财务会计 第八章

第八章

流动负债本章主要内容第一节应付账款和应付票据第二节应付职工薪酬第三节应交税费第四节其他流动负债第五节或有负债和预计负债流动负债的内容流动负债通常是指预计在一个正常营业周期内或自资产负债表日起一年内到期应予以清偿的债务。流动负债主要包括短期借款、应付票据、应付账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款等。其中，短期借款、应付账款、应付票据等又称为金融负债。第一节应付账款和应付票据应付账款应付账款是指企业在正常生产经营过程中，因购买材料、商品和接受劳务供应等而应付给供应单位的款项。主要是由于买卖双方在购销活动中取得货物的时间与支付货款的时间不一致而产生的。应付账款入账时间的确定，一般应以与所购买货物所有权有关的风险和报酬已经转移或劳务已经接受为标志。但在实际工作中，应区别情况处理：应付账款货物和发票账单同时到达应付账款一般在货物验收入库后，才按发票账单登记入账。货物和发票账单不同时到达在月份终了按所购货物和应付债务的暂估价值入账，待下月初用做相反分录予以冲回，以便下月按正常程序处理。应付账款应付账款的入账金额应当以双方共同确定的成交价格为基础。如果购入的货物附有现金折扣条件，则应付账款入账金额的确定方法有总价法和净价法。我国实务上采用总价法，即应付账款入账金额的确定是按发票上记载的应付金额的总值记账。应付账款例1，（P225）甲公司原材料采用实际成本核算，当月向乙公司购进生产用原材料一批，价款为600000元，专用发票中注明的增值税为102000元，规定的现金折扣条件为2/10，n/30，材料已验收入库。甲公司根据结算凭证进行如下账务处理：应付账款（1）材料验收入库时：借：原材料600000

应交税费——应交增值税（进项税额）

102000

贷：应付账款——乙公司702000应付账款（2）如果甲公司在10日内付款，则取得现金折扣14040元（702000×2%），实际支付货款687960元（702000－14040）：借：应付账款——乙公司702000

贷：银行存款687960

财务费用14040（3）如果甲公司在10天以后付款，则按全价支付：借：应付账款——乙公司702000

贷：银行存款702000应付票据应付票据是企业根据合同进行延期付款商品交易而采用商业汇票结算所形成的债务。应付票据与应付账款不同两者虽然都是由于交易而引起的负债，都属于流动负债性质，但应付账款是尚未结清的债务，而应付票据是一种期票，是延期付款的证明，有承诺付款的票据作为凭据。应付票据应付票据分为带息应付票据和不带息应付票据两种。由于我国商业汇票的期限一般较短，通常为不带息票据。应付票据应按商业汇票的票面金额入账。企业应设置“应付票据”账户核算企业购买材料、商品和接受劳务供应等开出、承兑的商业汇票。应付票据企业开出、承兑商业汇票或以承兑商业汇票抵付货款、应付账款等，按照票面金额，借记“原材料”、“材料采购”、“在途物资”、“应付账款”等账户，贷记“应付票据”账户。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。企业支付银行承兑汇票的手续费，借记“财务费用”账户，贷记“银行存款”账户。支付票款时，借记“应付票据”账户，贷记“银行存款”账户。应付票据商业承兑汇票到期，如果企业无力支付票款，应在票据到期且未签发新的票据时，将“应付票据”的账面金额转入“应付账款”账户，待协商后再行处理。银行承兑汇票到期，如果企业无力支付票款，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额转作逾期贷款处理。企业按应付票据的票面金额，借记“应付票据”账户，贷记“短期借款”账户。对计收的利息，按短期借款利息进行处理。P226例8－3第二节应付职工薪酬职工薪酬含义职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。凡是企业为获得职工提供的服务给予或付出的各种形式的报酬或对价，全部纳入职工薪酬，都应当作为一种耗费与这些服务产生的经济利益相匹配。同时，企业与职工之间因职工提供服务形成的关系，大多数构成企业的现时义务，将导致企业未来经济利益的流出，从而形成企业的一项流动负债。职工薪酬的内容

（1）职工工资、奖金、津贴和补贴指按照国家统计局的规定构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。

职工薪酬的内容（2）职工福利费指尚未实行分离办社会职能或主辅分离、辅业改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。职工薪酬的内容（3）企业按照国务院、各地方政府或企业年金计划规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费。（4）企业按照国务院《住房公积金管理条例》规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。（5）工会经费和职工教育经费

职工薪酬的内容（6）非货币性福利指企业以自产产品或外购商品发放给职工作为福利、将企业自己拥有的资产或租赁资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供诸如医疗保健服务，或向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务等。（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿，也称辞退福利。（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。比如企业提供给职工以权益形式结算的认股权等。职工薪酬的确认和计量企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，分别下列情况处理：（1）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；（2）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；（3）上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。职工薪酬的确认和计量企业应设置“应付职工薪酬”账户核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。该账户可按“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等进行明细核算，并区分货币性职工薪酬和非货币性职工薪酬。货币性职工薪酬的账务处理

应当区分两种情况：国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。如应缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费和职工教育经费等，应当根据工资总额的一定比例计算。没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。货币性职工薪酬的账务处理（1）生产部门人员的职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”等账户，应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬，借记“在建工程”、“研发支出”等账户，管理部门人员、销售人员的职工薪酬，借记“管理费用”、“销售费用”账户，应付的货币性职工薪酬总额，贷记“应付职工薪酬”账户。货币性职工薪酬的账务处理（2）向职工支付工资、奖金、津贴、福利费，以及从应付职工薪酬中扣还的各种款项时，借记“应付职工薪酬”账户，贷记“银行存款”、“库存现金”、“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等账户。（3）支付工会经费和职工教育经费用于工会活动和职工培训、按照国家有关规定缴纳社会保险费和住房公积金时，借记“应付职工薪酬”账户，贷记“银行存款”等账户。货币性职工薪酬的账务处理例，2007年3月，甲公司当月应发工资500万元，其中：生产部门直接生产人员工资250万元；生产部门管理人员工资50万元；公司管理部门人员工资90万元；公司专设产品销售机构人员工资25万元；建造厂房人员工资55万元；内部开发存货管理系统人员工资30万元。根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10％、12％、2％和10.5％计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金。根据2006年实际发生的职工福利费情况，公司预计2007年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的2%，职工福利的受益对象为上述所有人员。公司分别按照职工工资总额的2％和1.5％计提工会经费和职工教育经费。假定公司存货管理系统已处于开发阶段、并符合资本化为无形资产的条件。不考虑所得税影响。货币性职工薪酬的账务处理应计入生产成本的职工薪酬金额＝250＋250×（10%＋12%＋2%＋10.5％＋2%＋2%＋1.5%）＝350（万元）应计入其他费用或资产的职工薪酬计算原理与上面计算一样，结果如下：应计入制造费用的职工薪酬为70万元，应计入管理费用的职工薪酬为126万元，应计入销售费用的职工薪酬为35万元，应计入在建工程成本的职工薪酬为77万元，应计入无形资产成本的职工薪酬为42万元。货币性职工薪酬的账务处理借：生产成本3500000

制造费用700000

管理费用1260000

销售费用350000

在建工程770000

研发支出——资本化支出420000

贷：应付职工薪酬——工资5000000——职工福利100000——社会保险费1200000——住房公积金525000——工会经费100000——职工教育经费75000非货币性职工薪酬的账务处理

（1）企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，按照该产品的公允价值和相关税费，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等账户，贷记“应付职工薪酬”账户；同时，将该业务视同销售处理，借记“应付职工薪酬”账户，贷记“主营业务收入”账户，并相应结转产成品的成本。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。非货币性职工薪酬的账务处理（2）企业以外购商品发放给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费，计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。（3）企业无偿向职工提供住房等固定资产使用的，按应计提的折旧额，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等账户，贷记“应付职工薪酬”账户；同时，借记“应付职工薪酬”账户，贷记“累计折旧”账户。非货币性职工薪酬的账务处理（4）企业将租赁住房等资产供职工无偿使用的，按每期应支付的租金，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等账户，贷记“应付职工薪酬”账户；应付或支付租金时，借记“应付职工薪酬”账户，贷记“其他应付款”或“银行存款”等账户。第三节应交税费应交税费的内容应交税费是指企业按照税法等规定计算应交纳的各种税金和其他各种应交的款项。我国企业依法缴纳的各种税费主要有：增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、印花税、教育费附加、矿产资源补偿费等。这些应交的税费在尚未交纳之前暂时停留在企业，形成企业的一项负债。应交增值税

增值税是对销售货物、进口货物、提供加工及修理、修配劳务的增值部分征收的一种税。我国增值税暂行条例将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，并规定一般纳税企业购入货物或接受应税劳务支付的增值税（称为进项税额），可以从销售货物或提供劳务按规定收取的增值税（称为销项税额）中抵扣。应交增值税进项税额予以扣除必须具备以下凭证：增值税专用发票、完税凭证购进免税农产品或收购废旧物资，按照经税务机关批准的收购凭证上注明的价款或收购金额的一定扣除率（13%和10％）计算进项税额，并以此作为扣税和记账的依据。购进或销售应税货物支付的运输费用，以有关结算单据所列金额和7％的扣除率计算进项税额，并以此作为扣税和记账的依据。

账户设置

企业应在“应交税费”账户下设置“应交增值税”明细账进行核算。（P229）“应交增值税”明细账的借方发生额反映企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额、实际已交纳的增值税等；贷方发生额反映销售货物或提供应税劳务应交纳的销项税额、出口货物退税、转出已支付或应分担的增值税等。一般购销业务的账务处理

购进阶段，账务处理实行价与税分离，依据为增值税专用发票上注明的价款和增值税，属于价款部分，计入购入货物或劳务的成本；属于增值税额部分，作为进项税额。销售阶段，销售价款中不再含税。如果采用销售额和销项税额合并定价方法的，应将含税销售额按公式“不含税销售额＝含税销售额÷（1＋增值税税率）”还原为不含税销售额，再按不含税销售额计算向购买方收取的销项税额。

例P230购入免税产品的账务处理

按照增值税暂行条例规定，对农业生产者销售的自产农业产品、古旧图书等部分项目免征增值税，且只能开具普通发票。在进行账务处理时，一方面要按购进免税农业产品有关凭证上确定的买价或收购废旧物资的收购金额扣除一定比例的进项税额，作为购进农业产品或收购废旧物资的成本；另一方面要将扣除的部分作为进项税额，待以后用销项税额抵扣。例P231视同销售的账务处理

应视同销售货物行为：企业将货物委托他人代销；销售代销货物；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费等。要计算交纳增值税，计入“应交税费——应交增值税”账户中的“销项税额”专栏，同时按照货物的公允价值确认主营业务收入，并按照正常商品销售结转销售成本。视同销售的账务处理例，甲公司为增值税一般纳税人，本期用其生产的某产成品对乙公司投资，该种产品是乙公司生产用的原材料，双方协议约定的价值为该产品的销售价格（即公允价值）。该批产成品的实际成本为300万元，市场销售价格为400万元。双方的增值税税率为17％。根据上述经济业务，甲、乙公司应分别作如下账务处理：视同销售的账务处理（1）甲公司转出产成品，视同销售处理：借：长期股权投资4680000

贷：主营业务收入4000000

应交税费——应交增值税（销项税额）

680000同时，结转销售成本：借：主营业务成本3000000

贷：库存商品3000000

视同销售的账务处理（2）乙公司收到投资时，视同购进处理：借：原材料4000000

应交税费——应交增值税（进项税额）

680000

贷：实收资本4680000不予抵扣项目的账务处理

一般纳税企业对于下列项目所发生的进项税额不予抵扣：购进固定资产；用于非应税项目、免税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；非正常损失的购入货物；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务等。不予抵扣项目的账务处理应采用不同的账务处理方法：

对于购入货物时即能直接认定其进项税额不能抵扣的，如购进固定资产、购进的货物直接用于非应税项目、直接用于免税项目，或直接用于集体福利和个人消费的，其专用发票上注明的增值税额，计入购入货物及接受劳务的成本。不予抵扣项目的账务处理对于购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的，其专用发票上注明的增值税额，先记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，待这部分货物以后用于上述项目时，再将原已记入进项税额并已支付的增值税，通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户转入有关的“在建工程”、“应付职工薪酬——职工福利”、“待处理财产损溢”等账户。例P233交纳增值税的账务处理

企业当月交纳当月的增值税时，应借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”账户，贷记“银行存款”账户。为了分别反映一般纳税人欠交增值税款和待抵扣增值税的情况，企业应在“应交税费”账户下设置“未交增值税”明细账户，核算企业月份终了从“应交增值税”明细账中转入的当月未交或多交的增值税，同时在“应交增值税”明细账下设置“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏。当月交纳以前各期未交的增值税时，通过“应交税费——未交增值税”账户核算。小规模纳税企业增值税的处理购入货物，无论是否取得专用发票，支付的增值税额均不计入进项税额，而应直接计入购入货物的成本；销售收入按不含税价格计算；销售货物实行简易办法计算应纳税额，即按照销售额的6％（小规模商业企业为4％）征收率计算缴纳增值税。“应交税费——应交增值税”账户，采用三栏式账户。期末“应交增值税”明细账户的贷方余额，即为本月应交的增值税。

例P234应交消费税

消费税是对生产、委托加工及进口应税消费品征收的一种税。应税消费品主要指烟、酒、化妆品、贵重首饰、成品油、小汽车、摩托车、汽车轮胎、鞭炮焰火、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板等高档次或高能耗的消费品。

消费税的计算有从价定率（不含增值税销售额）和从量定额两种方法。产品销售的账务处理

企业按规定应交的消费税，在“应交税费”总账下设置“应交消费税”明细账户核算。消费税实行价内征收，企业对外销售产品应交纳的消费税，通过“营业税金及附加”账户核算。产品销售的账务处理企业按规定计算出应交纳的消费税，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交消费税”账户。企业用应税消费品对外投资、或用于在建工程、非生产机构等其他方面，按规定应交纳的消费税，应计入有关的成本，如投资的初始投资成本、在建工程成本等。例P236委托加工应税消费品的账务处理

企业委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品收回后，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。委托加工应税消费品的账务处理委托加工应税消费品收回后，直接用于销售的，委托方应将代收代缴的消费税计入委托加工的应税消费品成本，借记“委托加工物资”等账户，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。委托加工应税消费品收回后，用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，委托方按代收代缴的消费税款，借记“应交税费——应交消费税”账户，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户，待用委托加工的应税消费品生产出应纳消费税的产品销售时，再交纳消费税。例P237应交营业税营业税是对提供劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的税种。金融保险业、服务业、交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业和娱乐业，缴纳营业税；企业转让无形资产或出售不动产也应缴纳营业税。应交营业税＝营业额×税率提供应税劳务的账务处理

营业税属于价内税，不论是提供应税劳务的企业取得的劳务收入，还是生产企业除生产经营活动以外的其他经营活动所取得的收入，其交纳的营业税都通过“营业税金及附加”账户核算。例P239转让无形资产和出售不动产企业出租无形资产属于其他经营活动，出租无形资产应交纳的营业税通过“营业税金及附加”账户核算，其账务处理同前。企业出售无形资产应交纳的营业税，通过“营业外收入”或“营业外支出”账户核算。企业出售不动产按规定应交的营业税，借记“固定资产清理”账户，贷记“应交税费——应交营业税”账户。例P240第四节其他流动负债短期借款短期借款指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下（含1年）的各种借款。企业借入的短期借款应通过“短期借款”账户进行核算。企业借入各种短期借款，借记“银行存款”账户，贷记“短期借款”账户；归还借款时借记“短期借款”账户，贷记“银行存款”账户。资产负债表日，应按计算确定的短期借款利息费用，借记“财务费用”，贷记“应付利息”账户。预收账款预收账款是指买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而形成的一项负债。经常发生预收账款业务的企业，应单独设置“预收账款”账户核算企业按照合同规定预收的款项。企业向购货单位预收的款项，借记“银行存款”等账户，贷记“预收账款”账户；销售实现时，按实现的收入，借记“预收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。应付利息应付利息是指企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款和企业债券等应支付的利息。资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”、“研发支出”等账户，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”账户，按其差额，贷记“长期借款——利息调整”等账户。实际支付利息时，借记“应付利息”账户，贷记“银行存款”等账户。

应付股利应付股利是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。在实际支付之前，形成了一笔负债。企业根据股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案，按应支付的现金股利或利润，借记“利润分配”账户，贷记“应付股利”账户。实际支付时，借记“应付股利”账户，贷记“银行存款”等账户。其他应付款其他应付款是指企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。如应付经营租入固定资产和包装物的租金、存入保证金、应付或暂收所属单位或个人的款项等。企业发生其他各种应付、暂收款项时，借记“管理费用”等账户，贷记“其他应付款”账户；支付的其他各种应付、暂收款项，借记“其他应付款”账户，贷记“银行存款”等账户。第四节或有负债和预计负债或有事项企业在经营活动中有时会面临某些不确定性的经济事项，这些不确定事项对企业的财务状况和经营成果可能会产生较大的影响，需要会计人员作出分析和判断。或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、环境污染整治、承诺等。

或有事项的特征

或有事项是由过去的交易或者事项形成的指或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。

或有事项的结果具有不确定性

指或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。或有事项的结果须由未来事项决定指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。

或有负债或有事项的结果可能会产生负债、资产、预计负债、或有负债或者或有资产。或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。或有负债由于或有负债不符合负债要素的定义和确认条件，所以，企业不应当确认或有负债，而应当进行相应的披露，即企业应当在财务报表附注中披露或有负债的种类及其形成原因。包括：已贴现商业承兑汇票未决诉讼、未决仲裁对外提供担保等预计负债的确认条件或有事项的确认和计量通常是指预计负债的确认和计量。如果与或有事项相关的义务同时满足下列三个条件，企业应当将其确认为预计负债：该义务是企业承担的现时义务是指与或有事项相关的义务是在企业当前条件下已承担的义务，企业没有其他现实的选择，只能履行该义务。预计负债的确认条件履行该义务很可能导致经济利益流出企业指企业履行因或有事项而承担的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50％。

该义务的金额能够可靠地计量是指与或有事项相关的现