合法性优先还是真实公允优先

1、合法性优先还是真实公允优先提要由于会计准那么及会计制度中界限规定和例外事项的客观存在，造成会计核算及财务列报中合法性和真实公允性的冲突，在将来较长的时间内也难以根本消除，优先选择在所难免。本文通过对我国及国际有关该问题的准那么制度规定以及会计根本原那么的梳理，认为遵循真实公允优先的会计处理原那么，更为符合企业财务报告目的。但这并不意味着对合法性原那么的无视。合法性仍然是会计核算中应遵循的最根本会计原那么。在采用真实公允优先原那么时应非常慎重，并严格遵照其使用前提和限制条件。问题的提出一合法性与真实公允冲突存在的不可防止性本文中所说的合法性有其特定的含义，是指会计核算及财务列报时对会计准那么及相

2、关会计制度及标准的遵循，只要是遵循了会计准那么及相关会计制度及标准的规定，就被视为遵循了合法性原那么，反之那么被视为违犯了合法性原那么。在会计准那么体系尚未到达相对完美的前提下，企业财务报表编制者和独立审计师不可防止地会遇到会计准那么规定与企业交易事项的经济本质不一致的情况，这直接导致会计核算及财务报告表述的合法性和真实公允性的冲突问题。笔者认为二者冲突的不可防止性主要表如今如下方面：1.会计准那么及标准中难以消除的界限规定。无论是美国、中国，还是国际会计准那么中，在界定一些会计处理方法或对资产及收益确认时，都存在不少的界限Bright-line规定。比方美国在SPE合并的投资标准中要求的3%

3、的规定；我国对外投资以投资比例20%为界限，区分采用权益法和本钱法的规定；股权转让要收到50%的款项通常为50%以上后才能确认投资收益的规定；银行的五级分类标准对应收款项的质量作出分类，并规定相应的坏账提取比例，等等。界限的规定是为了提供一个合理确实认标准，以限制断定过程的主观和随意，但又造成了这样一个现实，那就是在非常接近界限的两种几乎一样的经济事实，可能因微小的差异，最终导致会计处理结果的迥异，并可能使公司利用这种规定完成在技术上遵循准那么却在本质上躲避准那么的意图。如安然正是利用了SPE的3%界限，创造了这样的经典案例。但是没有这种界限规定的结果更为可怕。比方现阶段我国对于资产减值准备的

4、提取和冲销，某种程度上就成了许多上市公司随意调整利润的利器.因此，在会计准那么和会计标准中保持适当的界限仍然非常必要，但界限如导致的合法性和真实公允性冲突也不可防止。2.例外事项的客观存在。会计准那么及会计标准往往基于对历史事件的总结和对将来事项的有限设想，作出合理性标准。任何一个准那么制定者都无法预计所有可能发生的经济事项，认识的有限性必然导致将来大量例外事项的存在。而确定一项会计交易属于无数可能的例外事项中的哪一种，需要进展大量的人为判断。由于界限规定和例外事项的存在，使得人为操控财务列报难以防止。正如美国证券交易委员会SE在其研究报告?对美国财务报告采用以原那么为根底的会计体系的研究?中

5、所说的：例外事项和界限检验鼓励了那些希望躲避准那么意图行事的人，这就导致财务报告并没有真实地描绘交易和事项的经济本质。二美国会计政策的调整所引发的困惑美国在?2002萨班斯奥克斯利法?公布之前，一直倡导公允列报，极其推崇真实公允优先原那么。但该法公布后，在由国会责成SE完成的?对美国财务报告采用以原那么为根底的会计体系的研究?报告中明确主张，在方案建立的以目的导向准那么制定形式的根底上，放弃真实和公允优先原那么。SE认为，由报表编制者和审计师来决定财务报表如何明晰透明地向使用者提供信息以使其评价公司的财务状况，经营成果和现金是重要的，但不认为真实和公允优先是以原那么为根底或目的导向的准那么制定

6、体系的必要组成部分。事实上，我们期望目的导向准那么制定体系将减少对于已制定的准那么未能提供恰当数量指南的担忧，因为这些准那么应该以目的为根底，不真实和公允的列报几乎肯定不能满足这些目的。决定某项安排的经济本质及其恰当会计处理是准那么制定者必不可少的任务。当准那么制定者在目的导向体系下制定准那么时，会计处理应该在几乎所有的情况下与准那么制定者对经济安排的本质的看法保持一致。目前，美国财务会计准那么委员会FASB也在探究性地尝试用目的导向准那么制定形式制定公布新准那么一般认为，FASB公布的141号以后的准那么，根本上是以目的导向准那么制定形式为根底的。但是笔者认为，由于界限及例外事项的仍然存在，

7、以及准那么目的和规定的有限性，让人很难相信目的导向准那么制定形式就能完全消除合法性与真实与公允的冲突。三我国对于该问题的会计政策现状我国对于会计核算中有关合法性和真实公允性应遵循的会计政策做了如下的详细规定：1.?企业财务会计报告条例?国务院第287号令第17条规定：企业编制财务报告，应当根据真实的交易、事项以及完好、准确的账簿记录等资料，并按照国家统一的会计制度规定的编制基储编制根据、编制原那么和方法。企业不得违背本条例和国家统一的会计制度规定，随意改变财务会计报告的编制基储编制根据、编制原那么和方法.第18条规定：企业应当按照本条例和国家统一的会计制度规定，对会计报表中各项会计要素进展合理

8、确实认和计量，不得随意改变会计要素确实认和计量标准.该条例对公允性原那么没有做详细的规定。2.?企业会计准那么根本准那么?第10条规定：会计核算应当以实际发生的经济业务为根据，如实反映财务状况和经营成果.第12条规定：会计核算应当按照规定的会计处理方法进展，会计指标应口径一致、互相可比.企业会计根本准那么也没有对公允列报做出详细规定。3.?企业会计制度?2001与?企业会计准那么根本准那么?1993相比，最大的差异在于增加了本质重于形式会计原那么。?企业会计制度?2001第11条第2款指出，企业应当按照交易或事项的经济本质进展会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的根据.4.中国

9、?独立审计根本准那么?第4条规定：独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见.?独立审计详细准那么第1号会计报表审计?第24条规定：注册会计师应当在审计报告中说明被审计单位会计报表的编制是否符合?企业会计准那么?及国家其他有关财务会计法规的规定，在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和资金变动情况，以及采用的会计处理方法是否遵循了一贯性原那么.对上述会计政策规定的列示，我们可以得出这样的初步认识：根据我国目前的审计准那么及会计准那么，公允性并没有得到突出强调，特别是审计准那么规定不能偏离现行的会计准那么，容易让人产生一种理解就是准那么至上

10、，而不管是根本准那么或详细准那么。但实际上，根本准那么与详细准那么、详细准那么与详细准那么之间都有可能产生冲突。而适用详细准那么可能只是反映了法律的形式而不反映经济本质。反映经济真实是会计最根本的职能，这也得到我国会计界的肯定。只是我国会计界至今仍认为判断会计信息失真标准是会计准那么，而不认为是公允性。我国企业会计制度虽然规定了本质重于形式的原那么，但无详细且详细的使用指南，缺乏实际可操作性。而审计准那么那么将合法性与公允性等同列示，同等强调，并无谁优先的规定。真实公允优先的原那么性倾向一资产负债观下的会计准那么制定及财务报告列报会计准那么的制定和财务报告的列报原那么一般要遵循一定的概念基矗F

11、ASB1976年公布的一份讨论备忘录?会计报表的概念框架?中认为，由于存在三种不同的企业收益计量理论，因此导致了三种不同的会计报表概念基矗它们是：资产-负债观Asset-liabilityVie，收入-费用观Revenue-expenseVie和非环接观Nn-artiulatedVie。由于建立资产负债表与损益表的勾稽关系和互相衔接已被会计理论界及实务界普遍认同，所以认为资产负债表与损益表为各自独立的报表，两表中数据不需要环接的非环接观已经被抛弃。在资产-负债观下，准那么制定者在为某一类交易制定会计准那么时，首先会试图定义和标准由此类交易产生的有关资产和负债的计量。然后根据所定义的资产和负债的

12、变化来确认收益。因此，在资产-负债观下，对交易和事项的会计处理包括确定资产和负债，以及与这些交易和事项相关的资产、负债的变化。相反的，收入-费用观要求准那么制定者在制定准那么时，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。相比之下，资产-负债观实际上是一种更为注重交易和事项的本质的方法，用一种对投资者易于理解的方式在财务报表中反映这些交易和事项的结果。正是基于资产-负债观的这种注重交易本质的特性，SE在?对美国财务报告采用以原那么为根底的会计体系的研究?中呼吁FASB在制定财务会计准那么时，以资产-负债观全面取代收入-费用观。在该研究报告中，SE认为：资产-负债观为经济本质提供了最有力

13、的概念描绘，从而成为准那么制定过程中最适宜的基矗资产-负债观的广泛认同说明了这样一种趋势，即对会计准那么制定和财务报告的列报更为注重对真实公允的追求。二会计信息质量特征中相关性和可靠性表达真实公允优先原那么企业财务报告最主要的目的是所提供的信息应有助于投资者做出投资决策，而所有对决策有用的信息在质量上必须到达一定的质量要求。会计信息质量特征比目的更详细地指导财务会计确实认、计量和信息传递。会计信息应具备相关性Relevane、可靠性Reliability、可比性parability、可理解性Understandability等四大根本特征，这是国际会计准那么与世界许多国家会计准那么中根本一致的

14、观点。除此之外，重要性、及时性、明晰性等也被认定为会计信息质量特征。随着会计信息在经营决策及投资决策中重要性作用的日益凸现，使得相关性和可靠性在诸多信息质量特征中脱颖而出，成为最为重要的信息质量特证。尤其是美国，在?财务会计概念公告第2号会计信息的质量特征?中更是将相关性和可靠性视为最根本的面向决策的质量特征，列为第一层次的会计信息质量特征，而将可比性、重要性、及时性等列为第二层次的会计信息质量特征。对于相关性和可靠性，在国际会计准那么委员会IASB公布的?编报财务报表的框架?中作了如下非常清楚的定义：相关性是指信息要成为有用的，就必须与使用者的决策需要相关联。当信息通过帮助使用者评估过去、如

15、今或将来的事件或者通过确证或纠正使用者过去的评价，影响到使用者的经济决策时，信息就具有相关性.可靠性是指信息要有用，还必须具有可靠性。当其没有重要过失或偏向，并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用者作根据时，信息就具备了可靠性.一般认为，公允价值的采用会进步会计信息相关性，而对企业经营活动以及经济事项如实反映那么更能保障会计信息的可靠性，也就是说相关性和可靠性的要务实际是对会计信息真实和公允的要求。而各国对于相关性和可靠性的日益重视和将其在诸多信息质量特征中重视程度的提升，正是说明了各国对于会计信息的真实和公允特性的追求，以及相对优先重视的普遍认同。三本质重于形式原那么奠定了真实公允

16、优先的原那么根底本质重于形式Substaneverfr是美英法系国家普遍认可的会计核算时应遵循的根本原那么之一。该原那么的根本内容是指假如会计要素确实认、计量、提醒要想如实反映其拟反映的交易或其他事项，就必须根据它们的财务本质或经济本质，而不仅仅是根据它们的法律形式或人为形式进展处理。交易或其他事项的本质，与它们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致的。例如，企业将一项资产处理给另一单位，可以在文件中声称将法律所有权转移给该单位；然而可能还存在确保企业继续享受该项资产中所包含的将来经济利益的协议。在这种情况下，将其作为一项销售来确认和披露就不是如实反映所达成的交易本质。IASB将本质重于形

17、式原那么是作为财务报表的质量特征中可靠性原那么的组成部分列示的，在IASB的?编报财务报表的框架?中，可靠性原那么包含了真实反映、本质重于形式、中立性、审慎、完好性等五项原那么。而在我国的?企业会计制度?中，本质重于形式是作为企业在会计核算中应遵循的根本会计原那么列示的。制定会计准那么的一个理念就是要发现本质.不管是原那么导向、目的导向或是规那么导向的会计准那么，会计处理都要遵循本质重于形式原那么，要真实、公允地反映企业财务状况、经营成果和现金流量，可以保证会计信息的相关性、可靠性及可比性。也就是说不是以准那么直接认定交易事项的本质，而是让编报者和审计师去分析判断交易事项的本质。只有在形式与本

18、质不符时，才采用本质重于形式原那么，而准那么制定者的任务就是要指导编报者和审计师如何发现本质。合理的解决方法应该说国际会计准那么是对真实公允优先原那么表述最为清楚和直接的，对于该原那么的施行前提及限制性规定有着十清楚确的规定。国际会计准那么强调会计报表的编报首先要尽力地符合每项适用的国际会计准那么和每项适用的常设解释委员会解释公告的规定。只有在极少数情况下，假如企业管理层断定遵从某项准那么的要求将导致报表使用者的误解，才能考虑是否有必要背离该项准那么的要求以实现公允列报。由于要求背离的情况预期很少出现，而且是否需要背离是一个极富争议和主观判断的问题，因此对于使用真实公允优先的前提条件，国际会计

19、准那么作了非常严格的规定。如?国际会计准那么第1号财务报表的列报?第16条规定：在极少数情况下，运用某项国际会计准那么的某项特定要求可能导致使人误解的财务报表。这只有在该准那么所要求的处理方法明显不恰当，因此既不能通过运用该准那么也不能通过附加披露来实现公允列报时，才出现这种情况。仅仅因为另一处理方法也能到达公允列报而背离该准那么是不恰当的。第17条又规定：评估是否有必要背离国际会计准那么的某项特定要求时，应考虑如下因素：1该要求的目的是什么和为什么不能到达该目的，或者为什么在特定情况下该目的是不相关的；2该企业不同于遵循这一要求的其他企业的情况.只有在符合上述使用前提条件下，企业管理层才可以慎重使用真实公允优先的原那么，背离该项准那么的要求以实现公允列报。另外，第13条对于企业实现公允列报的同时应披露的相关信息又作了如下规定：1管理层已断定这样编制的财务报表公允地反映了企业的财务状况、财务业绩和现金流量；2除为实现公允列报而背离