基础设施特许权经营的会计处理

1、根底设施特许权经营的会计处理根底设施特许权经营的会计处理四万亿经济刺激方案的出台，标志新一轮的根底设施投资热潮将在我国上演。在这一背景下，作为根底设施融资方式根底设施特许权经营，由于其节约财政投资等优势，将扮演着重要角色。本文拟在介绍根底设施特许权经营相关概念的根底上，结合相关的会计准那么和解释，对根底设施特许权经营的会计处理作全面的解析，供各位同仁研究参考。相关概念1，根底设施特许权经营的起源及概念根底设施特许权经营起源于17世纪的英国，当时领港公会特许私人投资灯塔并获得一定期限向过往船只收费的答应权。特权期满后由政府将灯塔收回并交给领港公会管理和继续收费。根据世界银行?1994年世界开展报

2、告?，根底设施特许权经营(也称bt)是指政府部门就某个根底设施工程与私人企业(工程公司)签订特许权协议，授予签约方的私人企业来承担该根底设施工程的投资、融资、建立、经营与维护，在协议规定的特许期限内，这个私人企业向设施使用者收取适当的费用或给予一定的补偿，由此来回收工程的投融资，建造、经营和维护本钱并获取合理回报；特许期届满，签约方的私人企业将该根底设施无偿移交给政府部门。经过多年的开展，根底设施特许权经营又派生出b(buildnperate)、bst(buildnperatesubsidytransfer)、blt(buildleasetransfer)等。2，相关法规根据根底设施特许权经营

3、的不同形式，涉及准那么层面的规定有：?国际财务报告解释性公告第12号特许效劳权安排?(2022年11月公布，要求企业于2021年1月1日起全面执行，以下简称为tfri12)和?企业会计准那么第14号收入?、?企业会计准那么第15号建造合同?、?企业会计准那么第22号金融工具确认和计量?、?企业会计准那么第6号无形资产?、?企业会计准那么第13号或有事项?、?企业会计准那么第17号借款费用?；解释层面有?企业会计准那么解释第2号?(财会202111号，以下称解释第2号)。3，涉及的相关主体根底设施特许权经营这一方式涉及的主体有八个，分别如下：合同授予方(政府)、工程发起人、产品购置商或承受效劳者

4、、债权人、建筑商、保险公司、供应商、运营商。本文将建筑商和运营商合称工程公司，以工程公司的视角来解析根底设施特许权经营工程的相关处理。4，涉及的主要期间从定义上看，根底设施特许权经营涉及的主要期间有：建立期、运营期和特许权完毕期。主要会计处理方法为了更进一步标准根底设施特许权经营的会计处理，财政部在借鉴ifril2的根底上，于2021年8月7日出台理解释第2号。本文以解释2号为根底，对解释2号未涉及的那么借鉴ifri12的规定，详细会计处理如下。(一)建立期的会计处理工程公司在建立期的会计处理主要涉及：根底设施的属性及其会计处理、建造效劳的收入及费用确定、借款费用的归集、根底设施特许权确实认和

5、计量等四个方面的问题。1，根底设施的属性及其会计处理在根底设施特许权经营下，工程公司如何确认投资形成资产的属性，决定着投资本钱的计量和摊销方法，进而影响到工程运营收入和本钱配比的合理性。在根底设施特许权经营下，工程公司经济活动的本质可以描绘为通过投资建立自创获得了工程一定期限的特许经营权或收益权，并未从合同授予方获得根底设施的控制权或者所有权，因此，根底设施工程属于合同授予方，工程公司无需对根底设施做出会计处理。2，建造效劳的收入及费用确定在根底设施特许权经营形式下，工程公司是效劳的提供者，先后向政府提供了建造效劳、运营及维护效劳。因此，在建造期工程公司的会计核算应按照?企业会计准那么第15号

6、建造合同?和?企业会计准那么第14号收入?确认相关的收入和费用。3，特许经营权确实认和计量由于相关的资产不属于工程公司，所以工程公司对所建成的根底设施不能确认为固定资产。假如特许合同约定，在根底设施建成后的一定期间内，工程公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在工程公司提供经营效劳的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给工程公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照?企业会计准那么第22号金融工具确认和计量?的规定处理。即按该资产的公允价值借记长期应收款，贷记相关资产。如上海城投控股股份发布的2021年第三季度报告中指出：

7、本报告期末，长期应收款较期初增加353万元，主要是由于解释第2号发布后公司将子公司浙江奉化填埋场根底设施特许权经营工程的根底设施支出确认为金融资产所致；合同规定工程公司在有关根底设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取效劳的对象收取费用但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，工程公司应当在确认收入的同时确认无形资产。即按该资产的公允价值借记无形资产，贷记在建工程。4，借款费用的归集如工程公司获得一项无形资产，那么该特许效劳权是在工程建成并经合同授予方验收合格后授予的，工程公司对工程的全部投入，应视为获得专营权的完全(外购)本钱予以资本化。因此，工程公司在根底设施到达预定可

8、使用状态前发生的借款费用应予资本化，即计人无形资产的本钱；否那么，那么应费用化，即计人当期损益。解释第2号将借款费用资本化的范围扩大到非自有资产的根底设施特许权经营工程上。至此，借款费用资本化的范围如下：一是需要经过相当长时间的购建或者消费活动才能到达预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等；二是根底设施特许权经营工程中的无形资产。(二)运营期的会计处理工程公司在运营期涉及的主要会计处理有：政府偿付资产的处理、收入确定及相关费用的摊销、修缮根底设施的合同义务的处理等。详细处理方法如下：1，政府偿付资产的处理根据解释第2号规定，在根底设施特许权经营业务中，合同授予方可能向工程公司

9、提供除根底设施以外其他的资产，假如该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。工程公司自授予方获得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的效劳前应确认为一项负债。2，收入及费用确实定工程公司在提供运营、维护效劳获得收入时，按照?企业会计准那么第14号收入?的规定，确认运营、维护的收入和相关费用。同时，除了确认正常的运营、维护费用外，根据特许合同形成的特许权的不同属性，分别作如下摊销：一是按?企业会计准那么第6号无形资产?规定，将无形资产在特许期内按直线法摊销；二是根据?企业会计准那么第22号金融工具确认和计量?的规定，将金融资产按实际利率法进展摊销。3，修缮根底设施

10、的合同义务的处理假如合同规定，工程公司有以下义务：(1)改良根底设施到达特殊效劳目的要求；或(2)在效劳特许权完毕和移交之前，保持根底设施一定的使用状态。为完成上述义务，发生的支出应当按照?企业会计准那么第13号或有事项?的规定处理，即当上述义务成为工程公司承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出公司且流出的经济利益能可靠地计量，工程公司应将上述义务的支出确认为预计负债。(三)特许权完毕期由于本文只讨论特许权完毕后，工程公司无偿交付相关的根底设施。所以工程公司在特许权完毕后，与根底设施特许权经营业务相关的资产、负债及费用均已确认完，只要按正常的程序进展清算处理即可，本文不再阐述。以下结

11、合案例分析工程公司对根底设施特许权经营业务的会计处理。案例案例1：合同授予方提供应工程公司一项金融资产长期应收款(一)合同主要内容：a公司从某政府获得一项特许合同，主要协议内容如下，a公司在2000年2021年内修建并运营一条高速公路，其中修建期为2年，运营期为8年，在运营期内a公司应按规定标准维护和运营公路，相应地a公司每年从政府无偿获得2000万的补偿，并且a公司在2022年末要对进展路面重铺，在2021年末，政府收回高速公路运营权，协议中止。(二)主要假设：1，所有现金流动发生在年末；2，建造本钱每年5000万、营运本钱每年100万、重铺路面本钱1000万(根据a公司测算)；3，实际利率

12、每年为6.18、借款利率每年为6.7；4，a公司采用本钱加成法来核算应收对价，其中建造效劳的应收对价为本钱的105，运营效劳为120，路面重铺为110。(三)案例分析：根据特许协议主要内容，a公司应把这项特许权界定为一项金融资产长期应收款。1，建造期(2000至2001年)的会计处理如下：2000年末，a公司应确认建造效劳收入250万(5000.05，)，确认建造费用5000万(假设在年末发生，所以无利息)即：借：长期应收款5250(万元，以下略)贷：主营业务收入250银行存款50002001年，a公司同样确认建造效劳收入250万，确认财务费用335万(5000 x6，7)；同时，确认长期应收

13、款约10824万(5250 x2+52500.0618)。至此，工程公司将此金融资产在资产负债表上以10824万元列报。利润表上，a公司2001年确认的利润为239万(250+52500.0618-50000.067，)。详细分录如下：借：长期应收5574投资收益11贷：主营业务收入250银行存款53352，运营期(2002至2021年)的会计处理如下：2002年，高速公路开场投入使用a公司按合同每年从政府收取2000万的补偿收入，同时按实际利率法摊销长期应收款。利润方面有营运利润(100 x20)和投资收益。详细如下：借：银行存款2000投资收益23贷：长期应收款1211营运收入20银行存款

14、792(营运本钱100+财务费用692)在营运期间，每年都作如上的会计处理，详细各分录的数字见表2。案例2：合同授予方提供应工程公司一项无形资产(一)合同主要内容：案例1的根本情况不变，除将从政府每年获得2000万元的收入改为a公司预计将会在2002年至2021年每年收取金额一样的使用费2000万元外。(二)主要假设：1，所有现金流动发生在年末；2，建造本钱每年5000万、营运本钱每年100万、重铺路面本钱1000万(根据a公司测算)；3，借款利率每年为6.7；4，a公司采用本钱加成法来核算应收对价，其中建造效劳的应收对价为本钱的105，运营效劳为120，路面重铺为110。5，无形资产按直线法

15、摊销；6，重铺路面义务每年预提费用如下：2002年至2022年分别提取120万、140万、150万、170万、200万、220万，合计1000万。(三)案例分析：根据特许协议主要内容，a公司应把这项特许权界定为一项无形资产。1，建造期(2000至2001年)的会计处理如下：2000年末，a公司应确认建造效劳收入250万(5000.05)，确认建造费用5000万(假设在年末发生，所以无利息)即：借：在建工程5250贷：主营业务收入250银行存款50002001年，a公司同样确认建造效劳收入250万，资本化财务费用335万(50006.7)；同时，确认无形资产10835万(52502+50000.

16、067)。至此，工程公司将此无形资产在资产负债表上以10835万元列报。利润表上，a公司2001年确认的利润为250万。详细分录如下：借：无形资产10835贷：在建工程5250主营业务收入250银行存款53352，营运期(2002至2021年)的会计处理2002年，高速公路开场投入使甩a公司按合同每年从政府收取2000万的补偿收入，同时按直线法摊销无形资产，每年应摊销1354万(108358，)。利润方面有营运利润(10020)和财务费用。详细如下：借：银行存款2000预提费用120贷：无形资产摊销1354营运收入20银行存款792(营运本钱100+财务费用692)在营运期间，每年都作如上的会

17、计处理，详细各分录的数字见表2。案例说明(一)关于利润：上述案例1和案例2为简单起见，假定协议期限是10年，工程公司已收工程不变。实际中，协议期限会更长，收入会逐步增加，净利润会逐年增加。(二)关于资产属性不同对会计处理的影响：比较案例1(金融资产)和案例2(无形资产)可以看出，工程公司获得金融资产或无形资产时，其会计处理的异同如下：1，建造期间，工程公司都按照建造效劳的公允价值来确认收入，但借款费用的会计处理不同。如2000年，案例1和案例2都采用本钱加成法确认建造效劳收入5250万元，并同时确认建造效劳本钱5000万元；2001年，案例1将借款费用335万元计入当期损益，案例2将其资本化到无形资产中。2，后续运营期间，工程公司都按照运营效劳的公允价值确认收入，但其收入是不相等的，并且案例1确认金融资产的投资收益，案例2分摊无形资产本钱。如2022年，案例1采用本钱加成法确认运营收入120万元，确认运营本钱100万元，借款费用692万元，并同时确认金融资产的投资收益669万元；案例2按照收费金额确认运营收入2000万元、运营本钱100万元、重铺费用120万元、借款费用692万元，并同时摊销无形资产1354万元。3，金融资产和无形资产处理的差异。一是金融资产的初始计量按公允价值确认，随后采用实际利