避税与反避税

1、概论 Introduction避税与反避税的界定避税与相关减少税收负担行为的区别与联系我国企业避税的主要手法反避税分析：避税原因；反避税对策一、避税与反避税的界定由于我国直接针对个人征收的税收制度存在明显的系统性缺陷，个人的避税行为引致的 税收损失在避税税收损失中所占比重极小。故下面主要分析企业的避税行为。由于逃税在各国都是声名狼藉的非法行为，随着我国税收法制建设的加强，税收管理水 平的不断提高，逃税的风险越来越大，越来越多的纳税人意识到逃税行为一旦败露，对自身 信誉造成的损害远大于逃税带来的利益，故逐渐趋于不愿诉诸于这类风险过大的方式，转而 采用避税方式来减轻税负。因此，近年来我国企业的避税

2、活动呈现出一种不断上升的势头， 特别是外资企业跨境避税活动十分猖撅。长久以来，在中国大陆投资的外资企业中，一直存 在许多企业“长亏不倒”和“越亏损越投资”的现象，与正常的商业逻辑不相符合。（一）什么是避税在对避税的认识中，存在许多分歧。但达成共识的是：避税的行为主体是纳税义务人；避税的行为目的是为了减轻税收负担；避税行为与现存的法律不冲突。（二）广义和狭义的避税广义的避税一般是泛指纳税人以不违法（包括形式上不违法和实质上不违背立法本意） 的手段规避纳税义务的活动。它实际上涵盖了狭义的避税、节税、税负转嫁等内容，其内涵 更接近于税收筹划，虽然我们认为税收筹划与避税存在着差异，但是在学术界和实务部

3、门， 仍然有很多人把税收筹划与避税等同看待。很显然，如果采用广义的避税概念，就很难让人 们理解国家的反避税工作，同时，如果将避税与税收筹划混为一谈，也不利于税收筹划事业 的健康发展。狭义的避税是指纳税人违背税法宗旨或税收政策意图，利用税收法律法规上的漏洞或不 严密之处，曲解税法，规避纳税义务的活动。其基本特征是纳税人采取的手段没有触犯国家 现行的法律法规，不具有非法性，但是其行为后果与国家的课税意图或政策导向相悖。在后 面的分析中，主要使用狭义的避税概念。（三）反避税的界定反避税是指采取积极的措施，对避税加以防范和制止。概略地说，反避税的措施包括：完善税法、加强征管。二、避税与相关减少税收负担

4、行为的区别与联系（一）避税与逃税的区别与联系联系：避税与逃税都是纳税人主观故意的行为，都是为了减轻自己的税收负担。区别：逃税活动所采取的手段或方法是违法的，属于法律上明确禁止的行为，是对税法 的公然违反和践踏，一旦败露就要承担法律责任，受到法律制裁；而避税活动采取的手段或 方法至少在形式上是不违法的，不能对其追究法律责任（二）避税与节税的区别与联系联系：二者均不与现存的法律法规相冲突，采取的手段或方法都具有不违法性，行为 目的也都是为了减轻税收负担。区别：节税行为符合税收政策导向和法律规定的指引，不与税法精神相悖，是法律允 许和鼓励的，行为后果不会损害社会公众的整体利益。而避税行为则违背税法宗

5、旨、课税意 图或政策意图，与税法精神相悖，会妨碍国家的经济政策或社会政策目标的实现，会损害社 会公众的整体利益。（三）避税与税负转嫁的区别与联系联系：二者都可以减轻纳税人的税收负担，都具有不违法性。区别：税负转嫁是在纳税人履行了纳税义务之后，税收负担在纳税人与负税人之间的再 分配活动，虽然它会影响税负的最终归宿，但是它并不影响国家的税收利益和社会公众的整 体利益，而且在许多情况下税负转嫁对社会财富分配的影响，符合国家的经济政策和社会政 策，正因为如此，税负转嫁具有合法性，是法律允许和保护的。而避税行为则没有履行纳税 义务，会损害国家的税收利益和社会公众的整体利益，显然没有哪个国家的法律明文确定

6、避 税是合法行为，并予以保护。小结：何为避税避税既非合法行为，也非违法行为，而是一种脱法行为，所谓脱法行为是指行为虽然抵 触法律目的或意图，但在法律上却无法加以适用的行为。脱法行为的本质在于利用法律上的 漏洞，实现一定的行为目标，同时达成法律无法对其适用的目的。三、我国企业避税的主要手法（一）利用关联企业间转让定价避税是通过将企业集团设在高税区的关联企业的营业利润转移到在低税区的关联企业，从而 压低企业集团在高税区的纳税基数，相应提高其在低税区的纳税基数，达到减轻集团整体税 收负担的目的。可见，转让定价避税就是在经济活动中，关联企业各方为了达到整体税负最 小化的目的，采取高于或低于市场正常交易

7、价格的方法，转让相互间的劳务产品、信息、技 术、特许权、费用等，从而实现低税负的行为。当前，转让定价在我国企业中的具体表现形 式集中在实物交易、无形资产转让、劳务交易和资金借贷等方面。实物交易中的转让定价避税主要手段是采取“高进低出”或“低进高出”，借此转移利润，规避税收。如“高进低出”，转移企业利润。控制企业原材料、产成品的购销价是转让定价最常见 的方法。我国的许多外商投资企业都是跨国集团的联属企业，且与境外母公司及其关联企业 存在着大量的商品交易关系。这些企业往往是“两头在外”，即企业原材料、零部件从国外 进口或来料加工，产成品返销境外市场。外商往往利用中方合作者对国际市场不了解，抢先 控

8、制中外合作经营企业和中外合资经营企业供、产、销三环节的前后两头，从境外关联企业 高价购进原材料、零部件，又人为压低价格将产成品销售给境外关联企业，从而将企业利润 转移到境外，造成我国境内外商投资企业大量亏损或微利，使我国税收在这种虚亏实盈中白 白流失。例如：某制衣有限公司，外方为韩国一跨国公司，注册资本200万美元，实际投资额为 250万美元。该企业的主要产品是运动衣，产品100%出口。自成立以来，从未赢利，累计 亏损达6000多万美元，已严重资不抵债，但是该企业在连年亏损的情况下仍继续生产。从该公司的经营数据来看，每套运动衣的出口价格为150元，原材料成本为108元，该 年产品销售收入为70

9、00万元，毛利280万元，毛利率4%。反避税部门采集了一些与其有 着相同或大体类似的经营环境、产品质量，相对独立的韩国制衣公司的交易价格进行比较。 另一家公司当年每套运动衣的出口价格为155元，原材料成本为90元，该年产品销售收入 为6000万元，毛利420万元，毛利率7%。可见，该制衣有限公司原材料成本比另一家企 业高出20%；相反，其出口价格却每套低5元，毛利率低3%。因此，该企业同其总部间的 交易不符合正常的独立企业间的购销往来，已构成关联企业间的转让定价。可见，该公司通过高价进原材料、低价销售产品的方法，把利润转移到总部，从而造成 严重亏损。因为该公司这几年的纯利为负数，至今己累计亏损

10、6000多万美元，所以该公司 不但没有缴纳一分钱的企业所得税，相当大的亏损还可以在以后年度弥补。例如，某体育用品有限公司系由香港B公司投资兴办的外商独资经营企业，公司注册资 本200万美元。自开业以来，长期亏损，至上年底累计亏损达115342.12元。究其原因，企 业在关联企业融通资金业务中，支付了高额利率的利息。经审查，企业帐上列支64938.46美元利息支出，皆为向其关联企业C公司支付的所欠 货款的利息费用。经测算，支付该笔利息的年利率高达12%。根据中国人民银行提供的当 期国际金融行情资料测算，美元贷款年利率为8%左右。公司列支的利息明显超过正常利率 水平，这种做法属关联企业之间通过支付

11、利息转移利润的行为。劳务、租赁中的转让定价避税在公司集团内部广泛提供的劳务、租赁交易，包括行政管理、技术和商业服务以及财产、 设备租赁的收费方法，影响着母公司与其联属企业之间的利润分配。劳务、租赁中的转移定 价避税是指在关联企业之间相互提供的劳务和租赁服务中，在劳务收费标准上采取“高进低 出”的办法，低税区的企业收费高，高税区的企业收费低，甚至不收费，以此转移利润，规 避税收。无形资产交易中的转移定价避税无形资产交易中的转移定价避税是指关联企业间通过签订许可证合同或技术援助、咨询 合同等，提高约定的支付价格，转移利润，规避税收。这类转让定价主要涉及专利、专有技 术、注册商标等无形资产的转让以及

12、相关的技术援助和咨询等。由于其转让和使用的定价标 准难以掌握，我国没有收费的明确规定，而且由于其专有性，无可比市场价格，其价格的确 定更是难以掌握。主要表现在以下四个方面：抬高资产作价。低税区的企业在向高税区关联企业转让无形资产时，有的采取提高 一次付清支付的额度;有的是以受让企业的产成品销售收入或利润为基数，提高收取特许权 使用费的百分比。重复收费。低税区企业在向高税区关联企业转让无形资产时，除单独收取特许权使用 费外，在货物价格中仍包含无形资产使用费;或在高税区关联企业参与研究与发展费用的成 本分摊后，对研究成果的转让仍收取特许权转让使用费。隐藏所得。低税区企业在向高税区关联企业转让无形资

13、产时，通过抬高设备作价， 把技术转让费隐藏在设备价款中，以躲避特许权使用费收入应纳的预提所得税。不合理分摊研发成本。比如母公司与多家子公司共同研发一种技术或产品，不按 独立交易原则在各参与方之间合理分摊研发费用，而让处于高税区的企业承担较多的费用， 人为增加其税前扣除，规避税负。关联企业利用转让定价避税还体现在商品税方面。例如，在增值税方面，生产免税产品的母公司可以利用其对子公司的统一定价，从提供 零配件的子公司处低价购入，从而减少子公司的销项税额。虽然这样一来也使母公司可以抵 扣的进项税额相应地减少了，即应税销售额增加了，但母公司可以通过享受免税产品优惠政 策来消化这部分增值带来的税负影响，

14、从而达到关联企业整体避税的目的。在消费税方面，我国消费税的政策意图是通过在生产环节对应税消费品课征消费税，影 响消费者的消费需求，从而引导市场资源配置。由于现行的消费税是价内税，为避免重复征 税，一般来说，应税消费品从生产到消费通常只征一道税。一些生产企业为规避税消费税， 就以成立独立核算的销售企业的方式，压低应税消费品出厂价格，将利润转移到关联企业， 以缩小了消费税的税基。“资本弱化”避税资本弱化，又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指企业投资者以关联方的债权性投 资替代一部分权益性投资，通过人为调整企业的资本结构，以达到避税的目的。可见，资本弱化充分利用了股息与利息在企业所得税方面的不同待

15、遇，其特点是企业负 债与权益资本的比例不合理，注册资本太少，借入资金过多，债务风险太大，不符合正常企 业生产经营的要求。资本弱化在税收上的后果是企业人为增大了所得税税前扣除额，相应减少了应纳税所得 额，通过利息支出转移利润，规避税收。当前，以资本弱化的形式进行避税己被越来越多的企业所采用，这种避税方法与“高进 低出”等常见的避税手段相比，形式更加隐蔽，危害性更大，不仅造成税款流失，而且还会 影响我国引进外资的实际效果。因此，对这一新的避税方式，必须引起高度重视，并有针对 性地加强反避税的措施。（三）滥用税收优惠政策避税例如，滥用税收协定。目前，我国已与100余个国家（地区）签订了双边税收协定（

16、安 排）。税收协定（安排）一方面协调和分配了国家间的征税权，避免了双重征税，对促进国 际间的经济合作起到了积极的作用；另一方面，各国间税收协定条款的不一致，使得一些跨 国公司有机可乘，纷纷通过重建组织架构等形式滥用税收协定。滥用税收协定有三个方面主要特征：1、行为主体主要是跨国公司，即法人居民，这是 因为法人与自然人相比，法人具有更大“易变性”，很容易经过精心策划，巧妙的装扮变成 缔约国“居民公司”从而谋取协定待遇；2、行为对象主要是针对间接性的投资收益，如股 息、利息、特许权使用费及财产租赁收入等，目的是为了减轻预提税的负担；3、行为方式 主要是通过在协定国组建中介公司来享受不应得的税收优惠

17、待遇，如在缔约国组建各种控股 公司、导管公司、信托公司等。（四）利用国际避税地避税利用国际避税地从事避税活动，是跨国企业规避投资国税收的重要手段之一。跨国企业 往往利用国际避税地免税或低税的条件，在国际避税地建立基地公司，然后通过避税地的公 司与其他国家或地区的关联企业进行商业、财务运作，把利润转移到避税地，以减轻公司集 团的整体税负。但是长期以来，这种避税活动并未引起我国政府足够重视。虽然目前的统计 数据中还没有关于我国企业利用国际避税地进行避税活动的资料，但是从我国企业对外投资 的情况来看和我国利用外资的有关数据，我们不难发现这种现象存在的可能。四、反避税对策分析（一）避税心理一一对为什么

18、纳税的追问追求自身利益最大化的内在冲动传统思想文化及对税收看法的影响税收是谁的权力公共品提供存在的问题（二）企业避税的诱因信息不对称企业可以利用其占据的信息优势，寻找税收法律制度存在的漏洞，采取避税行动。失范的示范效益避税的道德判断。大多数企业没有真正认识避税行为的经济后果，对避税的危害性和 反避税的必要性认知不足，避税行为倾向较高，这是导致我国企业避税活动日益增多的一个 重要原因。企业的纳税意识、税收公平感、安全感、对税收管理水平的评价和纳税遵从成本等五 个行为动机因子，都会影响企业的避税行为动机状态。其中，纳税意识、税收公平感、安全 感对企业避税行为倾向的影响比较显著。企业对纳税与其自身利

19、益关系的认知，对其纳税意识有很大的影响。相对于税收制度公平，税收管理公平和信息公平对税收公平感的影响更大。在影响安全 感的因素中，企业最关心的是税收管理活动的公开性、透明度。企业普遍认为我国目前的纳 税服务水平和税务人员素质不高，影响税收管理水平。税务检查频繁、办税效率不高是影响 纳税遵从成本的主要因素。具有不同内在特征的企业对外部税收环境的研叛、解读和评价不同，因此，行为动机 状态也不同。企业规模对纳税意识的影响比较显著，对其他行为动机因子的影响不显著，经 营规模小的企业其纳税意识比经营规模大的企业更低。企业发展阶段、经营年限和盈亏状况 对五个企业纳税行为动机因子都有显著影响，亏损企业的公平

20、感、安全感和对税收管理水平 的评价较低，对纳税遵从成本的感受也明显比盈利企业和基本持平企业强烈。（三）新税制环境下的反避税企业所得税法中新增加了一般反避税条款及相关反避税措施，使反避税规范形成体系 化，有利于防范和制止避税行为,维护国家利益。新税法实施两年来，我国反避税工作取到了 长足发展，据统计，2008年，全国转让定价调查共弥补亏损7.5亿元，调增应纳税所得额 157.5亿元，补税入库12.4亿元，同比增长24%。但是，面对国际上层出不穷的避税仍然有 许多问题值得我们进一步思考。新企业所得税法对反避税的构建（1）为了适应日益激烈的避税与反避税斗争需要，针对日趋严重、复杂的企业所得税 避税现

21、象，新企业所得税法专设一章（第6章）一一特别纳税调整”，明确有关的反避 税规定。这是我国第一次在税收法律中设立专门章节规范反避税工作，标志着我国越来越重 视企业避税问题，对经济全球化背景下我国面临的反避税问题的复杂性和艰巨性已有更充分 的认识。（2）正式在法律上确立了预约定价制度。2002年我国只是以行政法规的形式，在税收征管法细则中明确在我国实施预约定价 制。新企业所得税法第42条在此基础上把预约定价制提升到法律层面，规定“企业可 以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、 确认后，达成预约定价安排。”为预约定价制在我国的实施奠定了更坚实的法律基础。（3

22、）拓宽了反避税的范围首先是实现反避税“由外到内”的拓展。我国开展反避税虽然已有10多年的历史，但 是过去的反避税工作主要是针对外资企业跨境避税活动，而对内资企业的避税活动，无论从 立法上，还是工作实践基本上还处于空白状态。新企业所得税法的实施为加强对内资企 业的反避税工作带来了契机，有利于更好地维护国家税收利益和社会公众的整体利益。其次是实现反避税“由内向外”的拓展。新企业所得税法第45条规定：“由居民企 业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法基于企业避税行为分析 的反避税策略研究第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需 要而对利润不作分配或者减

23、少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该 居民企业的当期收入疽这样就把反避税的视点从主要针对“引进来”的企业，拓展到“走 出去的企业。第三，开始关注企业利用国际避税地避税问题。新企业所得税法第45条首次从法 律层面确立了反避税地避税的规则，其实施条例第118条进一步明确企业实际税负低于 12.5%的国家（地区）为避税地，为我国防范企业利用国际避税地避税奠定了法律基础。第四，重视日益严重的资本弱化避税问题。上世纪90年代中期，企业利用资本弱化避 税的活动已经引起我国税务机关的注意，并在企业所得税税前扣除办法（国税发200084 号）中制定防范措施，但是此文件法律级次较低，而且仅适

24、用于内资企业。新企业所得税法不仅把反资本弱化避税的规定提升到法律层面，而且把范围扩大到全部企业。（4）反避税方法更加合理。针对我国以往反避税办法对抑制商品交易中的避税活动相对有效，而对抑制无形资产开 发和转让、劳务交易中存在的避税活动相对乏力等问题，提出成本分摊法、交易净利润法和 利润分割法等新的反避税调整办法。由于避税与反避税斗争是一项长期而艰巨的任务，不可能一蹴而就，随着时间的推移， 企业避税活动也会不断以新的形式表现出来，为了切实维护国家税收利益，反避税工作方法 也必须适时调整。为此，新企业所得税法第47条对反避税作出了一般防范性规定，明 确：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少

25、其应纳税收入或者所得额的，税务机 关有权按照合理方法调整。”（5）明确了企业的举证责任。由于在税收分配活动中，征纳双方存在着信息不对称问题，企业相对于税务机关处于信 息优势，税务机关处于劣势地位，这是严重制约转让定价税制作用发挥的瓶颈。因此，明确 企业的举证责任，对加强反避税工作十分重要。为此，新企业所得税法规定了企业披露 其关联交易相关资料的义务和可比第三方提供相关资料协助税务机关的义务。第43条规定：“企业向税务机关报送年度企业所得纳税申报表时，应当就其与关联方之 间的业务往来，附送年度关联业务往基于企业避税行为分析的反避税策略研究来报告表。税 务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，

26、以及与关联业务调查有关的其他企业，应 当按照规定提供相关资料。”这些资料包括：A与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料B关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（转让）价格或者最终销售（转 让）价格的相关资料；C与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式 以及利润水平等资料。第44条还明确了企业不履行举证义务的法律责任：“企业不提供与其关联方之间业务往 来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权 依法核定其应纳税所得额。”该条款对企业既是一种约束，也是一种保护。所谓约束，就是 企业不能

27、再像过去那样，用不提供或少提供资料来对付税务机关，企业避税的行为空间被压 缩了；所谓保护，就是能够为企业提供一个显示其转让定价符合独立交易原则的机会，降低 了涉税风险。（6）加大了企业避税的风险和成本新企业所得税法不仅进一步明确了税务机关有权对不符合独立交易原则的转让定价， 在该业务发生的纳税年度起10年内，进行追溯调整，而且对于纳税调整引起的补征税款， 增加了加收利息的规定。这样就加大了企业避税的风险和成本，对抑制企业避税活动有着积 极的意义。总之，较之以往的反避税规则，新企业所得税法在概念表述、反避税范围、反避税 方法和反避税力度等方面都有明显的进步，提高了反避税的法律效力，给反避税工作注

28、入了 新的活力，我们有理由相信，随着新企业所得税法的实施，我国的反避税立法必将迈上 一个新的台阶。新税制条件下，具体的反避税措施1）成本分摊协议新企业所得税法及其实施条例首次引入了成本分摊协议这一条款，主要包括成本分摊协 议适用范围、成本分摊协议对独立交易原则的遵循要求以及对不符合规定成本分摊协议的税 收处理等三方面内容。办法在第七章对成本分摊协议做了进一步规范，内容包括协议发生变 更、终止时应如何处理，协议执行期内对协议所涉及的税政问题的处理，同期资料的准备等， 通过补充和完善，为成本分摊协议在具体实践操作方面提供了法律依据。具体体现为：（1）对成本分摊协议的适用范围做了进一步明确。办法第6

29、4、67条中规定本分摊协议 的适用范围为企业及其关联方为了共同开发、受让无形资产，包括同提供、接受劳务而签署 的协议。（2）对成本分摊协议的主要内容做出了规定。办法第68条中规定，成本分摊议的主要 内容是围绕参与方的权利、义务展开的，包括参与方的基本情况及其自享有权利和承担的义 务，还包括协议中所涉及到的无形资产及劳务的内容围，预期收益的估算、成本在预期收益 所占比重等共10个方面的内容。（3）对独立交易原则的做了进一步解释。办法第65、66条规定，主要有两方面内容， 一是成本分摊协议本身是否具有商业意义，是否是在自由竞争环境下由市场经济主体做出的 理性选择。二是成本分摊协议各方权利义务关系是

30、否合理，权利义务是否匹配。（4）对所涉及到的税务处理问题做出明确。办法第72、75条规定，成本分摊协议涉及 到的税务处理包括当期税前扣除和资产购置与处置两个方面。企业按协议规定所分摊的研发 费用或劳务费用可在协议规定的各年度里做税前扣除，企业做出或接受补偿调整时，可在补 偿调整的年度计入应纳税所得额。资产购置与处置主要是指对无形资产的处理，企业做出加 入支付时，按购入资产进行处理，接受退出补偿时，按资产处置进行处理。2）反资本弱化避税的规定税法第46条：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准 而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。债权性投资，包括企业直接或者间接

31、从关联方获得的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（1）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（2）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（3）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。进一步规定：接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，5： 1； 其他企业，2： 1；3）受控外国公司规定由于避税地的存在，有的跨国企业通过到低税率国家或避税地建立受控外国公司，然后 再通过一系列不合理的商业安排转移利润，将公司利润滞留在境外无税或低税率地区的公 司，从而逃避国内纳税义务。受控外国公司这一条款就是对这一现象加以规制，是新企业所 得税法新增加的一个

32、概念。（1）受控外国公司的认定标准构成受控外国公司有两条标准：一是对外国公司构成控制；二是不满足低税率条件且不 符合免除条款。新企业所得税法实施条例第117条对控制标准和低税率判定标准都做了明 确，中国居民企业或者居民单一持有外国企业10%以上股份的，或者和其他企业或个人共 同持有50%以上股份的，即构成控制。关于低税率判定标准问题，第117条规定，以外国企 业在居住国负担的实际税负和我国法定税率进行比较，凡低于我国法定税率50%的，即属 于受控外国公司。（2）消极所得的认定消极所得，通常指受控外国公司取得并计入我国居民股东收入的所得，表现形式有股息、 利息、租金、特许权使用费以及资本利得等。

33、需要指出的是，上述形式所得并不一定全部是 消极所得，是企业是否实质上参与了经营管理行为才是判断是否是消极所得最主要的依据。（3）免除条款为避免受控外国公司条款对我国企业开展正常海外投资造成妨碍，我国单独在受控外国 公司管理中加入了免除条款这一项内容，符合免除条款标准有三项：在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）设立公司的；取得的积极经营活动所得占 全部所得主要部分的；年度利润总额不足500万元人民币的。受控外国公司经营所得一般都 包含积极经营和消极经营两类所得，对于构成主要积极经营活动所得判定标准，除按获得全 部所得所占比重进行衡量外，还要根据不同行业特点等多种因素全面衡量，国家会综合考虑

34、各种因素，定期会发布“实际税负明显偏低”国家名单（黑名单）和“不视为实际税负明显 偏低”国家名单（白名单），税务机关以此来作为判定标准。4）一般反避税条款一般反避税条款是所得税法中一条兜底条款，由于一般反避税条款具有适用范围广范性 和实施上的不确定性，这一条款一出台就成为所得税法中争议最大的部分。但也正是由于这 一特点，一般反避税条款也成为打击避税最有效的手段，是新企业所得税法反避税内容一个 重要组成部分。一般反避税条款克服了其他具体条款在实践中对新型避税行为不适用的局限 性，解决了立法滞后的问题，充分体现了公平税负的原则，能够对不可预料的各种的避税行 为进行概况性否认，为税务机关行政执法和司

35、法判定提供法律上的依据。同时我们也应看到， 这一条款是一把双刃剑，其缺点也是很明显的，这一条款如果操作不当很容易引起税务部门 自由裁量权的滥用，对法的确定性和可预测性造成损害，因此，一般反避税条款一定要慎重 使用。新企业所得税法第47条规定：企业实施其他不具有合理商业目的安排而减少其应纳税 收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。经过合理推断，证明纳税人是将获取 税收利益作为其从事某一安排的唯一或主要目的，则可断定该安排已经构成了避税事实。延伸阅读：加拿大税法第245（1）-（8）分节对税收利益的定义为：减少、免除、推迟 税收或其他支付或增加返还退税或其他收入，但对于目的是为获得外国税

36、收利益的交易不认 为是加拿大税法意义上的避税交易。5）反避税罚则新企业所得税法颁布实施前，在我国，避税的法律责任问题一直是税法的一项空白，法 律上没有对反避税行为的罚则加以明确，我们能做的仅仅是实施纳税调整，这种情况下企业 在我国避税没有任何风险，零避税成本，很多企业认为“不避白不避”。为了改变这种局面， 新企业所得税法借鉴了国际上的通行做法，新增加了反避税法则条款。此举对于扭转反避税 措施威慑力不足，有效打击避税行为，维护国家税收权益必将起到积极作用。新企业所得税法第48条规定：税务机关依照本章规定做出纳税调整，需要补征税款的， 应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。（四）税法变化条件下外

37、资企业避税新方法2008年1月1日开始实施的企业所得税法借鉴国外的经验，专门规定了反资本 弱化规则，即企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生利 息支出，不得在计算应纳税所得额时进行扣除；同时,还规定企业实施其他不具有合理商业目 的的安排,而减少其应纳收入或者所得额的，税务机关可以按照合理方法调整，并且增加了有 关的核定程序、预约定价安排、补征税款、加收滞纳金等条款和纳税企业所承担的提供纳税 资料和关联业务往来报告表等义务。在这样的条件下，企业避税会不会有新的变化?由于该法 实施时间较短，企业避税新特点短时期内无法判断，但就其避税思路可能存在以下情况：利用股息预提所得

38、税进行避税在新税法下,随着追加投资退税的政策被取消，股息的预提所得税税率调整为10%，企业仍 可能进行避税。例如，部分外资企业可能利用中国和其他国家或地区的税收协定进行股息预 提所得税的减免。目前，中国香港、爱尔兰、毛里求斯、巴巴多斯等国家与地区，与中国的税 收协定均约定对股息适用不超过5%的预提所得税税率。而企业在进行税务考量时，考虑未来 经营中可能发生的转让产生资本利得等问题及税法的影响，很有可能调整母国和投资框架以 适应国家相应税收规定进行避税。利用资本弱化进行避税在2008年所得税法颁布之前，外资企业资本弱化的防范是通过外汇管理来实现的,税法没 有相关的规定。新的税法明确规定了企业从其

39、关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例 超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。这里的债权性投资是指 企业直接或间接从关联方获得的,需要偿还本金及利息的融资。间接从关联方取得的融资包 括关联企业间通过银行的背对背贷款，以及由银行提供的但是由关联企业担保的贷款。新的 规定可能导致某些企业通过隐匿关联关系实现资本弱化避税的目的。利用行业优惠进行避税新税法对外资企业避税的渠道进行围堵，很可能造成其在新改进或未改变的优惠中寻找 避税渠道。例如，新税法中行业优惠为主的导向，很可能会导致外资企业通过业务剥离等方法, 将符合优惠政策的业务剥离出来享受税法中的行业优惠政策达到避税的目的。

40、例如，如果有 一家亏损企业希望剥离其核心业务,并将其核心业务构造成企业的一个高新技术部门。如果 对这一部门的单独评估表明，相应部门实际上存在增值，则在完成转让后，新外资企业的税基 应当按转让价格重新确定,且新外资企业更容易符合高新技术企业的条件,从而可以享受15% 的税率优惠。在这个过程中，符合条件的转让可以享受免征营业税的待遇。利用电子商务避税在新税法中缺少对电子商务的税收征管，而电子商务避税具有无可比拟的优势。首先，电 子商务使常设机构、固定基地等传统标志位置难以确定，影响属地管辖权的行使，从而造成国 际避税。其次，利用电子商务进行转让定价更加灵活，由于电子商务具有迅捷、高效、无纸化 等特

41、点，母公司能更轻易、更方便地将产品开发、销售、筹资等成本费用以网上交易的形式 分散到各国的子公司，更灵活地调整影响关联公司产品成本的各种费用和因素来转移关联公 司的利润，掩盖价格、成本、利润间的正常关系。税务机构难以追踪和监管外资企业与关联 企业公司之间的经济往来。利用避税地进行避税避税地一般都提供免税或低税待遇，跨国企业在避税地注册建立一个空壳公司，以空壳 公司名义与其他国家或地区的关联企业进行商业往来、财务运作，有目的将利润转移到避税 地所在的空壳公司，减轻避税地以外国家地区关联公司的整体税负，从而达到避税目的。2009年末我国非金融类对外直接投资总量为812亿美元，从投资地所占比例来看，

42、排在 前几名的依次为：香港第1位，占总量的57%；开曼群岛第2位，占总量19%；英属维尔 京群岛第3位，占总量7%；第4至第10位的分别是美国、韩国、俄罗斯联邦、澳大利亚、 澳门、苏丹、德国，合计只占总量10%。从统计数据中能够看出，我国企业在对外投资中， 有大量的投资都集中在英属维京群岛、开曼群岛等国际公认的避税地，从投资规模看，其投 资总量远远超过了对北美和欧洲的投资，充分表明这些企业有明显利用国际避税地避税的嫌 疑，这一现象必须引起我们的足够重视。（五）应对避税新方法的反避税举措思考引进税收妥协制度所谓税收妥协制度，是指当税务机关与纳税人对税收法律、法规理解不一致时，从提高 效率的角度出发，采用相互让步的折中办法，双方共同协商而不是诉诸法院的方式，来寻求 双方都能够接受的方案，以此来解决税收争议。这是在税法条文无法完全适应复杂的经济活 动的背景下产生的，同时也是由于跨国经济活动的复