10章国际税收法律制度

第10章国际税收法律制度第1节国际税收概述一、国际税法的产生国际税收关系的出现有两个前提：一是国际经济交往的发展；二是所得税制度在各国的建立国际税收关系始于１９世纪末期，从这时起到第二次世界大战，是国际税法的萌芽阶段。战后，随着国际税收关系的迅速发展，国际税法进入了形成与发展的阶段

1二、国际际税法的的概念和和渊源（一）概概念和特特征1.概念念：国际际税法是是适用于于调整在在跨国纳纳税对象象（即跨跨国所得得和跨国国财产价价值）上上存在的的国际税税收分配配关系的的各种法法律规范范的总称称国际税法法的调整整对象是是国际税税收关系系所谓国际际税收关关系,是是两个或或两个以以上的国国家与纳纳税人相相互间在在跨国征征税对象象(即跨跨国所得得和跨国国财产价价值)上上产生的的经济利利益分配配关系,,简言之，，国际税税法就是是调整国国际税收收关系的的法律规规范的总总称2（1）狭狭义说：：国际税税收关系系只是国国家间的的税收分分配关系系，并并不包括括一国政政府制定定的对纳纳税人的的跨国所所得征税税的涉外外税收关关系狭义的国国际税法法说认为为国际税税法就是是税收的的国际法法。（2）广广义说：：国际税税收关系系既包括括国家间间的税收收分配关关系，又又包括国国家与跨跨国纳税税人之间间的征纳纳关系。。两者都都是国际际税法的的调整对对象3因此，具具有跨国国法和混混合法的的性质。。美国著名名的国际际经济法法教授罗罗文费德德在其主主编的《《国际交交易中的的税收问问题》中中就指出出：税收收问题，，不仅涉涉及国际际法规，，而且也也涉及国国内法规规。42.特征征（1）主主体：征征税主体体和纳税税主体国际税收收关系中中的征税税主体是是两个国国家,它它们均有有权对纳纳税人的的跨国征征税对象象课税。。与作为国国内税收收关系的的征税主主体的国国家只享享有征税税权不负负担义务务不同,,作为国国际税收收关系中中征税主主体的国国家,既既享有征征税的权权利同时时也负有有相应的的义务5国际税收收关系中中的纳税税主体,,往往要要就同一一笔跨国国征税对对象向两两个国家家纳税,,因此常常又称作作跨国纳纳税人；；而国内内税收关关系中的的纳税人人仅向一一个国家家纳税6（2）客客体：是是纳税税人的跨跨国所得得a.本国国的居民民来源于于外国的的所得b.非本本国居民民的外国国人取自自本国境境内的所所得而国内税税收关系系中的征征税对象象,完全全或纯粹粹地处于于一国的的税收管管辖权范范围内,,并不与与其他国国家的征征税权存存在任何何联系。。7（3）调调整内容容是指国际际税收关关系主体体相互间间的权利利和义务务一方面为为国家与与跨国所所得的纳纳税人之之间的征征纳关系系一方面同同时又具具有一国国与另一一国之间间对纳税税人的跨跨国所得得进行国国际税收收分配的的性质8（二）基基本原则则1.国家税收收主权原原则（管管辖权原原则）一国有权权独立自自主通过过立法确确定自己己的税收收管辖权权范围，，但同时时也应当当尊重他他国税收收主权(1)平等权(2)享有征税税权力(3)独立权(4)协调义务务92.税收收公平原原则各国平等等、充分分、有效效地参加加国际税税收关系系，并且且公平分分享就此此产生的的税收利利益3.税收收无差别别待遇原原则各国应公公平地确确定跨国国纳税人人的税收收负担，，反对税税收歧视视，确保保跨国纳纳税人享享有不比比本国纳纳税人税税负更重重的待遇遇，包括括国民、、机构、、资本税税收无差差别10（三）国国际税法法的渊源源11第2节国国家的的税收管管辖权一、国家家税收管管辖权概概述税收管辖辖权是一一国政府府所主张张的对一一定范围围内的人人或对象象界限课课税的权权力是国家主主权在税税法领域域中的表表现，是是一国政政府行使使主权征征税所拥拥有的管管理权力力及其范范围税收管辖辖权来源源于国家家主权，，故而拥拥有独立立性和排排他性12各国在征征税上总总是基于于主权的的属人效效力和属属地效力力来确定定主张各各自的税税收管辖辖权。在所得税税和一般般财产税税上,各各国基于于主权的的属人效效力所主主张的税税收管辖辖权表现现为居民民税收管管辖权和和公民税税收管辖辖权,而而基于主主权的属属地效力力所主张张的税收收管辖权权为所得得来源地地税收管管辖权13二、居民民税收管管辖权（一）含含义指征税国国对其居居民纳税税人来自自该国境境内境外外的全部部财产和和收入行行使税收收管辖权权居民税收收管辖权权是属人人原则在在国际税税收领域域的延伸伸和体现现，要求求纳税人人和征税税国之间间必须存存在着某某种人身身隶属关关系———在征税国国具有属属人性质质的连接接因素：：税收居居所14（二）身身份的确确定1、自然人人的居民民身份的的确定（1）住所标标准：是是以自然然人在征征税国境境内是否否拥有住住所这一一法律事事实,决定其居居民或非非居民纳纳税人身身分（2）居所标标准（3）居留时时间标准准国际上最最常用的的是将住住所和居居住期限限相结合合152、法人的的居民身身份确认认（1）法人注注册登记记地标准准：美国国、墨西西哥（2）实际管管理中心心地标准准（3）总机构构所在地地标准：：法国、、日本、、中国16（三）解解决居民民税收管管辖权冲冲突的规规则实践中，，一般采采用在双双边税收收协定中中确定冲冲突规则则的办法法来解决决相互间间居民税税收管辖辖权冲突突问题目前，在在调整对对跨国所所得进行行征税的的国际条条约中，，有两个个重要的的文件1、经合组组织的《关于对所所得和财财产中伏伏征税的的协定范范本》（简称《经合组织织范本》）2、联合国国税收专专家小组组《发达国家家和发展展中国家家关于双双重征税税的协定定范本》（简称《联合国范范本》）17二、公民民税收管管辖权公民税收收管辖权权是征税税国依据据纳税人人与征税税国之间间存在国国籍法律律关系所所主张的的征税权权。在这种税税收管辖辖权下,凡具有征征税国国国籍的纳纳税人,不管其与与征税国国之间是是否存在在实际的的经济或或财产利利益关系系,征税国都都要对其其世界范范围内的的一切所所得或财财产价值值征税。。因此,纳税人在在这种税税收管辖辖权下负负担的也也是无限限纳税义义务。18目前仅有有美国、、墨西哥哥等少数数国家主主张这种种税收管管辖权19三、所得得来源地地税收管管辖权征税国基基于作为为征税对对象的所所得或财财产系来来源于或或存在于于本国境境内的事事实而主主张行使使的征税税权在所得税税法上称称为所得得来源地地税收管管辖权,在财产税税法上则则称作财财产所在在地税收收管辖权权。20在这类税税收管辖辖权下,纳税人承承担的是是有限的的纳税义义务,即他仅限限于就来来源于征征税国境境内的那那部分所所得或存存在于征征税国境境内的那那部分财财产价值值,向该征税税国政府府承担纳纳税义务务至于他在在其居住住国和其其他国家家境内的的收入和和财产,则不在该该征税国国的税收收管辖权权范围内内。211.营业所得得来源地地的确定定营业所得得是纳税税人从事事生产性性或非生生产性企企业经营营活动取取得的纯纯收益，，又称经经营所的的或营业业利润关于营业业所得来来源地的的认定,各国税法法一般都都采用营营业活动动发生地地原则,即以营业业活动的的发生地地作为营营业所得得来源地地的标志志22其具体标标志包括括三种：：1、营业机机构或场场所所在在地2、合同签签订地3、货物交交付地232.劳务所得得来源地地的确定定劳务所得得一般是是指纳税税人向他他人提供供劳动服服务而获获得的报报酬。纳税人如如为企业业,则所取得得的劳务务所得在在各国税税法上通通常认定定为营业业所得个人所获获得的劳劳务报酬酬则可区区分为独独立劳务务所得和和非独立立劳务所所得两类类24前者为个个人从事事独立的的职业或或专业性性劳务活活动而取取得的报报酬；后后者指个个人受雇雇于他人人，从事事劳动所所得的报报酬对独立劳劳务所得得来源地地的确认认，一般般是劳务务的提供供地；而对于非非独立劳劳务所得得，一般般以劳动动力的实实际使用用地为标标准来确确定其来来源地253.投资所得得来源地地的确定定消极利润润，主要要包括纳纳税人从从事各种种间接投投资活动动而取得得的股息息、红利利、利息息、特许许权使用用费和租租金收益益主要采用用以下两两种原则则：一是投资资权利发发生地原原则,即以这类类权利的的提供人人的居住住地为所所得的来来源地26一是投资资权利使使用地原原则,即以权利利或资产产的使用用或实际际负担投投资所得得的债务务人居住住地为所所得来源源地4.财产收益益来源地地的确定定对转让不不动产所所得的来来源地认认定，各各国税法法一般都都以不动动产所在在地为所所得来源源地27第3节国国际双双重征税税及其解解决一、国际际重复征征税产生生的原因因及含义义（一）原原因1、纳税税人收入入的国际际化以及及各国所所得税法法的普及及化2、国家家税收管管辖权冲冲突（二）国国际重复复征税的的概念范范围1.法律律意义的的国际重重复征税税是指两个个或两个个以上的的国家,,对同一一纳税人人就同一一征税对对象,在在同一时时期内课课征相同同或类似似的税收收28（1）征征税主体体：两个个或两个个以上的的国家（2）纳纳税主主体：同同一个（3）课课税对象象：同一一个（4）征征税期间间：同一一（5）税税收种种类：相相同或类类似同时具备备-----是目前前国内立立法和国国际税收收协定的的核心29案例：美国杜邦邦公司在在中国上上海成立立杜邦分分公司，，其全年年应税所所得为100万万美元美国根据据公民税税收管辖辖权对其其征税，，税率为为34%%中国根据据来源地地税收管管辖权对对其征税税，税率率为33%对上海杜杜邦分公公司而言言，同一一应税所所得要承承担67万元的的所得税税302.经济济意义的的国际重重复征税税亦称为国国际重叠叠征税或或国际双双层征税税,是指指两个以以上的国国家对不不同的纳纳税人就就同一课课税对象象或同一一税源在在同一期期间内课课征相同同或类似似性质的的税收（1）征征税主体体：两个个或两个个以上的的国家（2）纳纳税主主体：不不同（3）课课税对象象：同一一个（4）征征税期期间：同同一（5）税税收种种类：相相同或类类似31美国杜邦邦公司拥拥有上海海杜邦公公司25%的股股权。上海杜邦邦公司全全年应税税所得100万万元，根根据中国国税法，，缴纳33万元元的公司司所得税税；美国杜邦邦公司按按股权从从上海杜杜邦公司司的税后后利润67万元元中分得得16..75万万元；美国政府府对美国国杜邦公公司红利利所得16.75万元元收取所所得税5.695万元元（税率率34％％）。按照美国国杜邦在在上海杜杜邦的25%的的股份，，中国对对其征税税为：25×33%=8.25万元美国对其其征税为为：5.695万元元32（三）国国际重复复征税的的危害1、违背背了税负负公平原原则2、刺激激了逃避避税33二、解决决方法国家之间间一般可可以通过过两种法法律途径径来达到到解决国国际双重重征税问问题的目目的。一是通过过本国国国内税法法的规定定，采用用主动限限制本国国行使的的税收管管辖权，，单方面面解决国国际双重重征税问问题———单边方方式二是通过过两个或或两个以以上国家家政府间间签订避避免国际际税收协协定或条条约的做做法，使使协定中中的一些些具体规规定在这这些国家家税法中中得到贯贯彻，以以达到解解决国际际双重征征税问题题的目的的——双双边或多多边方式式341、免税税法，亦亦称豁免免法免税法又又叫豁免免法，是是指实行行居民管管辖权的的国家，，对本国国居民来来源于国国外的所所得在一一定条件件下免税税，只对对其来源源于国内内的所得得征税免税法在在具体运运用时，，还可分分为全额额免税法法和累进进免税法法两种（1）全全额免税税法，或或称全部部免税法法，是指指一国政政府对本本国居民民的国外外所得完完全不征征税35（2）累累进免税税法，则则是指一一国政府府虽然对对本国居居民的国国外所得得不征税税，但在在实行累累进税率率时，却却要把他他的国外外所得加加进其全全部所得得，以提提高他的的适用税税率级别别从实质上上看，全全额免税税法对本本国居民民的国外外所得是是完全放放弃了征征税权；；而累进进免税法法对本国国居民的的国外所所得只是是有保留留地放弃弃了征税税权。36全额免税税法居住国应应征所得得税额＝＝来源于于居住国国境内的的所得额额×居住住国所得得税税率率累进免税税法居住国应应征所得得税额＝＝（来源源于居住住国境内内的所得得额＋来来源于非非居住国国的所得得额）××居住国国所得税税税率××来源于于居住国国境内的的所得额额/（来来源于居居住国境境内的所所得额＋＋来源于于非居住住国的所所得额））37A国一公公司在某某纳税年年度取得得总所得得120万元，，其中来来自居住住国(A国)的的所得84万元元，来自自另一国国(B国国)的所所得为36万元元。如果果A国实实行全额额累进税税率，81—100万万元的适适用税率率为35%，101——120万元的的适用税税率为40%。。B国实实行30%的比比例税率率38在A国没没有采取取单边方方式避免免国际双双重征税税，A国国与B国国之间也也没有签签订双边边的避免免国际双双重征税税协定的的情况下下该公司的的应纳税税总额是是58..8万元元(即120×40%++36××30%%)39如果A国国采用免免税法以以避免国国际双重重征税，，那么对对该公司司的国外外所得36万元元就不征征税。这这时，该该公司的的应纳税税总额为为：(1)全额免税税法下，，A国只对该该公司的的国内所所提84万元按35%的税率征征税，应应征所得得税额为为：84×35%＝29.4万元；40(2)累进免税税法下，，A国虽然也也只是对对该公司司的国内内所得84万元征税税，但却却要根据据该公司司的总所所得120万元来确确定其适适用税率率为40%，这样该该公司的的应纳所所得税额额就为84×40%＝33.6万元显然，两两种免税税法下，，该公司司的应纳纳所得税税额是不不同的。。累进免免税法要要比全额额免税法法多，因因而为多多数国家家实行412、扣除除法扣除法是是指实行行居民管管辖权的的国家，，对本国国居民已已经交纳纳的外国国所得税税额，允允许其从从来自世世界范围围内的应应税总所所得中作作为费用用扣除其实质是是承认地地域管辖辖权优先先，充分分行使地地域管辖辖权扣除制不不同于免免税制，，在免税税制中，，居住国国在计算算本国居居民的应应税所得得时不考考虑其境境外所得得但在扣除除制中，，本国居居民的应应税所得得包括其其境内和和境外的的全部所所得42居住国应应征所得得税税额额=（居民的的跨国总总所得-国外已缴缴纳所得得税额））×税率A国该公司司的税前前所得总总额：120万元扣除向B国已缴纳纳的税额额(36××30%%)=10.8万元该公司应应税所得得(120-10.8))=109.2万元A国应征纳纳的税额额(109.2××40%%)=43.68万元43通过以上上计算可可以看出出，扣除除法只能能减轻或或缓和国国际双重重征税，，却不能能完全消消除它所能消消除的国国际双重重征税的的最大数数额，等等于该纳纳税人已已经缴纳纳的外国国税额乘乘以本国国税法适适用的最最高税率率443、抵免免法目前国际际上普遍遍采用的的避免国国际双重重征税的的方法。。是指实行行居民管管辖权的的国家，，对其居居民来自自世界各各国的所所得征税税时，允允许居民民把已经经缴纳的的外国税税额从他他(或它它)应向向本国缴缴纳的税税额中扣扣除与免税法法建立在在居住国国单方面面放弃对对居民的的境外所所得或财财产的居居民税收收管辖权权基础上上不同抵免法是是在坚持持居民税税收管辖辖权原则则的同时时，承认认所得来来源地国国或财产产所在地地国的属属地课税税权的优优先但非非独占地地位45抵免法的的优点一是它能能比较彻彻底地消消除国际际双重征征税，使使投资者者向国外外投资与与向国内内投资的的税收负负担大致致相当二是它既既可避免免对同一一所得的的双重征征税，又又能保证证对每一一所得必必征一次次税，从从而在一一定程度度上防止止了国际际逃税与与偷税；；三是它有有利于维维护各国国的税收收管辖权权和税收收利益，，因为它它较能体体现公平平税负的的原则46在实际应应用中，，抵免法法又可按按照纳税税人的国国内公司司与支付付其外国国所得税税的外国国公司之之间的不不同法律律关系，，和与之之相适应应的不同同抵免方方式分为直接接抵免法法和间接接抵免法法两种47（1）实实行抵免免制的条条件和范范围a.条件件——税税收抵免免只能是是采取综综合制的的居住国国采用，，而且在在居住国国与来源源国之间间以互惠惠为前提提b.范围围——一一般限于于跨国所所得的直直接税（2）抵抵免的方方法基本公式式：居住住国应征征所得税税税额＝＝国内外外所得××居住国国所得税税税率－－允许抵抵免的已已缴来源源地国所所得税税税款48a.全额额抵免b.限额额抵免在上述公公式中，，允许抵抵免额是是不能超超过一定定限额的的。这个个限额称称为抵免免限额它等于纳纳税人的的国外所所得按照照居住国国适用税税率计算算的数额额(即国国外所得得×居住住国适用用税率））一般地讲讲，允许许抵免额额是在纳纳税人已已向外国国政府缴缴纳的所所得税额额与抵免免限额二二者之间间，取较较少的那那个数额额49例如：A公司的的居住国国为甲国国，A公公司同时时在乙国国设有分分公司，，甲国公公司税率率为46%，而而乙国为为30%%，A公公司在甲甲国获得得利润10000美元元，在乙乙国获利利30000美美元，在抵免之之前A公公司应缴缴纳甲国国税额为为（10000++30000））×46%=59800抵免后：：59800-30000×30%==5080050分国限额额抵免法法，是指指居住国国政府对对其居民民来自每每一个国国家的所所得，分分别计算算出各自自的抵免免限额分国抵免免限额==来源于于某个非非居住国国应税所所得×居居住国税税率51综合限额额抵免法法，是指指居住国国政府对对其居民民来自不不同国家家的所得得汇总相相加，按按居住国国税率计计算出一一个统一一的抵免免限额综合抵免免限额==来源于于各个居居住国的的应税所所得之和和×居住住国税率率52一公司在在居住国国A国应税所所得为5万美元，，在B国应税所所得为2万美元，，在C国应税所所得为1万美元，，三个国国家的税税率分别别为30%,,40%%,20%如采用抵抵免制，，该公司司在实际际税负是是多少？？53专项限额额抵免法法，是指指某些国国家，如如美国等等，对于于其居民民来自国国外的低低税率项项目或大大宗收入入项目，，如利息息、股利利、特许许权使用用费收入入、石油油矿产收收入等，，实行专专项抵免免限额计计算，不不同的项项目，抵抵免限额额的具体体计算也也不同54我国对于于外商投投资企业业在国外外缴纳的的税额，，采取分分国不分分项的限限额法计计算其抵抵免限额额。即对国外外取得的的利润、、利息、、特许权权使用费费等项所所得，分分国汇总总计算。。在哪个个国家缴缴纳的税税额，就就以在那那个国家家取得的的所得按按我国税税法规定定的税率率计算抵抵免限额额554、税收饶饶让抵免免(虚拟抵免免)居住国对对其居民民因来源源地国实实行减免免税优惠惠而未实实际缴纳纳的那部部分税额额,应视同已已经缴纳纳同样给给予抵免免一般都要要通过双双边签订订税收协协定加以以明确规规定居住国给给予抵免免的是居居民纳税税人并未未实际缴缴纳的来来源地国国税收,所以又称称为“虚虚拟抵免免”或““影子税税收抵免免”56免税法和和抵免法法的区别别：(1)在在消除国国际重复复征税的的效果上上，免税税法比抵抵免法要要彻底。。不过，，抵免法法可以保保证居住住国的税税收。因因为收入入来源国国的低税税收，并并没有使使纳税人人受益，，而是居居住国受受益。(2)从从税负公公平考虑虑，抵免免法对居居住国居居民的所所有投资资公平对对待。在在收入来来源国实实行低税税率或免免征所得得税的情情况下，，就造成成对只有有国内所所得的居居民纳税税人不公公平待遇遇(3)在在防止国国际避税税和逃税税方面，，抵免法法体现了了税收中中性原则则，其效效果并不不影响资资本的跨跨国流动动。57扣除法和和免税法法的区别别在于：：(1)扣除法允允许居民民纳税人人从其全全部应税税所得中中减去境境外已缴缴纳的税税额；而而免税法法则是允允许居民民纳税人人从其全全部应税税所得中中减去境境外应税税所得。。因此，扣扣除法只只能减轻轻国际重重复征税税．而不不能象免免税法那那样消除除国际重重复征税税。(2)扣除法实实施的前前提是居居民纳税税人在境境外已缴缴纳税款款；而免免税法则则不问居居民纳税税人是否否在境外外缴纳所所得税。。58扣除法和和抵免法法的区别别在于：：(1)扣扣除法使使居民纳纳税人总总的应税税所得减减少；而而抵免法法并不减减少居民民纳税人人总的应应税所得得(2)扣扣除法并并不能将将居民纳纳税人在在境外缴缴纳的税税款从其其在居住住同的应应纳税额额中扣除除；而抵抵免法则则可以用用居民纳纳税入在在境外缴缴纳的税税额冲减减其在居居住国的的应纳税税额。59三、国际际重叠征征税（一）含含义及其其产生1、经济济意义上上的国际际重复征征税2、产生生的前提提条件（1）跨跨国所得得的存在在（2）公公司所在在国和股股东所在在国分割割依据各各自的所所得税法法进行征征税60(二)避避免的方方法1、股息息收入国国的方法法（1）对对来自国国外的股股息减免免所得税税（2）准准许母子子公司合合并报税税61（3）间间接抵免免——母母公司所所在国对对国外子子公司已已向东道道国缴纳纳的税款款视为母母公司所所缴，对对居民母母公司所所给予的的税收抵抵免适用于跨跨国公司司母公司司与子公公司之间间的一种种抵免方方法。适用于非非同一经经济实体体的税收收抵免母公司承承担的外外国子公公司所得得税额==母公司司的股息息/子公公司税后后所得××子公司司向东道道国缴纳纳的所得得税款62第一步，，计算母母公司承承担的外外国子公公司所得得税额第二步，，计算母母公司来来自外国国子公司司所得额额属于母公公司的这这部分子子公司所所得额一一旦确定定,即可可按前述述有关抵抵免限额额的计算算公式确确定母公公司居住住国允许许抵免的的外国子子公司税税额。母公司实实际承担担的外国国子公司司已缴税税额低于于或等于于抵免限限额的,,允许从从母公司司应纳居居住国税税额中全全部扣除除；如果果超过抵抵免限额额,只能能按抵免免限额扣扣除,超超过部分分则不能能抵免63第4节国国际逃逃避税与与其防范范一、国际际逃避税税的原因因1、各国国税率不不同，纳纳税人希希望将所所得转移移至低税税率国家家或地区区纳税，，从而逃逃避或减减轻税收收负担2、各国国法律规规定的不不同可能能造成税税收征管管的空白白3、各国国法律存存在的漏漏洞4、国际际税收协协定的存存在64二、概念念（一）国国际逃税税所谓国际际逃税,,一般是是指跨国国纳税人人采取某某种违反反税法的的手段或或措施,,减少或或逃避就就其跨国国所得或或财产价价值本应应承担的的纳税义义务的行行为其要件::1、有逃逃税的故故意;2、采用用欺诈、、隐蔽的的非法手手段65（二）国国际避税税国际避税税,则是是纳税人人利用某某种形式式上并不不违法的的方式,,减少或或规避其其就跨国国征税对对象本应应承担的的纳税义义务的行行为其要件::1、有避避税的故故意;2、采用用形式上上合法的的手段66（三）国国际逃税税和国际际避税的的区别1．性质质不同国际逃税税属于征征税国国国内法和和国际税税收协定定明确禁禁止的违违法行为为，具有有欺诈的的性质。。国际避避税行为为所使用用的方式式是合法法的，而而且纳税税人的行行为不具具有欺诈诈的性质质。2．实现现的手段段不同由于国际际逃税具具有直接接违法性性，因而而其实现现的手段段往往是是隐蔽的的。国际际避税虽虽然也是是出自纳纳税人的的主观意意图，但但因没有有违犯法法律，所所以其实实现的手手段可以以是公开开的673．矫正正的方法法不同对于国际际逃税，，不仅需需要防范范，而且且还需要要制裁，，纳税人人应承担担相应的的行政、、民事以以及刑事事法律责责任。对于国际际避税行行为，征征税国一一般不能能追究纳纳税人的的法律责责任，只只能对国国内税法法或税收收协定中中的不完完善之处处进行修修改或作作出相应应的补充充规定，，从根本本上杜绝绝税法漏漏洞，防防止避税税行为发发生68三、主要要方式(一)纳纳税人从从事国际际逃税的的主要方方式1、虚报报慌报应应税所得得2、虚增增成本费费用等扣扣除项目目3、伪造造帐册和和收付凭凭证69(二)纳纳税人进进行国际际避税的的主要方方式1、国际际迁移((居民身身份的改改变)自然人－－居所、、居留时时间，变变更税收收居所法人－变变更主要要管理活活动所在在地、注注册登记记地702、转移利利润:主要基于于跨国关关联企业业之间转转移利润润(1)转移定价价:又称公司司内部定定价，关关联企业业之间转转让产品品、半成成品、原原材料或或互为提提供服务务、专有有技术、、资金信信贷等活活动确定定的企业业集团内内部价格格即指关联联企业间间对内部部交易的的作价通过转让让定价形形成的价价格称为为转让价价格。转转让价格格不是市市场交易易的正常常价格，，而是关关联企业业内部认认为的定定价71从各国的的税收实实践来看看，对关关联企业业的界定定主要采采取以下下两种方方法：a.股权测定定法，即即看企业业之间相相互控股股的比例例b.实际控制制管理判判定法，，即企业业之间通通过经营营、购销销、专有有技术等等实现控控制72①收入及及费用的的转移定定价避税税:收入入由高税税国向低低税国的的关联公公司中转转移，这这是常见见方式②货物或或劳务的的转移定定价③贷款利利息收入入的转移移定价④专利和和专有知知识的转转移定价价⑤有形资资产的转转移定价价:最主主要的方方面是工工业、商商业或科科学设备备的租赁赁73(2)不不合理分分摊成本本费用两者区别别在于：：前者主主要发生生在具有有资本控控制关系系的跨国国联属企企业之间间；后者者主要发发生在同同一公司司的内部部不同机机构和部部门之间间743、利用用避税港港避税港（（taxhaven)一般般是指对对所得或或特定收收入项目目的不征征税或者者低税率率征税，，且对本本地区经经验活动动和纳税税人的财财产状况况提供保保密的国国家和地地区美国税法法对“避避税港””没有确确切的定定义，但但描述了了避税地地的持征征(1)不不课征税税收，或或课征的的税收比比美国少少(2)银银行高度度地保守守商业秘秘密，甚甚至不借借违反国国际条约约的规定定而保守守商业秘秘密75(3)银银行或类类似的金金融活动动在经济济中占重重要地位位(4)有有充分的的现代通通讯设施施(5)对对外币存存款没有有管制，，且自发发地成为为海外金金融中心心76避税地主主要包括括下列几几种：(1)不不征收任任何所得得税的国国家和地地区(2)所所得税税税率很低低的国家家和地区区，如英英属维尔尔京群岛岛(3)实实现来源源地管辖辖权的国国家和地地区，如如利比里里亚(4)与与其他国国家订有有大量税税收协定定的国家家，如荷荷兰77主要方式式是在国国外建立立外国基基地公司司所谓基地地公司，，以避税税港为基基地而建建立的，，从事转转移或积积累资金金与第三三国营业业或者投投资产生生利润的的公司78主要有三三种形式式：(1)以以基地公公司作为为控股公公司，将将联属企企业在各各地的子子公司的的利润以以股息形形式汇到到基地控控股公司司账下，，以逃避避母公司司所在国国对股息息的征税税，并且且，持股股公司还还可以运运用这些些资金在在避税港港或其他他地区，，甚至在在其母公公司所在在国投资资。美国税法法将这种种控股公公司称为为“外国国消极投投资公司司”(passiveforeigninvestmentcorporation)79(2)利用基地地公司虚虚构中转转销售业业务，实实现利润润跨国转转移(3)以基地公公司为信信托公司司，将在在避税港港外的财财产虚构构为基地地公司的的信托财财产4、滥用国国际税收收协定避避税国际税收收协定是是指两个个或两个个以上主主权国家家，为了了协调相相互间在在处理跨跨国纳税税人征税税事务和和其他有有关方面面的税收收关系，，本着对对等原则则，经由由政府的的谈判，，所签订订的一种种书面协协议80“税收协协定滥用用”一词词首见于于美国，，现已被被国际税税法学家家广泛接接受并运运用，它它是指在在两国没没有签订订税收协协定或签签订的税税收协定定对纳税税人提供供优惠利利益较少少的情况况下，纳纳税人利利用第三三国与对对方国家家签订的的税收协协定来享享受协定定所规定定的优惠惠待遇，，从而大大大减少少了税收收的行为为。实质在于于不应该该享受税税收协定定优惠的的跨国纳纳税人通通过各种种手段享享受了这这种优惠惠待遇81税收协定定滥用的的具体作作法：：（1）设立直接接引导公公司(directconduitcompanies))（2）设设立间接接引导公公司825、弱化化资本((thincapitalization)———是是指跨国国公司对对其外国国子公司司的融资资主要以以提供贷贷款而非非股权投投资的方方式，还还包括子子公司在在母公司司的安排排下从外外部借贷贷资金并并由母公公司担保保的融资资作法这种方式式是指跨跨国投资资者，故故意减少少资本，，扩大贷贷款份额额的行为为，以实实现避税税目的83四、防范范措施（一）防防止国际际逃税的的一般国国内法律律措施主要包括括：1、实行严严格的税税务申报报制度各国税法法对此均均有明确确的规定定。要求求纳税人人对与纳纳税相关关的事实实都须向向税务当当局报告告，而不不论该事事实是否否发生在在国内842、加强税税务行政政监督，，强化会会计审查查制度3、采用评评估所得得征税制制度:许多国家家对于那那些不能能提供准准确的成成本费用用凭证，，因而无无法正确确计算应应税所得得的纳税税人，以以及那些些营业规规模不大大且难以以实行有有效控制制的纳税税人，采采用评估估所得征征税制度度85（二）防防止国际际逃税的的特别国国内法律律措施这类措施施是针对对跨国纳纳税人逃逃税的某某些通常常做法而而特别制制定的防防范性规规则，有有较强的的针对性性。1、防止止跨国纳纳税人运运用转移移定价逃逃税的法法律措施施正常交易易原则((TheArm’sLengthPrinciple，，ALP)，又又称独立立竞争原原则，是是指将联联属企业业之间的的关系当当作彼此此独立、、相互竞竞争的无无关联企企业之间间的关系系加以处处理。86——调整整方法（1）传传统交易易法①可比非非受控价价格法———即根根据相同同条件下下非关联联企业进进行相同同交易所所使用的的价格，，来调整整关联企企业之间间的定价价②再销售售价格法法——即即以关联联企业的的买方将将货物再再销售给给非关联联第三方方的销售售价格扣扣除其合合理利润润后的价价格，来来调整关关联企业业之间的的定价③成本加加利润法法——即即以关联联企业生生产产品品所花费费的成本本加上合合理的利利润作为为调整关关联企业业定价的的基础87（2）交交易利润润法①利润分分割法———即根根据关联联企业在在交易中中所作的的贡献来来划分应应属于关关联企业业的利润润②交易净净利润率率法———即以关关联企业业在可比比非关联联交易的的净利润润率或独独立企业业在可比比交易中中的净利利润率来来调整关关联企业业的净利利润88预约定价价安排((AdvancedPricingArrangement一APA))。根据据这种作作法，关关联企业业在交易易之前就就其定价价机制先先行报税税务当局局．税务务当局认认可后关关联企业业再按此此定价执执行。这这样就避避免了事事后调整整的麻烦烦。在1992年5月，美美闻国内内收入署署与银行行签署了了预约定定价协议议(advancepricingagreement))，对在在国际衍衍生金融融产品的的交易的的所得和和费用的的划分作作了规定定892、针对对国际避避税港的的防范措措施(1)通通过法法律制裁裁阻止基基地公司司的设立立(2)禁禁止非非正常的的利润转转移以阻阻止基地地公司的的设立(3)取取消基地地公司的的税收利利益以阻阻止基地地公司的的设立90以美国为为例，F分部中中规定，，一个外外国公司司50％％以上有有表决权权股票在在纳税年年度任何何时候，，为持有有至少10％表表决权股股票的美美国股东东所拥有有，该公公司即为为受控外外国公司司(controlledforeigncorporation)作为受控控外国公公司，其其按控股股比例