论论关联视角下的环境成本计量与环境信息披露研究

论论关联视角下的环境本钱计量与环境信息披露研究【摘要】环境作为人类赖以生存的生态和社会系统，其本钱确实认、计量与披露已经成为全球范围内的重要课题。鉴于当前学术界对环境本钱的概念界定及其计量方法和口径尚未统一，文章从会计的关联视角入手，拓展了环境本钱计量和信息披露的概念范围、主体范围、内容范围、计量范围、方法范围、披露范围等，试图在一个更为宏观的层面上，进展环境本钱的计量与环境信息的披露研究。【关键词】环境本钱；计量；披露；关联会计引言当前，环境问题已经成为全球热议的焦点问题之一，环境系统作为由生态系统和社会经济系统共同组成的开放系统，其核心的环境本钱具有极大的特殊性，环境本钱的成因及属性均有别于一般意义上的企业本钱或经济本钱。为此，环境本钱成为理论与实务界广泛关注与讨论的议题。目前，研究者对环境本钱的概念界定及其计量方法和口径尚未统一，企业对环境社会责任本钱的信息披露也并不充分。2022年，我国公布的?企业会计准那么?在本钱核算方面进一步完善了本钱补偿制度，同时将企业担负的社会责任引入到会计系统中，上述相关规定将有利于更加科学、合理、全面地反映会计信息，并为环境本钱的计量与信息披露指明开展方向。鉴于此，考虑到不同利益相关者对企业环境信息的不同需求，以及我国低碳经济开展新形式的迫切需要，文章从关联视角入手，拓展本钱计量和信息披露的概念范围、主体范围、内容范围、计量范围、方法范围、披露范围等，试图在一个更为宏观的层面上，进展环境本钱的计量与环境信息的披露研究。一、关联法与社会关联会计环境本钱确认、计量、披露标准及方法的变化需具有一定的方法论基矗本文选择的关联视角源于会计关联法以及在此根底上形成的关联会计理论体系。所谓关联，是一种哲学的思维方法，其本质就是从事物的内在特征出发，基于客观规律及客观现实，建立不同事物之间的内在逻辑关系，从而使不同事物关联于一个有机系统之内的思维和研究方法。在我国，以关联为主要研究方法，较为系统地讨论社会关联会计的学者是王晓东。将关联思想应用于会计领域即产生会计关联法，主要是指在会计研究的过程中，遵循辩证唯物主义普遍联络的原理，从会计事物的本质出发，建立不同会计事物之间的逻辑关系，找到会计事物产生的根本因素及关键影响因素，进而通过理论设计、制度设计、方法设计等引导会计事物的开展方向，实现企业目的或社会目的。在会计关联法下关联会计理论体系得以建立。关联视角下，以传统的财务会计为根底，环境会计、社会责任会计、人力资源会计、增值会计等新兴的会计领域都被纳入到社会关联会计的研究范畴，而社会关联会计形式下的本钱核算，将是传统消费经营本钱根底上的完全本钱，是包含了环境本钱、社会责任本钱在内的全部外部性本钱。将关联思想应用于环境本钱问题研究，其核心是拓展传统环境本钱会计确认和计量的企业主体边界，对环境本钱确实认、计量、报告进展关联视角下的重新界定。二、关联视角下的环境本钱界定环境本钱的已有定义〔一〕国外会计机构对环境本钱的定义国外会计机构对环境本钱的定义以结合国国际会计和报告标准政府间专家工作组〔isar〕、加拿大特许会计师协会〔ia〕、日本环境省及荷兰国家统计局〔bs〕等为代表。其中，isar的定义较为系统和完好的阐述了环境本钱包括的主要内容。首先，在isar1998年第15次会议上，isar通过了?环境本钱和负债的会计与财务报告?〔auntingandfinanialreprtingfrenvirnentalstandliabilities〕立场公告。在立场公告中，isar提出：“环境本钱是指本着对环境负责的原那么，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的本钱，以及因企业执行环境目的和要求而付出的其它本钱。〞这一定义从微观角度限定了企业环境本钱的主要内容；其后，isar在?环境管理睬计：政策与联络?中，进一步扩大了环境本钱定义，将与环境破坏和环境保护有关的全部外部本钱和内部本钱纳入环境本钱范畴。加拿大特许会计师协会〔ia〕将环境本钱分为环境措施本钱与环境损失本钱。本质上来说，ia对环境本钱的定义同样是微观的企业环境本钱。ia将企业主动对环境进展保护而产生的本钱定义为环境措施本钱，即企业保护再生或不可再生资源而采取的行动本钱或为减少、修复已造成的环境破坏而采取的行动本钱；环境损失本钱那么是指企业因为环境问题而发生没有任何利益回报的净损失，比方，因违背环境法规或破坏环境而支付的罚款、赔偿金等。日本环境省称环境本钱为环境保全本钱，主体界定仍然是企业，是从环境保护的角度将环境保全本钱定义为企业为保全环境而付出的费用和投资。环境保全是企业为降低环境负荷而采取的一种环境保护活动，该本钱定义类似于ia定义中的环境措施本钱概念。此外，荷兰国家统计局〔bs〕对环境本钱的定义与日本环境省类似，同样将环境本钱定义为环境保护本钱，即“出于防止企业对环境造成不利影响所发生的本钱〞。国外会计机构对环境本钱的定义一般基于会计确认、计量、记录和报告的目的，因此，主体界定为企业，是一种微观的环境本钱。与此同时，环境本钱内容多以环境保护为主，是一种积极的环境本钱定义。〔二〕我国会计学界对环境本钱的定义20世纪90年代，我国学者对环境本钱的界定以郭道扬、陈思维、朱学义等为代表，以上学者对环境污染控制本钱以及污染本身造成的损失进展分类和计算，认为环境本钱主要包括：资源消耗本钱、环境支出本钱、环境破坏本钱、环境时机本钱等。近年来，有关学者对环境本钱的定义有所拓展，但本质上仍然围绕企业微观的环境保护和维护本钱展开，如黄蕙萍、王毅成〔2000〕将环境本钱分为三局部，一是正常的环境开发本钱，二是环境净化和环境损害本钱，三是环境的外部性本钱，即因环境资源使用而对后代所造成的效益损失本钱。惠尚文〔2022〕进一步将企业在消费经营过程中对环境资源的使用、损耗、保护、恢复所支付的本钱费用，归纳分类为耗减本钱、损失本钱、恢复本钱、再生本钱、保护本钱及替代本钱。我国学者对环境本钱的定义较国外会计机构更为细化，但从本质上来看，我国及国外会计机构对环境本钱定义的立足点都是企业，其界定都是针对微观环境本钱而进展的。论文联盟〔三〕关联视角下对环境本钱的界定基于不同的主体视角，环境本钱的界定有所不同。上述概念的差异即表达了不同主体视角下的不同概念范围。综合来看，会计学界对环境本钱的界定是立足于企业主体的微观环境本钱，根据主体的计量目的不同，又可进一步区分为微观财务本钱和微观经济本钱。李明辉〔2022〕将企业的环境预防、维护和开展本钱，环境的治理本钱以及因遵循环境法规而导致的环境本钱等纳入微观财务环境本钱确实认范畴，从财务确认、计量的角度将企业承当的、影响企业财务成果、与环境相关的直接和间接支出定义为微观财务环境本钱。而将企业消费经营活动对社会环境造成的经济损失总和定义为微观经济环境本钱，其本质是企业活动对环境的影响。微观经济本钱包括了企业活动可能对外部环境造成的全部货币性或非货币性损失，其中货币性损失可量化，通过一定的方法可以在会计核算系统中予以反映，而非货币性损失，如因企业污染而造成的周围居民寿命降低、水质下降等等那么无法在会计核算系统中量化反映，因此，在目前的会计体系下，微观经济本钱不计入企业产品本钱或期间费用，因此对企业的财务成果没有影响。由于当前可以进入会计核算体系的主要是微观财务本钱，因此，环境本钱的计量和披露范围在会计系统中被限制和缩小了。为了全面反映企业与其所在的社会系统之间的环境交互关系，首先要拓展环境本钱研究的主体，即在关联视角下，重新界定环境本钱。关联视角下，企业的本质从社会契约转变为社会价值链中的一个节点，称为社会关联体。每一个社会关联体都存在于社会关联网络之中，通过不同的关系与其他社会关联体交互，同时负有向所有利益关系的关联体提供信息的义务。在关联视角下，企业本质的转变要求对本钱的界定从整个物质世界循环的角度进展，即本钱不仅要考虑人类劳动消耗的补偿，而且要充分考虑自然界各种物质资源的消耗、破坏的补偿及更新或复原的补偿，从而使自然界保持其原有的良好状态，到达可持续开展的目的。从这个角度出发，企业的消费经营本钱应该反映人们为制造该产品所付出的全部代价，不仅包括传统意义上的消费经营本钱，也包括为进展消费经营活动所发生的社会本钱。这种反映消费某产品或提供某种劳务人们所付出的全部代价的本钱称为完全本钱。因此在关联视角下，微观层面上研究的完全环境本钱，是指包含了微观财务环境本钱和微观经济环境本钱的环境本钱总和。此外，当所有企业都成为社会价值链中的社会关联体时，由于负外部性而产生的微观经济环境本钱在整个关联网络中可以被整合为社会视角下的净损失，即宏观环境本钱。关联研究法允许将研究的主体范围拓展到关联体及其关联关系，于是，内含于整个关联网络之内的每一个社会关联体，可以作为环境本钱的动因，与此同时关联体之间的关联关系也成为环境本钱的驱动因素，整合了关联体及其关系的关联网络作为主体，环境本钱的范畴便从微观拓展到了宏观，在单一的微观财务环境本钱计量的根底上，微观经济环境本钱及宏观环境本钱的计量和信息披露成为可能。三、关联视角下的环境本钱计量〔一〕传统环境本钱计量形式会计学中使用的狭义本钱计量是指运用一定的计量单位，选择被计量对象的合理属性，确定应予记录的各种经济事项或交易活动及其影响的数量，进展本钱归集和分配的处理过程。本钱计量形式是一个动态开展的概念，从时间维度上看，分为传统本钱计量形式、现代本钱计量形式和将来本钱计量形式。传统环境本钱计量形式嫁接于会计账户系统之上，是以微观财务环境本钱计量系统为核心，是以企业为主体的封闭系统。其本钱计量过程如图1所示。由于传统的环境本钱计量系统依赖于会计的账户系统，因此，在构造上存在先天的缺陷，无法很好地满足多目的、多层次、综合性的信息要求，对于信息使用者而言，面临着相关性消失的严峻挑战，因此，需要在拓展的环境本钱主体根底上，建立和开展新的环境本钱计量形式。〔二〕关联视角下的环境本钱计量形式会计的关联法将环境本钱的计量主体拓展到社会关联体及其关联关系，由此在关联视角下，环境本钱确实认、计量需要建立新的计量目的、对象、系统以及相应的方法。1.关联视角下环境本钱的计量目的环境本钱的起因与产品本钱不同，它以环境负荷的发生和消减为起因，而所谓环境负荷，概括地讲就是指社会关联络统中，社会关联体〔包括个人与组织〕对其系统内的环境所产生的负担影响，包括社会关联体直接利用环境资源所产生的负荷以及对环境造成损害所形成的负荷。因此，企业的环境本钱就成为企业为减少环境负荷而付出的资源投入，这是传统环境本钱进展计量的目的。与此相区别，关联视角下的环境本钱计量以全社会的可持续开展和帕累托最优为目的，为社会关联网络上的各个节点关联体〔包括社会群众〕提供利益相关的信息，为国家、企业、个人的战略、规划及开展决策提供有用信息。2.关联视角下环境本钱的计量对象以关联为根底，环境本钱对各个社会关联体的环境负荷进展计量；同时计算关联网络上由于外部性而造成的环境经济本钱；最后，从整个社会的层面上计量整体的宏观环境本钱。3.关联视角下环境本钱的计量系统及计量方法多层次、多维度、复合构造、开放性是关联视角下环境本钱计量系统的主要特征，操作中可以从以下三个层面建立环境本钱计量系统。〔1〕根底层：各社会关联体自身的环境本钱计量该层次的环境本钱计量是实现环境本钱关联计量的根底，是在吸收借鉴现有财务环境本钱计量形式的根底上，打破会计账户框架，基于企业可持续开展的长远目的，将本钱计量与企业的战略层、管理层、作业层相结合，满足“不同目的，不同本钱〞要求，将效劳于企业内部管理目的的环境本钱纳入微观本钱计量框架，建立多层次、复合构造的开放式本钱计量系统，以此为不同关联体之间建立关联关系奠定基矗详细可以采用作业本钱法、生命周期本钱法、完全环境本钱法等。〔2〕网络层：关联体之间的环境经济本钱计量经济环境本钱发生在关联体的关联网络之间，引起负的外部性从而使其关联网络中的其他关联体产生外部本钱。外部本钱，又称负外部性，是指由受益人之外的主体所承当的本钱，即某种不良的环境后果由主体a引发，但相应的损失却由主体b来承当。这些不良的环境后果主要有：未得到补偿的安康影响、自然资源的折耗、当地生活质量的变化、噪音和美学的影响、长期废弃物的处理、剩余气体和水的排放等等。当前理论研究中主要观点是将外部本钱内部化，但在关联视角下，该外部本钱可以单独计量，作为整个社会的净损失予以反映，可以采用直接市场法、替代市场法、意愿调查法等。〔3〕宏观层：社会综合环境本钱计量全部关联体的有机整合成为宏观环境本钱的计量主体，宏观层面上的社会环境本钱不是微观社会关联体环境本钱的简单累加，因为在网络层面外部环境本钱的作用下，经济关系之外的价值体系被纳入宏观环境本钱的计量范畴之内，即宏观环境本钱还需考量承当的社会环境责任本钱。在社会环境责任本钱中，除因外部性而产生的社会本钱〔如处理废水、废渣、降低能源消耗、对社会环境治理、居民身心安康提供的产品和效劳〕外，还包括因对社会福利的奉献而付出的社会环境责任本钱。对企业在全社会范围内付出的环境责任本钱确认和计量的难度较大，当前较普遍采用的计量方法有：调查分析法、支付本钱法、本钱收益法、替代品评价法、社会公正本钱法、影子价格法等。关联视角下的环境本钱综合计量系统如图2所示。四、关联视角下的环境信息披露与关联视角下的环境本钱计量相对应，为满足不同利益相关者的需求，环境本钱信息的披露也应在上述三个层面上分别进展，由国家统一标准，并将信息汇总为一份综合报告。〔一〕定量披露关联视角下的环境本钱信息披露应首先包括定量信息，如微观环境本钱费用、外部环境本钱费用。环境本钱报告可以采取环境本钱与经济效益比拟型形式〔如日本富士通公司〕或环境本钱与环境负荷比拟型形式〔如日本理光公司〕。〔二〕定性披露与企业社会责任本钱有关的信息可采取定性披露为主的方式，在定性披露局部，可直接采用文字表达法进展表达性反映，即以非正规形式或用文字说明企业经营活动对社会环境的影响、承当了哪些环境社会责任等，或者以附注形式反映。〔三〕综合披露以关联整体作为报告主体，还需要披露宏观环境本钱信息，定量计算绿色gdp等或定性分析整个社会的环境责任履行