《高级财务会计》第三阶段导学资料

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租赁会计处理专题一、融资租赁（一）融资租赁出租方的会计处理融资租赁的核心是将租赁资产所有权上的全部风险和报酬转移给承租人。判断风险和报酬是否转移，可以依据下列条件（满足任一项或同时满足多项均可）：■在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。■承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。■即使资产的所有权不转让，但是，租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。■承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。■租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。上述5项标准，无外乎在说明一个实质：如果双方在租赁协议中达到了以上任一款，在双方均为理性“经济人”的假设下，出租方没有理由不将出租资产的所有风险和报酬转移给承租方，否则出租方将会遭受资产出租损失。租赁日的处理在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值;将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。因为从逻辑上说，与出租资产相关联的各种可能经济利益流入，减去出租资产的投资成本额，数量上相当于融资活动的利息收益。未实现融资收益的摊销融资方需要按照实际内含报酬率计算各期租金中的利息费用，这时侯的出租方会计处理，更像一个从事资金借贷业务的金融机构。出租方按照出租资产在各期末的账面价值（相当于贷款额），乘以实际内含利率（而不是合同名义利率），得出各期实际利息收入。这种方法，被称为实际利率法。租期届满时的会计处理租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理：（1） 租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人。出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款”、“未担保余值”等科目。（2） 优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，出租人相当于重新租出一项资产而进行相应的账务处理。一般来说，租金费用会低一些。如果租赁期届满时承租人没有续租，而租赁合同规定应向承租人收取违约金时，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。（3） 留购租赁资产出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款”科目。初始直接费用的处理初始直接费用，在租赁期内确认租赁收入时，应当按照各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对初始费用进行分摊，冲减租赁期内确认的租赁收入。（二）融资租赁承租方的会计处理租赁资产与负债的确认在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。融资费用摊销未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊，分摊时采用实际利率法。租入资产折旧承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。初始直接费用承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。租赁期届满时的会计处理按照租赁合同，租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。返还。租赁期届满承租人向出租人返还租赁资产时，借记“长期应付款一一应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产一一融资租入固定资产”科目。如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而做出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。留购租赁资产，即承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款一一应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。二、经营租赁经营租赁出租人的会计处理经营租赁出租的资产仍作为出租方的资产。如果是固定资产，与其他同类资产一样计提折旧；如果是其他资产，采用一定的方法进行摊销。出租方收取的租金，应按照直线法进行摊销。出租方发生的初始直接费用，作为当期损益；或有租金，在实际发生时计入当期损益。承租人的会计处理经营租赁没有真正转移资产的风险与收益，其会计处理相对简单，核心问题是租金费用的摊销。对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。承租人发生的初始直接费用，应当直接计入当期费用。或有租金在实际发生时作为当期的损益。注意的问题需要说明的是：出租人对经营租赁提供激励措施的，出租人与承租人应当分别下列情况进行处理：出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用；出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配；承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。三、售后租回交易中的会计问题售后租回按照租赁的性质可以分为售后融资租赁和售后经营租赁。在售后融资租赁下，该出售的资产实质上并未真正转移与所有权相关的风险和报酬，因此，在卖方的账务处理中，不应确认资产出售带来的收入或利得的增加；在售后经营租赁下，尽管风险和报酬实质上有可能转移，但租赁付款额和售价通常是相互关联的，因为它们是以一揽子方式进行谈判的。考虑到上述原因，售后租回交易的会计处理，首先应区分售后形成的是经营租赁还是融资租赁，并进而采取不同的会计处理方法。售后租回形成融资租赁售后租回形成融资租赁的会计处理，类似于企业的“抵押贷款”。出售资产的资金好比取得的贷款，租回资产支付的各类应付款好比“还本付息”金额。在售后租回交易中，承租方（也即出售方）通过先出售、再租回并未改变资产控制权，唯一增加的业务就是支付了利息费用，既租回资产应付款大于资产出售的收入。账务处理上，资产出售方需要设置“递延收益”科目，核算售价与资产账面价值的差额。“递延收益”属于负债类科目，期末归入资产负债表中的“其他非流动负债”科目。售后租回形成经营租赁考虑到当前中国企业存在的利用售后租回操纵利润的情况，比如，为了追求利润，企业会