销售与收款循环审计

第九章销售与收款循环审计第一节销售与收款循环概述第二节销售与收款循环的内部控制及其测试第三节销售与收款循环实质性程序第四节主营业务收入审计第五节应收账款与坏账准备审计第六节其他相关账户审计10/19/20221第九章一、教学目的通过对本章学习，要求理解循环审计方法和分期审计方法，了解企业销售与收款循环所涉及的主要财务报表项目。熟悉销售与收款循环中涉及的主要业务活动及其对应的凭证和账户、销售业务内部控制要求、营业收入和应收账款审计的目标。

掌握销售与收款循环内部控制测试方法和对交易、账户余额实施的实质性程序；，掌握主营业务收入、应收账款、应收票据、长期应收款、预收账寺和应交税费等项目的审计程序。10/19/20222第九章

10/19/20223第九章第一节销售与收款循环的概述

循环的特性用两个方面表示：第一、本循环的主要凭证和会计记录；第二、本循环的主要业务活动；10/19/20224第九章

二、涉及的主要业务活动及对应的凭证和账户汇款通知书：是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。贷项通知单：格式与销售发票相同，用来表示因销售退回或折扣折让引起应收销货款减少的凭证。10/19/20225第九章第二节销售与收款循环中的主要业务活动要素具体内容1环节业务流程，由具体业务决定2部门每个环节由哪个部门负责？涉及职责分工3凭证谁填写，包括什么具体内容，能证实什么4措施一式几联，要不要事先连续编号、向哪些方面传递、由谁批准、要不要复核5认定由凭证的内容、传递、控制措施综合决定10/19/20226第九章一、销售业务与内部控制要求1、处理订单对凭证的控制措施是：编号、审批、盖章。凭单连续编号要满足的条件：（1）使用这个凭单的是同一个部门；（2）必须事先编号；（3）要连续编号；10/19/20227第九章不能连续编号应实施的措施：加强对订购单的审批。涉及到的认定“发生”。10/19/20228第九章

销售单流转部门控制措施1填写销售单销售部门事先连续编号。留一联2批准赊销信用管理留一联。批复，签字3审批发货仓库部门传递，不留底。组织出库后传递给发运部门4记录发货数量发运部门传递，不留底。发运商品后传递给销售部门5开具销售发票销售部门传递，不留底，附在销售发票后传递给财务部门6记录销售财务部门留底，记账。与销售发票、发运凭证一起附在记账凭证后10/19/20229第九章

2、信用批准内部控制里面常见的一种说法：审批的人不能干审批的事；不管信用管理部门是同意赊销，还是不同意赊销都要签字。

涉及到“估价或分摊”10/19/202210第九章3、供贷与发贷（1）按销售单供货仓储部门，应该见到经批准同意销售的销售单才能发货。涉及“存在”、“发生”、“完整性”

10/19/202211第九章（2）按销售单发运装运货物涉及发货单；发货（装运）单能够事先连续编号。涉及“发生”

装运凭证的特殊意义：它表明了实物是否发生流转。10/19/202212第九章

发运凭证流转部门控制措施填写发运留一联。编号。品名、规格、数量、目的地、客户名称登记凭单仓库留一联，无销售单不填。记录出库，对仓库构成制约提货客户留一联，无它不放行。在发运底联上签字，表明收到实物开具销售发票销售不留。无它不开票。附在开具销售发票后，传递给财务部门记录销售财务留底。无它不记账。附在记账凭证后。10/19/202213第九章4、开具账单

主要关心的问题是：第一、是不是对所有装运的货物都开了账单；即“完整性”认定第二、是否只对实际装运才开账单，有无重复开具账单或虚构交易；即“发生”认定第三、是否按已授权批准的商品价目表所列的价格开具账单；即“估价或分摊（准确性）”认定

10/19/202214第九章（1）开具账单的职员在编制每张销售发票前，应独立检查是否存在装运凭证和经批准的销售单。（2）应依据已批准的商品价目表编制销售发票。（3）独立检查销售发票计价和计算的正确性。（4）将装运凭证上的总数与销售发票上的总数进行比较。

销售发票涉及三个认定：“发生”、“完整性”、“估价或分摊”。

10/19/202215第九章5、记录销售

（1）依据附有有效装运凭证、销售单的销售发票来记录销售。（2）控制所有事先连续编号的销售发票。（3）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。10/19/202216第九章（4）记录销售的职责应与其它功能相分离。（5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，减少未经授权批准的记录发生。（6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。（7）定期向顾客寄送对账单。10/19/202217第九章6、办理和记录现金、银行存款收入

最主要的是：销售人员不能接触销售收款。被审单位作为销货方，每销售一笔在开票的时候给购货方一个汇款单，或者说在对账的时候给对方一个汇款单。

汇款单是连续编号的。10/19/202218第九章7、办理和记录销货退回、销货折扣和折让

“贷项通知单”起了关键的作用；每发生一笔销货退回、折扣、折让业务都要填“贷项通知单”才能办理。

“贷项通知单”是统一连续编号的。10/19/202219第九章8、注销坏账如果收不回来，就要注销坏账。9、提取坏账准备

必要的时候要提取坏账准备。10/19/202220第九章

业务环节执行部门凭证或账簿控制措施1.接受订单销售顾客定单、销售单销售单预先连续编号2.赊销审批信用管理销售单审查客户信用，在销售单上签字3.出库仓库销售单检查销售单，出库4.装运装运销售单、装运凭证检查销售单，装运5.开票销售销售发票按销售单、装运凭证、价目表开票10/19/202221第九章

业务环节执行部门凭证或账簿控制措施6.记录销售财务营业收入等按销售单、发运凭证、销售发票入账7.收款财务收款凭证等根据收款凭证入账8.销售退回销售、财务等贷项通知单根据贷项通知单冲销相关记录9.注销坏账销售、财务坏账审批表销售申请，财务审批10/19/202222第九章

二、销售与收款循环的内部控制（二）测试内部控制1、销货业务内部控制环节及测试（1）职责分离控制

应收账款和主营业务收入，不能由一个人记。总账、明细账由另外一位不负责账簿记录的职员定期调节。10/19/202223第九章

审批的人不能干审批的事；检查的人不能干检查的事；调节的人不能记调节的账。

记银行存款日记账的人，不能编制银行余额调节表。

记录销售的人员不能经手货币资金。

赊销批准的职能与销货职能要分离。

10/19/202224第九章

财政部的法规规定，办理销售、发货、收款三项业务的部门要分开。销售业务发生前要指定专人跟客户谈判销售合同。谈判人员至少有两个人相互监督；谈判的人跟签订合同的人不能是一个人。

编制销售发票通知单的人和开票的人相互分离；票据的取得、贴现要经过保管票据以外的人。保管的人和经办的人要分开。10/19/202225第九章（2）正确的授权审批授权审批里面关心这么几点：一、能不能赊销，要经过批准；二、发货要经过批准，未经批准不能发货；三、定价要经过批准；四、有没有越权审批的情况。10/19/202226第九章

（3）充分的凭证和记录只有具备充分的记账手续、充分的凭证和记录才有可能实现其各项控制目标。

（4）凭证的预先编号

凭证能编号的一定要预先编号不能事后编号，而且号码要连续不能间断。

间断编号和不编号是一样的。

10/19/202227第九章（5）按月寄出对账单应收账款、主营业务收入的总账、明细账等定期核对，并由独立的人员负责寄送对账单等等。

内外核对有问题就能及时发现。10/19/202228第九章（6）内部核查程序

检查的人也好，审批的人也好、调节的人也好都叫复核人。

复核一定要独立，复核的人不能干复核的事。

逆向审查是查真实性。

10/19/202229第九章

内部控制目标内部核查程序举例登记入账的销售交易是真实的检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证销售交易均经适当审批了解客户的信用情况，确定是否符合企业的赊销政策所有销售交易均已登记入账检查发运凭证[编号]的连续性，并与主营业务收入明细账核对登记入账的销售交易均经正确估价将销售发票上的数量与发运凭证上进行比较核对10/19/202230第九章

内部控制目标内部核查程序举例销售交易的记录及时检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内销售交易已经正确地记入明细账并经正确汇总从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账10/19/202231第九章

2、收款业务内部控制环节及测试以下与收款交易相关的内部控制内容是通常应当共同遵循的：（1）企业应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》等规定，及时办理销售收款业务；（2）企业应将销售收入及时入账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款；10/19/202232第九章

（3）建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度①销售部门应当负责应收账款的催收；②财会部门应当督促销售部门加紧催收；③对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。（4）企业应当按客户设置应收账款台帐；（5）企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。10/19/202233第九章

（6）企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。（7）企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准；（8）企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。10/19/202234第九章第三节销售与收款循环实质性程序一、销售业务的实质性程序（一）测试登记入账的销售业务是否真实(1)未曾发货却已将销售交易登记入账(2)销售交易的重复入账(3)向虚构的客户发货，并作为销售交易登记入账10/19/202235第九章

（二）测试已发生的销货业务是否均已登记入账(1)一般不做细节测试销售交易的审计一般侧重于检查高估资产与收入的问题，通常无须对完整性目标实施交易的细节测试。如果内部控制不健全，比如没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要对完整性目标实施交易的细节测试。10/19/202236第九章

(2)细节测试程序从发货部门的档案中选取部分发运凭证，追查至销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票发货的一种有效程序。10/19/202237第九章

(3)审计程序的方向问题一般而言，设计发生目标和完整性目标的细节测试程序时，确定追查凭证的起点即测试的方向很重要。如果弄错了追查的方向，就属于严重的审计缺陷。由原始凭证追查至明细账被用来测试遗漏的交易(完整性目标)。测试起点是发货凭证，从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账。10/19/202238第九章

从明细账追查至原始凭证则被用来测试不真实的交易(发生目标)。测试起点是明细账，从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存根、发运凭证以及客户订购单。在测试其他目标时，方向一般无关紧要。例如，测试交易业务计价的准确性时，可以由销售发票追查发运凭证，也可以反向追查。10/19/202239第九章

（三）测试登记入账的销售业务估价是否准确通过细节测试确认三个问题：(1)按订货数量发货；(2)按发货数量准确地开账单；(3)将账单上的数额准确地记入账簿。10/19/202240第九章

（四）测试登记入账的销售业务的分类是否正确销售分类恰当的测试一般可与准确性测试一并进行，通过审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录做比较。（五）测试销售业务的记录是否及时在实施计价准确性细节测试的同时，将发运凭证的日期与销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期做比较。（六）测试销售业务是否已正确地记入明细账并正确地汇总10/19/202241第九章第四节营业收入审计一、营业收入的审计目标（1）确定已记录的营业收入是否确实发生，且与被审计单位有关；（2）确定已实现的营业收入是否全部入账；10/19/202242第九章

（3）确定对销售退回、折扣与折让的处理是否适当；（4）确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；（5）确定营业收入的内容是否正确；（6）确定营业收入的披露是否适当。10/19/202243第九章

二、营业收入的实质性程序(一)主营业务收入的实质性程序1、获取或编制主营业务收入明细表：

复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数核对相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；10/19/202244第九章

2、审查主营业务收入的确认原则和计量是否正确(1)采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。(2)采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否收到了货款，商品是否发出。10/19/202245第九章

(3)采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。(4)委托其他单位代销商品的，如果代销单位采用视同买断方式，应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议价确认收入的实现。如果代销单位采用收取手续费方式，应在代销单位将商品销售、企业已收到代销单位代销清单时确认收入的实现。10/19/202246第九章

(5)销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

(6)长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。10/19/202247第九章

【例题1】资料：X公司采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工程度。

20×7年1月，X公司作为建筑承包商与建设单位签订了一项总金额为4000万元的固定造价合同，预计总成本为3600万元。20×7年度实际发生成本2520万元。20×7年末，预计为完成该项合同尚需在20×8年度发生成本1680万元，该合同的结果能够可靠预计，但X公司在20×7年度尚未确认与该项合同相关的营业收入和营业成本。10/19/202248第九章

要求：如果不考虑审计重要性水平，请回答注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计处理建议，请直接列示审计调整分录(审计调整分录均不考虑对X公司税费、递延所得税资产和负债、期末结转损益及利润分配的影响)。(1)X公司应按完工进度法确认营业收入和成本。完工进度为：2520/(2520+1680)=60%10/19/202249第九章

20×7年确认的合同收入=合同总收入×60％=4000×60％=2400(万元)20×7年应确认的合同费用=预计总成本×60％=(2520+1680)×60％=2520(万元)20×7年确认的合同毛利=收入-费用=2400-2520=-120(万元)20×7年预计的合同损失=[(2520+1680)-4000]×(1-60％)=80(万元)10/19/202250第九章

(2)注册会计师应提请X公司做以下审计调整分录：借：营业成本2520贷：营业收入2400存货——工程施工(合同毛利)120借：资产减值损失80贷：存货——存货跌价准备8010/19/202251第九章

(7)委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入。

(8)对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。10/19/202252第九章

【例题2】注册会计师于2010年初对X公司2009年度的财务报表进行审计。经初步了解，X公司2009年度经营形式、管理及经营机构与2008年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下(金额单位：万元)：(1)销售给A公司硬件计936万元(含税)。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行1个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2009年11月20日。10/19/202253第九章

实际执行情况是：X公司于2009年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2009年12月25日，发票日期为2009年12月25日。截止2009年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2009年度该项销售收入800万元。注册会计师“不能确认”销售收入。双方签订的劳务合同规定，X公司提供的安装劳务应当在安装验收后试运行1个月才能达到确认收入条件。由于验收报告日期为12月25日，距年底只有6天，X公司不可能在当年满足试运行1个月的要求。10/19/202254第九章

3、选择运用以下实质性分析性程序（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常；（2）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况；（3）计算本期重要产品的毛利率；（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率；10/19/202255第九章

4、相关凭证的审查（1）根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入。（2）获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策。（3）抽取本期一定数量的发运凭证，审查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证等一致。（4）抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致。10/19/202256第九章

5、实施销售的截止测试●基本概念：

对销售实施截止测试，目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。10/19/202257第九章

以下情况可能成为风险评估的素材：（1）选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；10/19/202258第九章

（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序；（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；（5）调整重大跨期销售。10/19/202259第九章

●三个日期：注册会计师应把握与主营业务收入确认有着密切关系的三个日期：（1）发票开具日期或者收款日期；（2）记账日期；（3）发货日期。检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。10/19/202260第九章

以账簿为起点：三种情况情况账簿日期[起点]凭证日期[终点]发现的条件下期提前至本期本期下期抽取本期期末账簿本期推迟至下期下期，审计报告日之前本期抽取下期期初账簿下期，审计报告日之后本期无法发现使用这种方法主要是为了防止多计收入。10/19/202261第九章

情况发票日期[起点]发运日期[中点]账簿日期[终点]发现的条件[难点]提前[多计]下期下期本期[截止]抽取下期期初发票推后[少计]下期本期下期[截止]抽取下期期初发票提前[多计]本期下期本期[截止]抽取本期期末发票推后[少计]本期本期下期[截止]抽取本期期末发票难点：隐瞒发票、多计收入的业务难以发现。以销售发票为起点10/19/202262第九章

（3）以发运凭证为起点。教材P131表9-36、销售折扣、销货退回与折让业务测试

10/19/202263第九章

销货退回调整分录2009年12月10日赊销一批成本1000万元的产品，含税售价1755万元,至2009年12月31日未收到款项。2010年1月2日，因质量问题导致对方损失，货物退回。产品已入库，但未进行会计处理。（1）确认收入：借：应收账款1755贷：主营业务收入1500应交税费—应交增值税（销项税额）25510/19/202264第九章

（2）结转成本：借：主营业务成本1000贷：库存商品1000（3）计提坏账准备：借：资产减值损失8.775[1755×5‰]贷：坏账准备8.77510/19/202265第九章

调整分录:（1）冲回已确认的收入：借：营业收入1500应交税费—应交增值税（销项税额）255贷：应收账款1755（2）冲回已结转的成本：借：存货1000贷：营业成本100010/19/202266第九章

（3）冲回已计提的坏账准备：借：应收账款—坏账准备8.775贷：资产减值损失—计提的坏账准备8.775（4）根据情况决定是否对退回的存货计提坏账准备：借：资产减值损失—计提的存货跌价准备贷：存货—存货跌价准备10/19/202267第九章

（5）根据情况决定是否赔偿对方的损失：借：销售费用贷：预计负债

7、特殊的销售行为

附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回。10/19/202268第九章

【例题3】A注册会计师负责对甲公司2010年度财务报表进行审计。A注册会计师在审计工作底稿中记录了拟实施的实质性程序，部分内容如下：（1）计算本年重要产品的毛利率，与上年比较，检查是否存在异常,各年之间是否存在较大波动，查明原因。（2）获取产品销售价格目录，检查售价是否符合价格政策。10/19/202269第九章

（3）抽取本年一定数量的发运凭证，检查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证等一致。（4）抽取本年一定数量的营业收入记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致。要求：假定注册会计师根据对被审计单位及其环境的了解，评估财务报表的下列项目及认定存在重大错报风险：10/19/202270第九章

逐项判断所列实质性程序对识别的认定层次重大错报是否直接有效。如果直接有效，请列示与存在重大错报风险的财务报表项目及认定的序号，并简要说明理由。序号存在重大错报风险的财务报表项目及认定（1）营业收入-发生，营业成本-完整性，存货-计价和分摊（2）存货-计价和分摊，资产减值损失-完整性10/19/202271第九章

所列实质性程序序号所列实质性程序对发现识别的认定层次重大错报是否直接有效(是／否)与第几个事项的认定层次重大错报风险直接相关理由（1）是（1）通过毛利率差异分析和具体比较，可以发现可能存在的异常情况，识别人为调节营业成本而导致的错报（2）否10/19/202272第九章

所列实质性程序序号所列实质性程序对发现识别的认定层次重大错报是否直接有效(是／否)与第几个事项的认定层次重大错报风险直接相关理由（3）否（4）是（1）以记账凭证为起点，检查至发运凭证和销售合同，可以识别提前确认的或者虚构的营业收入10/19/202273第九章第五节应收账款审计一、应收账款审计(一）应收账款的审计目标（1）确定应收款是否存在；（2）确定应收款是否归被审计单位所有；

10/19/202274第九章（3）确定应收款增减变动的记录是否完整；（4）确定应账款是否可收回，坏账准备的计提是否充分恰当；（5）确定应收账款的期末余额是否正确；（6）确定应收账款在会计报表上披露是否恰当。10/19/202275第九章二、应收账款的实质性测试程序

1、获取或编制应收账款明细表

复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。

10/19/202276第九章2、检查应收账款账龄分析正确与否一是，“账龄”的确定正确不正确。二是，坏账准备计提的正确不正确。另外应收账款账龄的问题包括：账龄的确定；账龄的勾稽关系；以及账龄与坏账准备之间的勾稽关系；10/19/202277第九章3、向债务人函证应收账款通过函证，可以比较有效地证明债务人的存在和被审单位记录的可靠性。

“函证”要由注册会计师利用被审单位提供的应收账款明细账名称及地址来编制，但发函要注册会计师自己进行。10/19/202278第九章（1）函证的方式①积极的函证方式：就是向债务人发出询证涵，无论对错都一定要回信。②消极的函证方式：也是向债务人发出询证函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。10/19/202279第九章

（2）函证的范围和对象的确