第三篇财务报表审计(第8～14章)课件

第八章收入循环审计1第八章收入循环审计1第八章～十三章的总体要求

第八章～十三章是重点，应对这部分内容作为重点掌握。但是，一定要注意将审计的理论与实务融会贯通。对这部分内容应从以下几方面掌握：

第一，理解各业务循环的内部控制及其控制测试第二，掌握各业务循环主要项目的重要实质性程序。（实现主要目标和注册会计师的特色程序）

第三，掌握相关的会计知识。

2第八章～十三章的总体要求

第八章～十三章是重点，

本章属于非常重要的内容，是注重实务考核的具体体现。重点了解销售收款的内部控制及其测试；营业收入的实质性程序；应收账款和坏账准备的审计等内容。3本章属于非常重要的内容，是注重实务考核的具体体现。重

第一节收入循环审计概述4

第一节收入循环审计概述4

一、收入循环交易与账户收入循环的特性主要包括两部分的内容，一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录，二是本循环涉及的主要业务活动。

5一、收入循环交易与账户5

销售业务如下：66

二、涉及的主要业务活动（掌握各交易与认定的关系）

1.接受顾客订单

顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。很多企业在批准了顾客订单之后，下一步就应编制一式多联的销售单。销售单是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨迹的起点。

7二、涉及的主要业务活动（掌握各交易与认定的关系2.批准赊销信用

设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。

3.按销售单供货已批准销售单的一联通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。

82.批准赊销信用

设计信用批准控制的目的是为4.按销售单装运货物

装运部门职员在装运之前，还必须进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所提取商品的内容与销售单一致。

装运凭证是指一式多联的、连续编号的提货单，它是证实销售交易“发生”认定的另一种形式的凭据。而定期检查以确定在编制的每张装运凭证后均已附有相应的销售发票，则有助于保证销售交易“完整性”认定的正确性。

94.按销售单装运货物

装运部门职员在装运之前，5.向顾客开具账单

为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：

（1）开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。

（2）依据已授权批准的商品价目表编制销售发票。

（3）独立检查销售发票计价和计算的正确性。

（4）将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。

105.向顾客开具账单

为了降低开具账单过程6.记录销售

记录销售的控制程序包括以下内容：

（1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。

（2）控制所有事先连续编号的销售发票。

（3）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。

（4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。

116.记录销售

记录销售的控制程（5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。

（6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。

（7）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。

以上这些控制与“发生”、“完整性”、“准确性”以及“计价和分摊”认定有关。

12（5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，7.办理和记录现金、银行存款收入

8.办理和记录销售退回、销售折扣与折让

9.注销坏账

10.提取坏账准备137.办理和记录现金、银行存款收入

8.办理和

第二节收入循环内部控制测试14

第二节收入循环内部控制测试141515

一、销售交易的内部控制和控制测试（一）正确的授权审批

注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：

其一，在销售发生之前，赊销已经正确审批；

其二，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；

其三，非经正当审批，不得发出货物；

其四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。否则应集体决策。

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（二）适当的职责分离

适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。例如，主营业务收入账如果系由记录应收账款账之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制。

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（二）适当的职责分离

适当的职责分离有助于防止各种

为确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督，一个企业有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求通常包括：

（1）单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立。

（2）单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。

18为确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监

（3）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离。

（4）销售人员应当避免接触销货现款。

（5）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。

（6）赊销批准职能与销售职能的分离，也是一种理想的控制。

19（3）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人（三）充分的凭证和记录

（四）凭证的预先编号

对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。

由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。

20（三）充分的凭证和记录

（四）凭证的预先编号

（五）按月寄出对账单

由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息，因而这是一项有用的控制。

注册会计师观察指定人员寄送对账单和检查顾客复函档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有效的控制测试。

21（五）按月寄出对账单

由不负责现金出纳和销售及应收账（六）内部核查程序

销售与收款内部控制监督检查的主要内容，包括：

1.销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象；

2.销售与收款业务授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为；

22（六）内部核查程序

销售与收款内部控制监督检查的主3.销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定；

4.收款的管理情况。重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定；

5.销售退回的管理情况。

233.销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否主要业务活动控制目标受影响的相关交易和账户余额及其认定常用的控制活动被审计单位的控制活动控制测试程序销售仅接受在信用额度内的订单应收账款：计价和分摊管理层审核批准信用额度。如果是新顾客，销售经理×××将对其进行客户背景调查，获取包括信用评审机构对顾客信用等级的评定报告等，填写“新顾客基本情况表”，并附相关资料交至信用管理经×××审批。信用管理经×××将在“新顾客基本情况表”上签字注明是否同意赊销。通常情况下，给予新客户的信用额度不超过人民币×××元的；若高于该标准，应经总经理×××审批。

抽取新顾客基本情况表，检查是否按政策审批信用额度。抽取现有顾客订单，检查是否适当复核。24主要控受影响的相常用被审计单控制测试销售仅应收账款：管理如果主要业务活动控制目标受影响的相关交易和账户余额及其认定常用的控制活动被审计单位的控制活动控制测试程序销售仅接受在信用额度内的订单应收账款：计价和分摊管理层审核批准信用额度。如果是现有顾客，业务员×××将订单金额与该顾客已被授权的信用额度以及至今尚欠的账款余额进行检查，经销售经理×××审批后，交至信用管理经理×××复核。如果是超过信用额度的采购订单，应由总经理×××审批。抽取新顾客基本情况表，检查是否按政策审批信用额度。抽取现有顾客订单，检查是否适当复核。25主要控受影响的相常用被审计单控制测试销售仅应收账款：管理如果主要业务活动控制目标受影响的相关交易和账户余额及其认定常用的控制活动被审计单位的控制活动控制测试程序销售管理层核准销售订单的价格、条件应收账款：存在主营业务收入：发生

管理层必须审批所有销售订单，超过特定金额或毛利异常的销售应取得较高管理层核准。对于新顾客的初次订单，不允许超过经审批的信用额度。如新顾客能够及时支付货款，信用良好，则可视同“现有顾客”进行交易。

收到现有顾客的采购订单后，业务员×××将订单金额与该顾客已被授权的信用额度以及至今尚欠的账款余额进行检查，经销售经理×××审批后，交至信用管理经理×××复核。如果是超过信用额度的采购订单，应由总经理×××审批。抽取新顾客订单，检查是否符合经批准的信用额度26主要控受影响的相常用被审计单控制测试销售管应收账款：存管理层

第三节收入循环实质性程序27

第三节收入循环实质性程序27针对销售交易的实质性程序

（一）登记入账的销货业务是真实的

鉴于“发生”这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性：28针对销售交易的实质性程序

（一）登记入账的销货业错误的性质注册会计师的测试未曾发货却已将销货业务登记入账从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务

如果对发运凭证等的真实性也有怀疑，有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少销货业务的重复入账通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定向虚构的顾客发货并作销售业务入账审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续检查上述三类多报销货错误的可能性的另一个有效的办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录29错误的性质注册会计师的测试未曾发货却已将销货业务登记（二）已发生的销货业务均已登记入账

从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账（即账证核对），是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序有效，注册会计师通过检查凭证的编号顺序来确定全部发运凭证是否归档。

由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者用来业务（“完整性”目标），后者用来测试不真实的业务（“发生”目标，）。即：测试真实性目标时，起点是明细账；测试完整性目标时，起点应是发货凭证等原始凭证。

30（二）已发生的销货业务均已登记入账

从发货部门的档（三）登记入账的销售交易均经正确计价（计价测试）

计价测试的实质性程序主要是复算会计记录中的数据：

1.以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。

2.将销售发票存根上所列的单价，与经过批准的商品价目表进行比较核对，其金额小计和合计数也要进行复算。

3.将发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等，与发运凭证进行比较核对。

4.要审核顾客订货单和销售单中的同类数据。

31（三）登记入账的销售交易均经正确计价（计价测试）

计

第三节营业收入审计

32

第三节营业收入审计32

针对主营业务收入的实质性程序

33针对主营业务收入的实质性程序

33

1.获取或编制主营业务收入明细表：

（1）复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；

（2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。

341.获取或编制主营业务收入明细表：

（1）复核

2.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则（应特别注意把握好会计知识，判断被审计单位在收入的确认方面是否正确）

不同的销售方式或结算方式，销售收入实现的标志：352.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准销售或结算方式收入实现标志交款提货（现销）开出发票、提货单预收货款在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债托收承付商品发出，办妥收款手续支付手续费方式委托代销商品已销售并收到代销清单（关注视同买断方式确认收入条件）长期工程完工百分比委托外销收到代办运单和银行交款凭证36销售或结算收入实现标志交款提货开出发票、提货单预收货分期收款如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款（长期应收款）与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用转让土地、商品房办理移交、提交发票结算账单需要安装和检验的商品待安装和检验完毕时确认收入；

如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入37分期收款如分期收款销售商品，实质上具有融转让土地、办确认为收入的五个条件：

1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

【例题1·判断题】M公司于2004年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求M公司采取减价等补偿措施或者全部予以退货，M公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收到该企业预付的全部货款，M公司于2004年确认了相应主营业务收入。（）

【答案】×

38确认为收入的五个条件：

1.企业已将商品所有权上（1）销售给A公司硬件计936万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2007年11月20日。实际执行情况是：X公司于2007年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2007年12月25日，发票日期为2007年12月25日。截止2007年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2007年度该项销售收入800万元。

业务1不能确认。根据合同条款，该项销售应在终验合格时确认，即签署安装验收报告后一个月，而在2007年12月31日不符合收入确认条件，所以不能确认。

39（1）销售给A公司硬件计936万元（含税，增值税税率为172.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

【例题2·判断题】M公司于2004年12月初以每件500元（不含增值税）的价格向某公司交付了1000件产品。双方约定，在该公司付清货款前，尽管M公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权。截止2004年末，M公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，确认了主营业务收入500000元。（）

【答案】√

402.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有3.与交易相关的经济利润能够流入企业；

【例题3·判断题】（2005）M公司拟以在2004年12月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。为了开拓市场，M公司仍于2004年末交付产品，但在2004年未确认相应的主营业务收入。（）

【答案】√

413.与交易相关的经济利润能够流入企业；

【例题3·判4.收入的金额能够可靠地计量；

5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

房地产开发企业商品房销售收入的确认时间应为办理房屋交接手续之日，该日之前收取的款项在会计核算上视为预收房款计入“预收账款”科目核算，待交房日确认销售收入实现后再结转计入“主营业务收入”。

424.收入的金额能够可靠地计量；

5.相关的已发生【例题1·单选题】在对M公司2007年度财务报表进行审计时，L注册会计师负责销售与收款循环的审计。在审计过程中，L注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。

（1）L注册会计师计划测试M公司2007年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）。

43【例题1·单选题】在对M公司2007年度财务报表进行审A.抽取2007年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录

B.抽取2007年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录

C.从主营业务收入明细账中抽取2007年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票

D.从主营业务收入明细账中抽取2008年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票

【答案】C

【解析】对于测试完整性的审计程序应当是从原始凭证追查到账簿记录，所以选项AB正确；选项C实现真实性的目标；选项D可以查找出是否存在应当记入到2007年账簿上的收入却记在了2008年的账簿上。

44A.抽取2007年12月31日开具的销售发票，检查相应的（2）M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不正确的是（）。

A.M公司拟在2007年12月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。为了开拓市场，M公司仍于2007年末交付产品，但在2007年未确认相应的主营业务收入

B.M公司于2007年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求M公司采取减价等补偿措施或全部予以退货，M公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收到该企业预付的全部货款，M公司于2007年确认了相应主营业务收入

45（2）M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不C.M公司于2007年12月初以每件500元（不含增值税）的价格向某公司交付了1000件产品。双方约定，在该公司付清货款前，M公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制。截止2007年末，M公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，确认了主营业务收入500000元

D.M公司于2007年向某公司转让了一项软件的使用权，使用费为500000元，M公司不提供后续服务。合同约定，该公司在2007年和2008年各支付250000元。M公司于2007年实际收到200000元，但仍在当年确认了250000元收入

【答案】B

【解析】选项B由于退货的可能性还没有消失，风险和报酬还未真正的转移。所以不应确认收入。

46C.M公司于2007年12月初以每件500元（不含增值税

销售给B公司硬件计1170万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2007年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2007年12月29日，发票日期为2007年12月29日。截止2007年12月31日，X公司已经收取货款1170万元，并确认2007年度该项销售收入1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。

47销售给B公司硬件计1170万元（含税，增值税税率为【答案】业务2尚无法形成审计结论。由于注册会计师未取得该销售业务的发货单据，难以确认销售的实现。注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至B公司的书面指令及其他相关文件；结合采购业务的审计，以确定公司确已从供货单位采购该批货物；还应向B公司发函，询证B公司确于2007年12月31日前收到该批货物；检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。48【答案】业务2尚无法形成审计结论。由于注册会计师未取

（2）销售给B公司硬件计1170万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2007年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2007年12月29日，发票日期为2007年12月29日。截止2007年12月31日，X公司已经收取货款1170万元，并确认2007年度该项销售收入1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。

【答案】业务2尚无法形成审计结论。由于注册会计师未取得该销售业务的发货单据，难以确认销售的实现。注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至B公司的书面指令及其他相关文件；结合采购业务的审计，以确定公司确已从供货单位采购该批货物；还应向B公司发函，询证B公司确于2007年12月31日前收到该批货物；检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。49（2）销售给B公司硬件计1170万元（含税，增值税税3.实施实质性分析程序：

（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：

①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因；

②比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；

503.实施实质性分析程序：

（1）针对已识别需要运③计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；

④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；

⑤根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。

51③计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常

（2）确定可接受的差异额；

（3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异；

（4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（如通过检查相关的凭证等）；

（5）评估分析程序的测试结果。

52

（2）确定可接受的差异额；

（3）将实际的情况与期【简答题】1.X公司系公开发行A股的上市公司，注册会计师于2008年初对X公司2007年度财务报表进行审计。经初步了解，X公司2007年度的经营形势、管理及经营机构与2006年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。

资料一：X公司2007年度未审利润表及2006年度已审利润表如下：53【简答题】1.X公司系公开发行A股的上市公司，注册项目2007年度（未审数）2006年度（审定数）营业收入减：营业成本

营业税金及附加10430091845

56058900

53599

350销售费用

管理费用

财务费用加：公允价值变动收益2800

2380

180

3601610

3260150

300营业利润

加：营业外收入

减：营业外支出6895

100

260231

150

300利润总额减：所得税费用（税率33%）

6735

80081

20.25净利润

593560.7554项目2007年度2006年度营业收入10430

资料二：X公司2007年度1～12月份未审主营业务收入、主营业务成本列示如下：55

资料二：X公司2007年度1～12月份未审主营业务收月份营业收入营业成本17800756627600676437400651247700676857800698167850694777950711587700683097600683210790071111181007280121890015139合计1043009184556月份营业收入营业成本17800756627600676437

【问题】为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析程序。请对资料一进行分析后，指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由；对资料二分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。（不要求列示分析过程）

答题思路：

（1）比较：增减比例=（本年数－上年数）÷上年数，一般超过20%为重要。

（2）分析：××项目比上年增加了××万元，增幅为××%,理由……。

57【问题】为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析程序。

【答案】在实施分析程序程序后，应将以下会计报表项目作为重点审计领域：

（l）①在实施分析程序后，应将以下财务报表项目作为重点审计领域：

——营业收入。营业收入在2006年度的基础上增长了77.8%（或是发生了较大变化），而2007年度经营形势与2006年度相比并未发生重大变化。

——营业成本。营业成本在2006年度的基础上增长了71.36%（或是发生了较大变化，或是毛利率有较大幅度的提高），而2007年度经营形势与2006年度相比并未发生重大变化。

58【答案】在实施分析程序程序后，应将以下会计报表项目作为

——毛利率。2006年产品毛利率为9%，2007年产品毛利率为11.94%，变化比较大，因经营形势未发生大的变化，毛利率应该变化不大。——管理费用。在机构、人员亦未发生重大变化，且在销售收入大幅增长的情况下，管理费用由3260万元下降到2380万元，下降了26.99%（或是大幅下降）。

营业外收入和营业外支出，每年都取得或支出金额差不多的营业外收入或营业外支出，呈现出有规律的趋势，应当作为重点。

——所得税费用。所得税占利润总额比例（11.88%）与33%的所得税税率存在较大差异。

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——毛利率。2006年产品毛利率为9%，2007年产品

②在实施分析程序程序后，应将以下月份营业收入和营业成本作为重点审计领域：

——l月份。该月份毛利率（为3%，）远远低于全年平均毛利率和其他各月毛利率。

——12月份。该月份营业收入占全年营业收入比例较高（达18.12%）；毛利率相对较高（达19.90%）。

60

②在实施分析程序程序后，应将以下月份营业收入和营业成本2.实施销售的截止性测试（截止）。

（1）通过测试资产负债表日前后若干天且金额大于一定金额的发货单据，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天且金额大于一定金额以上的凭证，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象；

612.实施销售的截止性测试（截止）。

（1）通过（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序；

（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；

（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；

（5）调整重大跨期销售。

62（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水截止性测试的目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期，防止利润操纵行为。

63截止性测试的目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的

在审计过程中，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（对服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在。

64

在审计过程中，注册会计师在审计中应该注意把握三个与

围绕上述三个重要日期，在审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止测试，这三条路线可用下表来表示：65围绕上述三个重要日期，在审计实务中，注册会计师可以考审计路线目的测试程序以账簿记录为起点（真实性测试）防止高估营业收入从报表日前后若干天的账簿记录直至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入以销售发票为起点（完整性测试）防止低估营业收入从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收（查明有无漏记收入象）以发运凭证为起点（完整性测试）防止低估营业收入从报表日前后若干天的发运凭证至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的合计期间66审计路线目的测试程序以账簿记录为起防止高估营业收入4.检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序进行审核。

674.检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品

第三节应收账款和坏账准备审计68

第三节应收账款和坏账准备审计68（一）检查涉及应收账款的相关财务指标

1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因；

69（一）检查涉及应收账款的相关财务指标

1.复核应收2.计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。

应收账款周转率（次）＝销售收入÷平均应收账款

其中：平均应收账款=（期初应收账款+期末应收账款）/2

销售收入为扣除折扣与折让后的净额；应收账款是未扣除坏账准备的金额

应收账款周转天数＝360÷应收账款周转率＝（平均应收账款×360）÷销售收入净额

702.计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审

（二）分析应收账款账龄

1.获取或编制应收账款账龄分析表。

2.如果应收账款账龄分析表由被审计单位编制，测试其计算的准确性。

3.将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目。

4.检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性。

71（二）分析应收账款账龄

1.获取或编制应收账款账龄分注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。

采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收账款、且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则确定。

72注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析【例题·单选题】在对K公司2009年度财务报表进行审计中，A注册会计师负责应收账款和坏账准备的审计，在审计过程中，A注册会计师发现K公司应收账款的账龄分析中存在以下情况，其中正确的是（）。

A.应收甲公司账款自2008年起发生，2009年借方发生额等于贷方发生额，贷方发生额含收回的2008年度发生的全部债权。K公司将应收甲公司账款账龄定为1～2年

B.应收乙公司账款发生于2008年度，并于当年进行附追索权的贴现，2009年度到期后乙公司未能如期偿还。公司将该笔应收账款账龄定为1年以内

73【例题·单选题】在对K公司2009年度财务报表进行审计

C.应收丙公司账款系K公司2009年度从丁公司购买，丁公司对丙公司的该笔债权发生于2008年度。K公司将该笔应收账款账龄定为1～2年

D.应收甲公司账款发生于2008年度，于2009年度根据债务转移协议转由乙公司承担。K公司将该笔应收账款账龄确定为1年以内

【答案】C

【解析】尽管债权发生转移，但丙公司的欠款是从2006年开始的。应收戊公司的账款虽转移给戍公司承担，但账龄应连续计算。

74C.应收丙公司账款系K公司2009年度从丁公司购买，丁【例题·判断题】A注册会计师是S公司2007年度财务报表审计的项目经理，在编制审计计划前，需对S公司提供的未审财务报表及其附注进行审核。假定S公司2007年度无需编制合并财务报表，也未发生重大重组行为，在不考虑披露格式、内容的完整性等其他因素的前提下，针对S公司2007年度财务报表附注中披露的以下内容，请代为进行审核，并分别判断其在数字的逻辑关系、披露中反映的分类或会计处理等方面是否正确。

财务报表项目注释中披露的其他应收款的账龄结构如下：（）75【例题·判断题】A注册会计师是S公司2007年度财务报表账龄

2007年12月31日

2006年12月31日

金额（元）比例（%）金额（元）比例（%）1年以内9658252.8165.588805969.2765.371～2年2548613.0217.313027082.4722.462～3年1437597.699.76678968.425.043～4年942223.056.40789630.425.864～5年139884.830.95153086.201.145年以上

16906.000.13合计14726571.4010013471642.7810076账龄2007年12月31日2006年12月31日

【答案】×

77

【答案】×

77

（三）分析应收账款明细账余额（分类）

应收账款明细账的余额一般在借方，注册会计师在分析应收账款明细账余额时，如果发现应收账款贷方余额，就应查明原因，必要时建议作重分类调整。

应收账款明细账出现贷方余额，属债务，应列入“预收款项”项目。需编制重分类分录调整：

借：应收账款——××客户×××

贷：预收账款——××客户×××

同时应按相应补提坏账准备：

借：资产减值损失——计提的坏账准备×××

贷：应收账款——坏账准备×××

同样如果“预收账款”中出现借方余额，应在期末编制资产负债表时调整为“应收账款”

78（三）分析应收账款明细账余额（分类）

应收账款明细

同样如果“预收账款”中出现借方余额，应在期末编制资产负债表时调整为“应收账款”

79

同样如果“预收账款”中出现借方余额，应在期末编制资产负【例题·综合题】（2007年考题）X公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。确定的坏账准备计提比例分别为：账龄1年以内的（含1年，以下类推），按其余额的15%计提；账龄1—2年的，按其余额的40%计提；账龄2～3年的，按其余额的60%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。

X公司20×7年12月31日未经审计的预收款项账面余额为23445000元，明细情况如下：80【例题·综合题】（2007年考题）X公司会计政策规定，1年以内1～2年2～3年3年以上预收账款—a公司30150000

预收账款—b公司

2100000

预收账款—c公司600000

25000

预收账款—d公司-9500000

预收账款—e公司

70000小计2125000021000002500070000811年以内1～2年2～3年3年以上预收账款30150000将预收账款中的借方余额部分通过会计报表重分类调整至应收账款项目：

借：应收账款——d公司9500000

贷：预收款项——d公司9500000

补提坏账准备金额＝9500000×15%＝1425000（元）

借：资产减值损失——坏账损失1425000

贷：应收账款——坏账准备1425000

82将预收账款中的借方余额部分通过会计报表重分类调整至（四）对应收账款实施关联方及其交易审计程序

标明应收关联方[包括持股5%以上（含5%）股东]的款项，实施关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额；对关联企业、有密切关系的主要客户的交易事项作专门核查：

（1）了解交易事项目的、价格和条件，作比较分析；

（2）检查销售合同、销售发票、货运单证等相关文件资料；

（3）检查收款凭证等货款结算单据；

（4）向关联方、有密切关系的主要客户或其他注册会计师函询，以确认交易的真实性、合理性。

83（四）对应收账款实施关联方及其交易审计程序

标明应收（五）检查应收账款在资产负债表上的列报是否恰当

如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位，账款持有5%（含5%）以上股份的股东单位欠款等情况。

这一点很重要，特别关注“持有5%（含5%）以上股份的股东”与被审计单位的往来事项及其他事项，一般都应披露，在以后各章学习时应注意。在以前的考试还未曾涉及过，注意在综合题中有这样的问题。

84（五）检查应收账款在资产负债表上的列报是否恰当

如果

（六）重要程序――函证应收账款

（重点掌握）

85851.函证的范围和对象

除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。

861.函证的范围和对象

除非有充分证据表明应收账款注册会计师应对所有重要的应收账款实施函证程序。不函证的条件其他程序应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要在工作底稿中利用充分证据说明理由函证很可能是无效替代审计程序87注册会计师应对所有重要的应收账款实施函证程序。不函证的

替代审计程序应当能够提供实施函证所提供同样效果的审计证据。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。

88替代审计程序应当能够提供实施函证所提供同样效果的审计证

注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的重要性；被审计单位内部控制的强弱；以前期间的函证结果；函证方式的选择。

89

注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；非正常的项目。

90一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：902.函证方式

函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。

（1）积极的函证方式。如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。

912.函证方式

函证方式分为积极的函证方式和消极的积极的函证方式又分为两种：一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。为了避免这种风险，注册会计师可以采用另外一种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。

92积极的函证方式又分为两种：92在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，可能是由于被询证者根本不存在，或是由于被询证者没有收到询证函，也可能是由于询证者没有理会询证函，因此，无法证明所函证信息是否正确。

93在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财（2）消极的函证方式。如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。

在采用消极的函证方式时，①如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。②未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。94（2）消极的函证方式。94因此，积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。因而在采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序。

95因此，积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证

当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。

96

当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方

在审计实务中，注册会计师也可将这两种方式结合使用。当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。

97

在审计实务中，注册会计师也可将这两种方式结合使用。当应

3.函证时间的选择

注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。

如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

98

3.函证时间的选择

注册会计师通常以资产负债

4.函证的控制

注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。

994.函证的控制

注册会计师通常利用被审计注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：

（1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；

（2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；

（3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；

（4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；

（5）将发出询证函的情况形成审计工作记录；

（6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。

100注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：

回函的处理：

①以传真、电子邮件等方式回函的，这些方式确实能使注册会计师及时得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份，因此，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者及时寄回询证函原件。

101回函的处理：

①以传真、电子邮件等方式回函的，这②如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函：

A.注册会计师应当考虑与被询证者联系。要求对方做出回应或再次寄发询证函。

B.如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。

例如,检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。

102②如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函：

5.对不符事项的处理（一般了解）

不符事项的原因可能是由于：

（1）双方登记入账的时间不同；

（2）一方或双方记账错误，

（3）被审计单位的舞弊行为。

1035.对不符事项的处理（一般了解）

不符事项的原因其中：登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；④债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。

104其中：登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：10

6.对函证结果的总结和评价

注册会计师对函证结果可进行如下评价：

（1）注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。

（2）如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。

（3）如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

1056.对函证结果的总结和评价

注册会计师对函证结果询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。除法院、检察院及其他有关部门依法查阅审计工作底稿、注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册会计师沟通等情形外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。

106询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。除法院、检察院及7.对未函证应收账款实施替代审计程序。

由于注册会计师不可能对所有应收账款进行函证，对下面三种情况：①未函证应收账款；②没回函的积极式函证；③对回函结果不满意。应采用替代程序，以验证这些应收账款的真实性：

注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性。

1077.对未函证应收账款实施替代审计程序。

由于注册会

8.确定已收回的应收账款金额

请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额，对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销货发票等，并注意凭证发生日期的合理性，分析收款时间是否与合同相关要素一致。

108

8.确定已收回的应收账款金额

请被审计单位协助，在【例题·单选题】A注册会计师是J公司2007年度财务报表审计的外勤负责人，在审计过程中，需对负责应收款项审计的助理人员提出的相关函证问题予以解答，并对其编制的有关工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。

109【例题·单选题】A注册会计师是J公司2007年度财务报（1）在确定函证对象时，以下项目中，应当进行函证的是（）。

A.函证很可能无效的应收款项

B.交易频繁但期末余额较小的应收款项

C.执行其他审计程序可以确认的应收款项

D.应收纳入审计范围内子公司的款项

【答案】B

【解析】根据《函证》的具体准则，注册会计师应选择的函证对象主要为：大额或账龄长的；与债务人发生纠纷的；关联方；主要客户；交易频繁但期末余额较小的以及非正常项目。题目中选项B属于应进行函证的项目。

110（1）在确定函证对象时，以下项目中，应当进行函证的是（（2）在确定函证时间时，以下方案中，不应选取的是（）。

A.因Ｊ公司固有风险和控制风险低，在预审时（资产负债表日前）函证

B.在年终对存货监盘的同时，对应收款项进行函证

C.项目小组进驻审计现场后，立即进行函证

D.为减少函证回函差异，在执行其他审计程序后函证

【答案】D

【解析】函证的目的就是确定被审计单位的应收账款是否真实、正确，所以选项D的做法不恰当。

111（2）在确定函证时间时，以下方案中，不应选取的是（）。（3）以下与回函结果相关的审计建议中，正确的是（）。

A.对由于地址不详导致询证函退回的应收款项，全额计提坏账准备

B.对函证结果相符的应收款项，仍应进一步检查是否需按个别认定法计提坏账准备

C.对回函金额与函证金额不一致的应收款项，根据回函金额调整应收款项

D.对已经审计确认，但在审计报告日后回函不符，且影响重大的应收款项，提请修正报告期财务报表

【答案】B

【解析】选项A注册会计师应进一步执行审计程序予以核实；选项C和D，回函不符，不能得出应收账款一定有错误的结论。

112（3）以下与回函结果相关的审计建议中，正确的是（）。

（4）在对询证函的以下处理方法中，正确的是（）。

A.在粘封证函时进行统一编号

B.寄发询证函，并将重要的询证函复制给Ｊ公司进行催收

C.有10封询证函直接交给J公司的业务员，由其到被询证单位盖章后取回

D.有10封询证函要求被询证单位传真至J公司，并将原件盖章后寄至会计师事务所

【答案】A

【解析】应收账款的询证函不能用做催收；询证函必须由注册会计师直接发出；回函应直接寄至会计师事务所。

113（4）在对询证函的以下处理方法中，正确的是（）。

【例题·简答题】在对H公司2007年度财务报表进行审计时，N注册会计师负责审计应收账款。N注册会计师对截止日为2007年12月31日的应收账款实施了函证程序，并于2008年2月15日编制了以下应收账款函证分析工作底稿。114【例题·简答题】在对H公司2007年度财务报表进行审计H公司应收账款函证分析工作底稿

资产负债表日：2007年12月31日索引号B-3编制人

日期

复核人

日期

一、函证笔数金额（元）百分比2007年12月31日应收账款40004000000√★100%其中：积极式函证10852000013%消极式函证2804000010%寄发询证函小计38856000023%选定函证但客户不同意函证的应收账款12

选择函证合计400

115H公司应收账款函索引号B-3编制人日期复核人日期H公司应收账款函证分析工作底稿

资产负债表日：2007年12月31日索引号B-3编制人

日期

复核人

日期

二、结果

（一）函证未发现不符

积极式函证：确认无误部分W/PB-488C3600009%消极式函证：未回函或回函确认无误部分W/PB-4240C320000.8%函证未发现不符小计3283920009.8%（二）函证发现不符

积极式函证W/PB-54CX200000.5%消极式函证W/PB-540CX80000.2%函证发现不符小计44280000.7%116H公司应收账款函索引号B-3编制人日期复核人日期H公司应收账款函证分析工作底稿

资产负债表日：2007年12月31日索引号B-3编制人

日期

复核人

日期

（三）选定函证但客户不同意函证的应收账款12

标识说明：

√与应收账款明细账核对相符

★与应收账款明细账核对相符

C回函相符CX回函不符三、总体结论：回函不符金额28000元低于可容忍错报，应收账款得以公允反映。117H公司应收账款函索引号B-3编制人日期复核人日期要求：假定选择函证的应收账款样本是恰当的，应收账款的可容忍错报是30000元，请简要回答以下问题：

（1）N注册会计师编制的上述工作底稿中存在哪些缺陷?

（2）针对上述工作底稿中显示的实施函证时遇到的问题和回函结果，N注册会计师应当实施哪些审计程序?

118要求：假定选择函证的应收账款样本是恰当的，应收账款的【答案】

缺陷：（1）工作底稿没有编制人、复核人的签名和编制日期。

（2）在“一、函证”部分，“消极式函证金额”对应的百分比计算错误，应为1%；“寄发询证函小计”金额相对应的百分比计算错误，应为14%。

（3）“选定函证但客户不同意函证的应收账款”没有列示金额和百分比；“选择函证的合计”也没有列示金额和百分比。

（4）没有统计和列示通过积极式函证而未回函的16封询证函。

（5）没有从样本错报结果推断总体错报，因此，形成应收账款得到公允反映的结论是不适当的。

119【答案】

缺陷：（1）工作底稿没有编制人、复核人的签N注册会计师应当实施的审计程序：

（1）对于选定函证而客户不同意函证的12笔应收账款，应当实施替代审计程序，（检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证），如果不能实施替代审计程序，应视为审计范围受到限制。

（2）对于通过积极函证方式没有收回的16封询证函，应当再次寄发询证函，如果仍然得不到询证函，应当实施替代审计程序。（检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证）。

（3）对于数据不符的函证结果，应当分析原因，得出样本错报金额，并由样本错报金额推断总体错报金额。

120N注册会计师应当实施的审计程序：

（1）对于选定函证二、坏账准备的实质性程序

这一部分应与应收账款的审计结合，并应对确认坏账的条件、不能全额计提坏账的规定、提取坏账准备及坏账的会计处理应相当熟悉。

1.取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符；

2.将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符；

121二、坏账准备的实质性程序

这一部分应与应收账3.检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序

（1）坏账准备计提的程序

企业通常应采用备抵法核算坏账损失，计提坏账损失的具体方法由企业自行确定。企业应当列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，并且按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，同时，备置于公司所在地，以供投资者查阅。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，仍然应按上述程序经批准后报经有关各方备案，并在财务报表附注中说明变更的内容和理由、变更的影响数等。

1223.检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序

（1）（2）可以全额计提坏账准备的情况：

有确凿证据表明该项应收账款不能收回，或收回的可能性不大时（如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收款项逾期3年以上），可以全额计提坏账准备。

123（2）可以全额计提坏账准备的情况：

有确凿证据表明该（3）不能全额计提坏账准备的情况：

①当年发生的应收账款，以及未到期的应收账款；

②计划对应收账款进行重组；

③与关联方发生的应收账款；

④其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收账款。

124（3）不能全额计提坏账准备的情况：

①当年发生的应收这一规定并不意味着企业对与关联方之间发生的应收账款可以不计提坏账准备。企业与关联方之间发生的应收账款与其他的应收账款一样，也应当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提相应的坏账准备。企业与关联方之间发生的应收账款一般不能全额计提坏账准备，但如果有确凿证据表明关联方（债务单位）已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，并且不准备对应收账款进行重组或无其他收回方式的，则对预计无法收回的应收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。

125这一规定并不意味着企业对与关联方之间发生的应收账款可以不4.实际发生坏账损失的处理

对有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，企业应根据管理权限，经股东（大）会或董事会，或经理（厂长）办公会或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。

1264.实际发生坏账损失的处理

对有确凿证据表明确实无法5.分析程序

通过计算坏账准备余额占应收账款余额的比例并和以前期间的相关比例比较，评价应收账款坏账准备计提的合理性。

注意：须要在期末计提坏账准备的项目包括应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款和长期应收款等。根据现行会计准则预计不能回收时可以直接计提相应的坏账准备。

1275.分析程序

通过计算坏账准备余额占应收账款余额的比6.确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。

上市公司还应在财务报表附注中分项披露如下事项：

（1）本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例一般超过40%及以上的，下同）应说明计提的比例以及理由；

（2）以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因、原估计计提比例的理由以及原估计计提比例的合理性：

1286.确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。

上市公司还（3）对某些金额较大的应收账款不计提坏账准备或计提坏账准备比例较低（一般为5%或低于5%）的理由。

（4）本期实际冲销的应收账款及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收账款应单独披露。

129（3）对某些金额较大的应收账款不计提坏账准备或计提坏账准

【例题·单选题】在对坏账损失进行审计时，A注册会计师发现被审单位存在以下处理情况，其中不正确的是（）。

A.某债务人失踪，在取得相关法律文件予以证实后，确认为坏账损失

B.某债务人被撤销，尽管尚未完成清算，但根据政府相关部门责令关闭的文件等有关资料，确认坏账损失

C.对某债务人提起诉讼，虽然胜诉但因无法执行被裁定终止执行，确认坏账损失

D.某债务人已经注销，在取得相关法律文件予以证实后，确认为坏账损失【答案】B

【解析】因清算尚未完成，所以债务人能否偿还债务及偿债比例均未确定，所以不能作为坏账转销。130【例题·单选题】在对坏账损失进行审计时，A注册会计师发现被第九章支出循环审计131第九章支出循环审计131

第一节支出循环审计概述132

第一节支出循环审计概述132

133

133（一）请购商品和劳务（请购部门（仓库）――请购单）

仓库、生产及其他部门都可以填列请购单，不便事先编号，为加强控制，每张请购单必须经过对这类支出预算负责的主管人员签字批准。

请购单是证明有关采购交易的“发生”认定的凭据之一，也是采购交易轨迹的起点。

134（一）请购商品和劳务（请购部门（仓库）――请购单）

（二）编制订购单（采购部门――采购单）

采购部门在收到请购单后，只能对经过批准的请购单发出订购单。

订购单应正确填写所需要的商品品名、数量、价格、厂商名称和地址等，预先予以编号并经过被授权的采购入员签名。其正联应