所得税的国家和地区(2)所得税税率很低的国家和地区，如英属维尔京群岛(3)实现来源地管辖权的国家和地区，如利比里亚(4)与其他国家订有大量税收协定的国家，如荷兰72避税地主要包括下列几种：72主要方式是在国外建立外国基地公司所谓基地公司，以避税港为基地而建立的，从事转移或积累资金与第三国营业或者投资产生利润的公司主要有三种形式：(1)以基地公司作为控股公司，将联属企业在各地的子公司的利润以股息形式汇到基地控股公司账下，以逃避母公司所在国对股息的征税，并且，持股公司还可以运用这些资金在避税港或其他地区，甚至在其母公司所在国投资。美国税法将这种控股公司称为“外国消极投资公司”(passiveforeigninvestmentcorporation)

73主要方式是在国外建立外国基地公司73(2)利用基地公司虚构中转销售业务，实现利润跨国转移(3)以基地公司为信托公司，将在避税港外的财产虚构为基地公司的信托财产4、滥用国际税收协定避税国际税收协定是指两个或两个以上主权国家，为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府的谈判，所签订的一种书面协议74(2)利用基地公司虚构中转销售业务，实现利润跨国转移74“税收协定滥用”一词首见于美国，现已被国际税法学家广泛接受并运用，它是指在两国没有签订税收协定或签订的税收协定对纳税人提供优惠利益较少的情况下，纳税人利用第三国与对方国家签订的税收协定来享受协定所规定的优惠待遇，从而大大减少了税收的行为。实质在于不应该享受税收协定优惠的跨国纳税人通过各种手段享受了这种优惠待遇

75“税收协定滥用”一词首见于美国，现已被国际税法学家广泛接受并税收协定滥用的具体作法：（1）设立直接引导公司(directconduitcompanies)（2）设立间接引导公司

P52976税收协定滥用的具体作法：765、弱化资本(thincapitalization)——是指跨国公司对其外国子公司的融资主要以提供贷款而非股权投资的方式，还包括子公司在母公司的安排下从外部借贷资金并由母公司担保的融资作法这种方式是指跨国投资者，故意减少资本，扩大贷款份额的行为，以实现避税目的775、弱化资本(thincapitalization)——四、防范措施（一）防止国际逃税的一般国内法律措施主要包括：1、实行严格的税务申报制度各国税法对此均有明确的规定。要求纳税人对与纳税相关的事实都须向税务当局报告，而不论该事实是否发生在国内78四、防范措施782、加强税务行政监督，强化会计审查制度3、采用评估所得征税制度:许多国家对于那些不能提供准确的成本费用凭证，因而无法正确计算应税所得的纳税人，以及那些营业规模不大且难以实行有效控制的纳税人，采用评估所得征税制度792、加强税务行政监督，强化会计审查制度79（二）防止国际逃税的特别国内法律措施这类措施是针对跨国纳税人逃税的某些通常做法而特别制定的防范性规则，有较强的针对性。1、防止跨国纳税人运用转移定价逃税的法律措施正常交易原则(TheArm’sLengthPrinciple，ALP)，又称独立竞争原则，是指将联属企业之间的关系当作彼此独立、相互竞争的无关联企业之间的关系加以处理。80（二）防止国际逃税的特别国内法律措施80——调整方法（1）传统交易法①可比非受控价格法——即根据相同条件下非关联企业进行相同交易所使用的价格，来调整关联企业之间的定价②再销售价格法——即以关联企业的买方将货物再销售给非关联第三方的销售价格扣除其合理利润后的价格，来调整关联企业之间的定价③成本加利润法——即以关联企业生产产品所花费的成本加上合理的利润作为调整关联企业定价的基础81——调整方法81（2）交易利润法①利润分割法——即根据关联企业在交易中所作的贡献来划分应属于关联企业的利润②交易净利润率法——即以关联企业在可比非关联交易的净利润率或独立企业在可比交易中的净利润率来调整关联企业的净利润82（2）交易利润法82预约定价安排(AdvancedPricingArrangement一APA)。根据这种作法，关联企业在交易之前就其定价机制先行报税务当局．税务当局认可后关联企业再按此定价执行。这样就避免了事后调整的麻烦。在1992年5月，美闻国内收入署与银行签署了预约定价协议(advancepricingagreement)，对在国际衍生金融产品的交易的所得和费用的划分作了规定83预约定价安排(AdvancedPricingArrang2、针对国际避税港的防范措施(1)通过法律制裁阻止基地公司的设立(2)禁止非正常的利润转移以阻止基地公司的设立(3)取消基地公司的税收利益以阻止基地公司的设立842、针对国际避税港的防范措施84以美国为例，F分部中规定，一个外国公司50％以上有表决权股票在纳税年度任何时候，为持有至少10％表决权股票的美国股东所拥有，该公司即为受控外国公司(controlledforeigncorporation)作为受控外国公司，其按控股比例应分配给美国股东的利润中，属于“F分部所得”的部分，即使当年不分配，不汇回美国，也要计入各美国股东名下，视同当年分配的股息，计入所得征税

85以美国为例，F分部中规定，一个外国公司50％以上有表决权股票3、防止弱化资本逃税的法律措施限制股东对公司过高的贷款融资的安排东道国采用的反对资本弱化的措施可以分为两大类：（1）法律直接对公司的负债与股本的比例予以限制。这种限制可以通过在外汇管制法、外国投资法和公司法等法律中的规定来实现。（2）在税法中对资本弱化予以规范863、防止弱化资本逃税的法律措施864、防止滥用税收协定逃税的法律措施（1）在税收协定中加入反滥用(anti—abuse)条款以及在国内法中采取特定措施（2）大多数国家的国内法并不包含专门针对反税收协定滥用的条文，而是通过一般的反避税或反滥用条款来解决。英美法系国家采用实质优于形式(substanceoverform)的作法，即税务当局要判定某项交易是出于正常的商业目的还是作为获取税收优惠的幌子。874、防止滥用税收协定逃税的法律措施87大多数欧洲国家则根据滥用原则(abuseprinciple)来对付税收协定滥用，即交易是否构成税收协定的滥(abuse)、错用(misuse)或是不当使用(improperuse)

88大多数欧洲国家则根据滥用原则(abuseprinciple(三)防止国际逃税的国际合作方式1、双边合作方式双边合作方式是有关国家通过谈到签定国际税收协定或税收条款中包含有加强反国际逃税合作的条款，由两国税务当局执行目前，这方面合作的内容主要是相互交换国际税务情报。这些情报资料主要包括：防止居民和非居民逃税的情报、防止利用转移定价逃税的资料。同时还有相互为对方税务当局提供在本国进行税务调查的帮助89(三)防止国际逃税的国际合作方式892、多边合作方式多边合作是指有关国家通过多边税收协定或条约中的税务合作条款，或者通过国际性组织进行的反国际逃税方面的合作902、多边合作方式90在实践中，普通法国家的司法机构在判例中发展了以下反避税的原则（1）弄虚作假和无效的交易(shamandineffectivetransactions)。弄虚作假是纳税人的欺诈行为，实际上是逃税问题，还涉及到刑事责任（2）实质优于形式(substanceoverform)。一项交易的纳税结果要看交易的实质而非形式91在实践中，普通法国家的司法机构在判例中发展了以下反避税的原则（3）分步交易原则(steptransactiondoctrine)。在一系列的交易中，如果单独看每项交易的纳税结果，都是法律可接受的，但是如果把这一系列交易综合起来看则其纳税结果却是不可接受的；也就是说，即使交易的每一步都是合法的，但判断这一系列交易的纳税结果时要根据交易的经济上或商业上的实质，或者是没有经营目的的交易不予以考虑92（3）分步交易原则(steptransactiondoc（4）经营目的原则(businesspurposetest)。如果—项交易缺乏交易目的，如果其惟一或主要目的是避税，则在决定交易的纳税时就不予考虑（5）目的和精神原则(objectandspirit)。法院根据立法的目的和精神来审理案件，判断一项交易或作法是否为不可接受的避税。

93（4）经营目的原则(businesspurposetes第5节国际双边税收协定94第5节国际双边税收协定9495959696979798989999100100二、国际税法的概念和渊源（一）概念和特征1.概念：国际税法是适用于调整在跨国纳税对象（即跨国所得和跨国财产价值）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称

国际税法的调整对象是国际税收关系所谓国际税收关系,是两个或两个以上的国家与纳税人相互间在跨国征税对象(即跨国所得和跨国财产价值)上产生的经济利益分配关系,简言之，国际税法就是调整国际税收关系的法律规范的总称101二、国际税法的概念和渊源1（1）狭义说：国际税收关系只是国家间的税收分配关系，并不包括一国政府制定的对纳税人的跨国所得征税的涉外税收关系狭义的国际税法说认为国际税法就是税收的国际法。（2）广义说：国际税收关系既包括国家间的税收分配关系，又包括国家与跨国纳税人之间的征纳关系。两者都是国际税法的调整对象102（1）狭义说：国际税收关系只是国家间的税收分配关系，并不包因此，具有跨国法和混合法的性质。美国著名的国际经济法教授罗文费德在其主编的《国际交易中的税收问题》中就指出：税收问题，不仅涉及国际法规，而且也涉及国内法规。103因此，具有跨国法和混合法的性质。32.特征（1）主体：征税主体和纳税主体国际税收关系中的征税主体是两个国家,它们均有权对纳税人的跨国征税对象课税。与作为国内税收关系的征税主体的国家只享有征税权不负担义务不同,作为国际税收关系中征税主体的国家,既享有征税的权利同时也负有相应的义务1042.特征4国际税收关系中的纳税主体,往往要就同一笔跨国征税对象向两个国家纳税,因此常又称作跨国纳税人；而国内税收关系中的纳税人仅向一个国家纳税（2）客体：

是纳税人的跨国所得a.本国的居民来源于外国的所得b.非本国居民的外国人取自本国境内的所得而国内税收关系中的征税对象,完全或纯粹地处于一国的税收管辖权范围内,并不与其他国家的征税权存在任何联系。

105国际税收关系中的纳税主体,往往要就同一笔跨国征税对象向两个国（3）调整内容是指国际税收关系主体相互间的权利和义务一方面为国家与跨国所得的纳税人之间的征纳关系一方面同时又具有一国与另一国之间对纳税人的跨国所得进行国际税收分配的性质

106（3）调整内容6（二）基本原则1.国家税收主权原则（管辖权原则）一国有权独立自主通过立法确定自己的税收管辖权范围，但同时也应当尊重他国税收主权(1)平等权(2)享有征税权力(3)独立权(4)协调义务107（二）基本原则72.税收公平原则各国平等、充分、有效地参加国际税收关系，并且公平分享就此产生的税收利益3.税收无差别待遇原则各国应公平地确定跨国纳税人的税收负担，反对税收歧视，确保跨国纳税人享有不比本国纳税人税负更重的待遇，包括国民、机构、资本税收无差别1082.税收公平原则8（三）国际税法的渊源109（三）国际税法的渊源9第2节国家的税收管辖权一、国家税收管辖权概述税收管辖权是一国政府所主张的对一定范围内的人或对象界限课税的权力是国家主权在税法领域中的表现，是一国政府行使主权征税所拥有的管理权力及其范围税收管辖权来源于国家主权，故而拥有独立性和排他性110第2节国家的税收管辖权一、国家税收管辖权概述10各国在征税上总是基于主权的属人效力和属地效力来确定主张各自的税收管辖权。在所得税和一般财产税上,各国基于主权的属人效力所主张的税收管辖权表现为居民税收管辖权和公民税收管辖权,而基于主权的属地效力所主张的税收管辖权为所得来源地税收管辖权111各国在征税上总是基于主权的属人效力和属地效力来确定主张各自的二、居民税收管辖权（一）含义指征税国对其居民纳税人来自该国境内境外的全部财产和收入行使税收管辖权居民税收管辖权是属人原则在国际税收领域的延伸和体现，要求纳税人和征税国之间必须存在着某种人身隶属关系——在征税国具有属人性质的连接因素：税收居所112二、居民税收管辖权12（二）身份的确定1、自然人的居民身份的确定（1）住所标准：是以自然人在征税国境内是否拥有住所这一法律事实,决定其居民或非居民纳税人身分

（2）居所标准（3）居留时间标准国际上最常用的是将住所和居住期限相结合113（二）身份的确定132、法人的居民身份确认

（1）法人注册登记地标准：美国、墨西哥（2）实际管理中心地标准（3）总机构所在地标准：法国、日本、中国1142、法人的居民身份确认14（三）解决居民税收管辖权冲突的规则实践中，一般采用在双边税收协定中确定冲突规则的办法来解决相互间居民税收管辖权冲突问题目前，在调整对跨国所得进行征税的国际条约中，有两个重要的文件1、经合组织的《关于对所得和财产中伏征税的协定范本》（简称《经合组织范本》）2、联合国税收专家小组《发达国家和发展中国家关于双重征税的协定范本》（简称《联合国范本》）115（三）解决居民税收管辖权冲突的规则15二、公民税收管辖权

公民税收管辖权是征税国依据纳税人与征税国之间存在国籍法律关系所主张的征税权。在这种税收管辖权下,凡具有征税国国籍的纳税人,不管其与征税国之间是否存在实际的经济或财产利益关系,征税国都要对其世界范围内的一切所得或财产价值征税。因此,纳税人在这种税收管辖权下负担的也是无限纳税义务。目前仅有美国、墨西哥等少数国家主张这种税收管辖权

116二、公民税收管辖权16三、所得来源地税收管辖权

征税国基于作为征税对象的所得或财产系来源于或存在于本国境内的事实而主张行使的征税权在所得税法上称为所得来源地税收管辖权,在财产税法上则称作财产所在地税收管辖权。117三、所得来源地税收管辖权17在这类税收管辖权下,纳税人承担的是有限的纳税义务,即他仅限于就来源于征税国境内的那部分所得或存在于征税国境内的那部分财产价值,向该征税国政府承担纳税义务至于他在其居住国和其他国家境内的收入和财产,则不在该征税国的税收管辖权范围内。118在这类税收管辖权下,纳税人承担的是有限的纳税义务,即他仅限于1.营业所得来源地的确定营业所得是纳税人从事生产性或非生产性企业经营活动取得的纯收益，又称经营所的或营业利润关于营业所得来源地的认定,各国税法一般都采用营业活动发生地原则,即以营业活动的发生地作为营业所得来源地的标志其具体标志包括三种：1、营业机构或场所所在地2、合同签订地3、货物交付地1191.营业所得来源地的确定192.劳务所得来源地的确定劳务所得一般是指纳税人向他人提供劳动服务而获得的报酬。纳税人如为企业,则所取得的劳务所得在各国税法上通常认定为营业所得个人所获得的劳务报酬则可区分为独立劳务所得和非独立劳务所得两类

1202.劳务所得来源地的确定20前者为个人从事独立的职业或专业性劳务活动而取得的报酬；后者指个人受雇于他人，从事劳动所得的报酬对独立劳务所得来源地的确认，一般是劳务的提供地；而对于非独立劳务所得，一般以劳动力的实际使用地为标准来确定其来源地121前者为个人从事独立的职业或专业性劳务活动而取得的报酬；后者指3.投资所得来源地的确定消极利润，主要包括纳税人从事各种间接投资活动而取得的股息、红利、利息、特许权使用费和租金收益

主要采用以下两种原则：一是投资权利发生地原则,即以这类权利的提供人的居住地为所得的来源地1223.投资所得来源地的确定22一是投资权利使用地原则,即以权利或资产的使用或实际负担投资所得的债务人居住地为所得来源地4.财产收益来源地的确定

对转让不动产所得的来源地认定，各国税法一般都以不动产所在地为所得来源地

123一是投资权利使用地原则,即以权利或资产的使用或实际负担投资所第3节国际双重征税及其解决一、国际重复征税产生的原因及含义（一）原因1、纳税人收入的国际化以及各国所得税法的普及化2、国家税收管辖权冲突（三种表现形式）（二）国际重复征税的概念范围1.法律意义的国际重复征税是指两个或两个以上的国家,对同一纳税人就同一征税对象,在同一时期内课征相同或类似的税收124第3节国际双重征税及其解决一、国际重复征税产生的原因及含义（1）征税主体：两个或两个以上的国家（2）纳税主体：同一个（3）课税对象：同一个（4）征税期间：同一（5）税收种类：相同或类似同时具备

----是目前国内立法和国际税收协定的核心125（1）征税主体：两个或两个以上的国家25案例：美国杜邦公司在中国上海成立杜邦分公司，其全年应税所得为100万美元美国根据公民税收管辖权对其征税，税率为34%中国根据来源地税收管辖权对其征税，税率为33%对上海杜邦分公司而言，同一应税所得要承担67万元的所得税126案例：262.经济意义的国际重复征税亦称为国际重叠征税或国际双层征税,是指两个以上的国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一税源在同一期间内课征相同或类似性质的税收（1）征税主体：两个或两个以上的国家（2）纳税主体：不同（3）课税对象：同一个（4）征税期间：同一（5）税收种类：相同或类似1272.经济意义的国际重复征税27美国杜邦公司拥有上海杜邦公司25%的股权。上海杜邦公司全年应税所得100万元，根据中国税法，缴纳33万元的公司所得税；美国杜邦公司按股权从上海杜邦公司的税后利润67万元中分得16.75万元；美国政府对美国杜邦公司红利所得16.75万元收取所得税5.695万元（税率34％）。按照美国杜邦在上海杜邦的25%的股份，中国对其征税为：25×33%=8.25万元美国对其征税为：5.695万元128美国杜邦公司拥有上海杜邦公司25%的股权。28（三）国际重复征税的危害1、违背了税负公平原则2、刺激了逃避税129（三）国际重复征税的危害29二、解决方法国家之间一般可以通过两种法律途径来达到解决国际双重征税问题的目的。一是通过本国国内税法的规定，采用主动限制本国行使的税收管辖权，单方面解决国际双重征税问题——单边方式二是通过两个或两个以上国家政府间签订避免国际税收协定或条约的做法，使协定中的一些具体规定在这些国家税法中得到贯彻，以达到解决国际双重征税问题的目的——双边或多边方式130二、解决方法301、免税法，亦称豁免法免税法又叫豁免法，是指实行居民管辖权的国家，对本国居民来源于国外的所得在一定条件下免税，只对其来源于国内的所得征税免税法在具体运用时，还可分为全额免税法和累进免税法两种（1）全额免税法，或称全部免税法，是指一国政府对本国居民的国外所得完全不征税1311、免税法，亦称豁免法31（2）累进免税法，则是指一国政府虽然对本国居民的国外所得不征税，但在实行累进税率时，却要把他的国外所得加进其全部所得，以提高他的适用税率级别从实质上看，全额免税法对本国居民的国外所得是完全放弃了征税权；而累进免税法对本国居民的国外所得只是有保留地放弃了征税权。132（2）累进免税法，则是指一国政府虽然对本国居民的国外所得不征全额免税法居住国应征所得税额＝来源于居住国境内的所得额×居住国所得税税率累进免税法居住国应征所得税额＝（来源于居住国境内的所得额＋来源于非居住国的所得额）×居住国所得税税率×来源于居住国境内的所得额/（来源于居住国境内的所得额＋来源于非居住国的所得额）133全额免税法33A国一公司在某纳税年度取得总所得120万元，其中来自居住国(A国)的所得84万元，来自另一国(B国)的所得为36万元。如果A国实行全额累进税率，81—100万元的适用税率为35%，101—120万元的适用税率为40%。B国实行30%的比例税率134A国一公司在某纳税年度取得总所得120万元，其中来自居住国(在A国没有采取单边方式避免国际双重征税，A国与B国之间也没有签订双边的避免国际双重征税协定的情况下该公司的应纳税总额是58.8万元(即120×40%+36×30%)135在A国没有采取单边方式避免国际双重征税，A国与B国之间也没有如果A国采用免税法以避免国际双重征税，那么对该公司的国外所得36万元就不征税。这时，该公司的应纳税总额为：(1)全额免税法下，A国只对该公司的国内所提84万元按35%的税率征税，应征所得税额为：84×35%＝29.4万元；136如果A国采用免税法以避免国际双重征税，那么对该公司的国外所得(2)累进免税法下，A国虽然也只是对该公司的国内所得84万元征税，但却要根据该公司的总所得120万元来确定其适用税率为40%，这样该公司的应纳所得税额就为84×40%＝33.6万元显然，两种免税法下，该公司的应纳所得税额是不同的。累进免税法要比全额免税法多，因而为多数国家实行137(2)累进免税法下，A国虽然也只是对该公司的国内所得84万元2、扣除法扣除法是指实行居民管辖权的国家，对本国居民已经交纳的外国所得税额，允许其从来自世界范围内的应税总所得中作为费用扣除其实质是承认地域管辖权优先，充分行使地域管辖权扣除制不同于免税制，在免税制中，居住国在计算本国居民的应税所得时不考虑其境外所得但在扣除制中，本国居民的应税所得包括其境内和境外的全部所得1382、扣除法38居住国应征所得税税额=（居民的跨国总所得-国外已缴纳所得税额）×税率

A国该公司的税前所得总额：120万元扣除向B国已缴纳的税额(36×30%)=10.8万元该公司应税所得(120-10.8)=109.2万元A国应征纳的税额(109.2×40%)=43.68万元139居住国应征所得税税额=（居民的跨国总所得-国外已缴纳所得税额通过以上计算可以看出，扣除法只能减轻或缓和国际双重征税，却不能完全消除它所能消除的国际双重征税的最大数额，等于该纳税人已经缴纳的外国税额乘以本国税法适用的最高税率140通过以上计算可以看出，扣除法只能减轻或缓和国际双重征税，却不3、抵免法目前国际上普遍采用的避免国际双重征税的方法。是指实行居民管辖权的国家，对其居民来自世界各国的所得征税时，允许居民把已经缴纳的外国税额从他(或它)应向本国缴纳的税额中扣除与免税法建立在居住国单方面放弃对居民的境外所得或财产的居民税收管辖权基础上不同抵免法是在坚持居民税收管辖权原则的同时，承认所得来源地国或财产所在地国的属地课税权的优先但非独占地位1413、抵免法41抵免法的优点一是它能比较彻底地消除国际双重征税，使投资者向国外投资与向国内投资的税收负担大致相当二是它既可避免对同一所得的双重征税，又能保证对每一所得必征一次税，从而在一定程度上防止了国际逃税与偷税；三是它有利于维护各国的税收管辖权和税收利益，因为它较能体现公平税负的原则142抵免法的优点42在实际应用中，抵免法又可按照纳税人的国内公司与支付其外国所得税的外国公司之间的不同法律关系，和与之相适应的不同抵免方式分为直接抵免法和间接抵免法两种143在实际应用中，抵免法又可按照纳税人的国内公司与支付其外国所得（1）实行抵免制的条件和范围a.条件——税收抵免只能是采取综合制的居住国采用，而且在居住国与来源国之间以互惠为前提b.范围——一般限于跨国所得的直接税（2）抵免的方法基本公式：居住国应征所得税税额＝国内外所得×居住国所得税税率－允许抵免的已缴来源地国所得税税款144（1）实行抵免制的条件和范围44a.全额抵免b.限额抵免在上述公式中，允许抵免额是不能超过一定限额的。这个限额称为抵免限额它等于纳税人的国外所得按照居住国适用税率计算的数额(即国外所得×居住国适用税率）一般地讲，允许抵免额是在纳税人已向外国政府缴纳的所得税额与抵免限额二者之间，取较少的那个数额145a.全额抵免45例如：A公司的居住国为甲国，A公司同时在乙国设有分公司，甲国公司税率为46%，而乙国为30%，A公司在甲国获得利润10000美元，在乙国获利30000美元，在抵免之前A公司应缴纳甲国税额为（10000+30000）×46%=59800抵免后：59800-30000×30%=50800146例如：A公司的居住国为甲国，A公司同时在乙国设有分公司，甲国分国限额抵免法，是指居住国政府对其居民来自每一个国家的所得，分别计算出各自的抵免限额分国抵免限额=来源于某个非居住国应税所得×居住国税率147分国限额抵免法，是指居住国政府对其居民来自每一个国家的所得，综合限额抵免法，是指居住国政府对其居民来自不同国家的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额综合抵免限额=来源于各个居住国的应税所得之和×居住国税率148综合限额抵免法，是指居住国政府对其居民来自不同国家的所得汇总一公司在居住国A国应税所得为5万美元，在B国应税所得为2万美元，在C国应税所得为1万美元，三个国家的税率分别为30%,40%,20%如采用抵免制，该公司在实际税负是多少？149一公司在居住国A国应税所得为5万美元，在B国应税所得为2万美专项限额抵免法，是指某些国家，如美国等，对于其居民来自国外的低税率项目或大宗收入项目，如利息、股利、特许权使用费收入、石油矿产收入等，实行专项抵免限额计算，不同的项目，抵免限额的具体计算也不同150专项限额抵免法，是指某些国家，如美国等，对于其居民来自国外的我国对于外商投资企业在国外缴纳的税额，采取分国不分项的限额法计算其抵免限额。即对国外取得的利润、利息、特许权使用费等项所得，分国汇总计算。在哪个国家缴纳的税额，就以在那个国家取得的所得按我国税法规定的税率计算抵免限额151我国对于外商投资企业在国外缴纳的税额，采取分国不分项的限额法4、税收饶让抵免(虚拟抵免)居住国对其居民因来源地国实行减免税优惠而未实际缴纳的那部分税额,应视同已经缴纳同样给予抵免一般都要通过双边签订税收协定加以明确规定居住国给予抵免的是居民纳税人并未实际缴纳的来源地国税收,所以又称为“虚拟抵免”或“影子税收抵免”1524、税收饶让抵免(虚拟抵免)52免税法和抵免法的区别：(1)在消除国际重复征税的效果上，免税法比抵免法要彻底。不过，抵免法可以保证居住国的税收。因为收入来源国的低税收，并没有使纳税人受益，而是居住国受益。(2)从税负公平考虑，抵免法对居住国居民的所有投资公平对待。在收入来源国实行低税率或免征所得税的情况下，就造成对只有国内所得的居民纳税人不公平待遇(3)在防止国际避税和逃税方面，抵免法体现了税收中性原则，其效果并不影响资本的跨国流动。153免税法和抵免法的区别：53扣除法和免税法的区别在于：(1)扣除法允许居民纳税人从其全部应税所得中减去境外已缴纳的税额；而免税法则是允许居民纳税人从其全部应税所得中减去境外应税所得。因此，扣除法只能减轻国际重复征税．而不能象免税法那样消除国际重复征税。(2)扣除法实施的前提是居民纳税人在境外已缴纳税款；而免税法则不问居民纳税人是否在境外缴纳所得税。154扣除法和免税法的区别在于：54扣除法和抵免法的区别在于：(1)扣除法使居民纳税人总的应税所得减少；而抵免法并不减少居民纳税人总的应税所得(2)扣除法并不能将居民纳税人在境外缴纳的税款从其在居住同的应纳税额中扣除；而抵免法则可以用居民纳税入在境外缴纳的税额冲减其在居住国的应纳税额。155扣除法和抵免法的区别在于：55三、国际重叠征税（一）含义及其产生1、经济意义上的国际重复征税2、产生的前提条件（1）跨国所得的存在（2）公司所在国和股东所在国分割依据各自的所得税法进行征税156三、国际重叠征税56(二)避免的方法1、股息收入国的方法（1）对来自国外的股息减免所得税（2）准许母子公司合并报税（3）间接抵免——母公司所在国对国外子公司已向东道国缴纳的税款视为母公司所缴，对居民母公司所给予的税收抵免适用于跨国公司母公司与子公司之间的一种抵免方法。适用于非同一经济实体的税收抵免母公司承担的外国子公司所得税额=母公司的股息/子公司税后所得×子公司向东道国缴纳的所得税款157(二)避免的方法57第一步，计算母公司承担的外国子公司所得税额第二步，计算母公司来自外国子公司所得额属于母公司的这部分子公司所得额一旦确定,即可按前述有关抵免限额的计算公式确定母公司居住国允许抵免的外国子公司税额。母公司实际承担的外国子公司已缴税额低于或等于抵免限额的,允许从母公司应纳居住国税额中全部扣除；如果超过抵免限额,只能按抵免限额扣除,超过部分则不能抵免

158第一步，计算母公司承担的外国子公司所得税额58第4节国际逃避税与其防范一、国际逃避税的原因1、各国税率不同，纳税人希望将所得转移至低税率国家或地区纳税，从而逃避或减轻税收负担2、各国法律规定的不同可能造成税收征管的空白3、各国法律存在的漏洞4、国际税收协定的存在159第4节国际逃避税与其防范一、国际逃避税的原因59二、概念（一）国际逃税所谓国际逃税,一般是指跨国纳税人采取某种违反税法的手段或措施,减少或逃避就其跨国所得或财产价值本应承担的纳税义务的行为其要件:1、有逃税的故意;2、采用欺诈、隐蔽的非法手段160二、概念60（二）国际避税国际避税,则是纳税人利用某种形式上并不违法的方式,减少或规避其就跨国征税对象本应承担的纳税义务的行为其要件:1、有避税的故意;2、采用形式上合法的手段161（二）国际避税61（三）国际逃税和国际避税的区别1．性质不同国际逃税属于征税国国内法和国际税收协定明确禁止的违法行为，具有欺诈的性质。国际避税行为所使用的方式是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。2．实现的手段不同由于国际逃税具有直接违法性，因而其实现的手段往往是隐蔽的。国际避税虽然也是出自纳税人的主观意图，但因没有违犯法律，所以其实现的手段可以是公开的162（三）国际逃税和国际避税的区别623．矫正的方法不同对于国际逃税，不仅需要防范，而且还需要制裁，纳税人应承担相应的行政、民事以及刑事法律责任。对于国际避税行为，征税国一般不能追究纳税人的法律责任，只能对国内税法或税收协定中的不完善之处进行修改或作出相应的补充规定，从根本上杜绝税法漏洞，防止避税行为发生1633．矫正的方法不同63三、主要方式(一)纳税人从事国际逃税的主要方式1、虚报慌报应税所得2、虚增成本费用等扣除项目3、伪造帐册和收付凭证164三、主要方式64(二)纳税人进行国际避税的主要方式1、国际迁移(居民身份的改变)自然人－居所、居留时间，变更税收居所法人－变更主要管理活动所在地、注册登记地165(二)纳税人进行国际避税的主要方式652、转移利润:主要基于跨国关联企业之间转移利润(1)转移定价:又称公司内部定价，关联企业之间转让产品、半成品、原材料或互为提供服务、专有技术、资金信贷等活动确定的企业集团内部价格即指关联企业间对内部交易的作价通过转让定价形成的价格称为转让价格。转让价格不是市场交易的正常价格，而是关联企业内部认为的定价1662、转移利润:主要基于跨国关联企业之间转移利润66从各国的税收实践来看，对关联企业的界定主要采取以下两种方法：a.股权测定法，即看企业之间相互控股的比例b.实际控制管理判定法，即企业之间通过经营、购销、专有技术等实现控制

167从各国的税收实践来看，对关联企业的界定主要采取以下两种方法：①收入及费用的转移定价避税:收入由高税国向低税国的关联公司中转移，这是常见方式②货物或劳务的转移定价③贷款利息收入的转移定价④专利和专有知识的转移定价⑤有形资产的转移定价:最主要的方面是工业、商业或科学设备的租赁168①收入及费用的转移定价避税:收入由高税国向低税国的关联公司中(2)不合理分摊成本费用两者区别在于：前者主要发生在具有资本控制关系的跨国联属企业之间；后者主要发生在同一公司的内部不同机构和部门之间169(2)不合理分摊成本费用693、利用避税港避税港（taxhaven)一般是指对所得或特定收入项目的不征税或者低税率征税，且对本地区经验活动和纳税人的财产状况提供保密的国家和地区美国税法对“避税港”没有确切的定义，但描述了避税地的持征(1)不课征税收，或课征的税收比美国少(2)银行高度地保守商业秘密，甚至不借违反国际条约的规定而保守商业秘密1703、利用避税港70(3)银行或类似的金融活动在经济中占重要地位(4)有充分的现代通讯设施(5)对外币存款没有管制，且自发地成为海外金融中心171(3)银行或类似的金融活动在经济中占重要地位71避税地主要包括下列几种：(1)不征收任何所得税的国家和地区(2)所得税税率很低的国家和地区，如英属维尔京群岛(3)实现来源地管辖权的国家和地区，如利比里亚(4)与其他国家订有大量税收协定的国家，如荷兰172避税地主要包括下列几种：72主要方式是在国外建立外国基地公司所谓基地公司，以避税港为基地而建立的，从事转移或积累资金与第三国营业或者投资产生利润的公司主要有三种形式：(1)以基地公司作为控股公司，将联属企业在各地的子公司的利润以股息形式汇到基地控股公司账下，以逃避母公司所在国对股息的征税，并且，持股公司还可以运用这些资金在避税港或其他地区，甚至在其母公司所在国投资。美国税法将这种控股公司称为“外国消极投资公司”(passiveforeigninvestmentcorporation)

173主要方式是在国外建立外国基地公司73(2)利用基地公司虚构中转销售业务，实现利润跨国转移(3)以基地公司为信托公司，将在避税港外的财产虚构为基地公司的信托财产4、滥用国际税收协定避税国际税收协定是指两个或两个以上主权国家，为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府的谈判，所签订的一种书面协议174(2)利用基地公司虚构中转销售业务，实现利润跨国转移74“税收协定滥用”一词首见于美国，现已被国际税法学家广泛接受并运用，它是指在两国没有签订税收协定或签订的税收协定对纳税人提供优惠利益较少的情况下，纳税人利用第三国与对方国家签订的税收协定来享受协定所规定的优惠待遇，从而大大减少了税收的行为。实质在于不应该享受税收协定优惠的跨国纳税人通过各种手段享受了这种优惠待遇

175“税收协定滥用”一词首见于美国，现已被国际税法学家广泛接受并税收协定滥用的具体作法：（1）设立直接引导公司(directconduitcompanies)（2）设立间接引导公司

P529176税收协定滥用的具体作法：765、弱化资本(thincapitalization)——是指跨国公司对其外国子公司的融资主要以提供贷款而非股权投资的方