现代成本管理的基本概念

1、论现代成本理念随着社会主主义市场场经济和和现代企企业制度度的逐步步建立和和完善，成成本管理理成为现现代企业业非常关关注的问问题。研研究现代代成本管管理，是是一个既既有一定定意义，又又有一定定现实意意义的问问题。本本文拟对对此作一一些简单单的分析析。 成本效效益理念念 传传统的成成本管理理是以企企业是否否节约为为依据，片片面地从从降低成成本乃至至力求避避免某些些费用的的发生入入手。强强调节约约和节省省。传统统成本管管理的目目的可简简单地归归纳为减减少支出出、降低低成本。这这就是成成本论成成本的狭狭隘观念念。在传传统的计计划经济济下，产产品实行行统购统统销，企企业的产产出等于于企业的的收入。因因此

2、，降降低产品品成本就就意味着着增加企企业的收收益，企企业必然然将成本本管理的的重点放放在降低低产品成成本上，而而陷入单单纯的为为降低成成本而管管理成本本的滞后后状态，不不能为决决策提供供所需要要的正确确信息。 随着市市场经济济的发展展，卖方方市场逐逐渐向买买方市场场转变，企企业不能能再将成成本管理理简单地地等同于于降低成成本。因因为，企企业不仅仅要关注注产品的的生产成成本，而而且要关关注其产产品能在在市场上上实现的的效益。在在市场经经济的环环境下，适适应瞬息息万变的的环境，获获得经济济效益取取得持续续性的竞竞争优势势，始终终是现代代企业管管理必须须考虑的的首要问问题。企企业成本本管理工工作中也

3、也应该树树立成本本效益观观念，实实现由传传统的“节约、节节省”观念向向现代效效益观念念转变。特特别是在在我国市市场经济济体制逐逐步完善善的今天天，企业业管理应应以市场场需求为为导向，通通过向市市场提供供质量尽尽可能高高、功能能尽可能能完善的的产品和和服务，力力求使企企业获取取尽可能能多的利利润。与与企业管管理的这这一基本本要求相相适应，企企业成本本管理也也就应与与企业的的整体经经济效益益直接联联系起来来，以一一种新的的认识观观成本本效益观观念看待待成本及及其控制制问题。企企业的一一切成本本管理活活动应以以成本效效益观念念作为支支配思想想，从“投入”与“产出”的对比比分析来来看待“投入”（成本本

4、）的必必要性、合合理性，即即努力以以尽可能能少的成成本付出出，创造造尽可能能多的使使用价值值，为企企业获取取更多的的经济效效益。这这里，值值得注意意的是：“尽可能能少的成成本付出出”与“减少支支出，降降低成本本”的概念念是有区区别的。“尽可能少的成本付出”，不就是节省或减少成本支出。它是运用成本效益观念来指导新产品的设计及老产品的改进工作。如在对市场需求进行调查分析的基础上，认识到如在产品的原有功能基础上新增某一功能，会使产品的市场占有率大幅度提高，那么，尽管为实现产品的新增功能会相应地增加一部分成本。只要这部分成本的增加能提高企业产品在市场的竞争力，最终为企业带来更大的经济效益，这种成本增加

5、就是符合成本效益观念的。又比如，企业推广合理化建议，虽然要增加一定的费用开支，但能使企业获取更好的收益，引进新设备要增加开支，但因此可节省设备维修费用和提高设备效率，从而提高企业的综合效益；为减少废次品数量而开发的检验费及改进产品质量等有关费用，虽然会使企业的近期成本有所增加，但企业的市场竞争能力和生产效益会因此而逐步提高；为充分论证决策备选方案的可行性及先进合理性而发生的费用开支，可保证决策的正确性，使企业获取最大的效益或避免可能发生的损失。这些支出都是不能不花的，这种成本观念就是体现了“花钱是为了省钱”的思想，即为了长期的大量的减支（相当于现时的机会收入或未来的真实收入）应该支出某些看来似

6、乎高昂的费用，这都是成本效益观念的体现。 .中中国最庞庞大的数数据库下下载 总总之，在在现代市市场经济济环境下下的企业业日常成成本管理理中，应应对比“产出”看“投入”。研究究成本增增减与收收益增减减的关系系，以确确定最有有利于提提高效益益的成本本预测和和决策方方案。 战略略成本观观念 随着社社会经济济环境的的发展、变变化以及及高新技技术和管管理科学学的不断断创新，现现代成本本管理的的范围日日益扩大大。传统统的成本本管理范范围主要要是企业业内部的的生产经经营过程程，而对对企业的的供应与与销售环环节则考考虑不多多，对于于企业外外部价值值链更是是视而不不见，使使企业未未能获得得全面的的发展竞竞争战略

7、略。然而而，对于于处于现现代市场场经济环环境中的的我国企企业来说说，成本本管理更更有必要要注意企企业外部部环境的的影响，应应该把企企业成本本管理问问题放在在整个市市场中予予以全面面考虑，树树立战略略成本的的理念。 战略成成本管理理的形成成和发展展是现代代市场经经济和竞竞争的必必然结果果。近二二十年来来企业环环境发生生了急剧剧的变化化，全球球性竞争争日益激激烈，为为了适应应这种竞竞争的需需要，战战略成本本应运而而生。不不言而喻喻，成本本是决定定企业产产品或劳劳务在竞竞争中能能否取得得份额以以及占有有多少份份额的关关键因素素，而影影响竞争争成本的的核心是是企业的的战略成成本，而而非传统统的经营营成

8、本。 实施战战略成本本管理有有利于更更新成本本管理的的观念。在传统成本管理中，成本管理的目的被归结为降低成本，节约成了降低成本的基本手段。不可否认，在成本管理中，节约作为一种手段是不容置疑的，但它不是唯一的手段，现代成本管理的目的“应该是以尽可能少的成本支出，获得尽可能多的使用价值，从而为赚取利润提供尽可能好的基础，从而提高成本效益。从战略成本管理的视角出发来分析成本管理的这一目标，不难发现，成本降低是有条件和限度的，在某些情况下控制成本费用，可能会导致产品质量和企业效益的下降。如果企业以较低的成本升幅，而取得更高的使用价值，从而大大提高企业的经济效益，企业何乐而不为。企业在市场上取得竞争优势

9、取决于以同样的成本为顾客提供更优的使用价值或以较低成本提供相同的使用价值。企业采用何种成本战略，取决于企业整个的经营战略和竞争战略，成本管理必须为企业整个经营管理服务。 战略成本管理的研究与实施，有利于改善和加强企业经营管理。在现代企业管理实践中，许多大公司设立了诸如“研究开发部”、“战略研究部”等企业战略研究机构，而在实际运用中更多的着眼于战略经营、战略管理方面，较少涉及战略成本管理。企业管理作为一个完善的系统，战略成本管理是不可缺少的部分，如何正确引进和运用战略成本管理是我国会计管理值得深思的问题。 企业资产重组与并购是当前我国企业界的热门话题，我们从战略成本管理的角度来简要分析一下四川峨

10、铁重组的价值链给企业带来的成本和竞争优势。 川投集团通过电冶结合的方式整体兼并峨铁厂从而控制四川峨铁（现更名为“川投控股”）一举带动搞活了嘉阳电厂、嘉阳煤矿和峨铁三个国有企业，这种将几家劣势企业重组从而发挥出整体效应的办法，在我国资产重组中具有典型意义。重组后对峨铁而言，占生产成本60的电价将大幅降低，每年由此可节约成本几千万元，同时通过调整，峨铁的铁合金产量可以上一个台阶，实现规模经济，单位固定费用大为降低。对嘉阳电厂、煤矿而言也有一个稳定的销售市场，使其销售费用大为降低。同时川投集团还购并了长钢股份，也为峨铁的铁合金销路打下了良好的基础。不难发现，这一系列重组并购的内部价值链可以简化为：嘉

11、阳煤矿煤嘉阳电厂电峨铁厂铁合金长钢厂等，上述价值链中每一作业消耗资源，导致成本和产出效益。 在现代成本管理中，战略成本管理占有十分重要的地位，它突破了传统成本管理把成本局限在微观层面上的研究领域，把重心转向企业整体战略这一更为广阔的研究领域，诸如生产关联、采购关联、技术关联、竞争对手关联中的成本分析等，有利于企业正确进行成本预测、决策，从而正确选择企业的经营战略，正确处理企业发展与加强成本管理的关系，提高企业整体经济效益。 现代企业正面临国内和国际两个市场的竞争挑战，尤其是在信息时代和管理现代化的今天，企业管理者的行为时时刻刻要涉及到战略问题。战略成本管理是企业管理者确定战略成本目标，在综合考

12、虑企业内外部环境相关因素的基础上，制定并实施到达目标的战略和一系列行动计划的过程。市场经济条件下，我国在实施现代企业制度和经济可持续发展的过程中，应充分运用战略成本管理思想。 成本计算 成本计算既是成本会计的中心也是成本管理的基础，其重要地位无庸置疑。传统的成本计算包括以汇总、分配、再汇总的形式计算制造产品成本，也包括以标准成本为核心手段进行成本预算。然而，在现代成本管理中，从形式到内容都有了飞速的发展。西方发达国家多年的研究和实践，提出了一些新的成本计算方法，其中作业成本法（Activity-BasedCosting,ABC）在欧美已经得到了较为普遍的应用，ABC在提供更为精密、真实的成本信

13、息方面功不可没。 作业成本法（ABC）是指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。作业成本核算是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分配不真实而提出来的。在传统成本核算制度下，间接费用或间接成本的分配标准一般采用直接人工小时或机器台时，这种分配方式在以前起过积极作用，即在产品品种少或间接费用数额不大的情况下比较适用，一般不会对产品成本水平产生较大的冲击波。在现代企业制度下，由于企业生产产品品种较多，工时或机器台时在各产品间很难精确界定，又由于间接费用或间接成本较高，分配也难以做到合理。在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发，间接费用

14、或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，这样就体现了费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。 在ABC下，作业成本可分为四个层次：（1）产品单位成本。即与生产单位产品有关的直接耗费，包括原材料、直接人工等。该层次的作业成本与产量成正比例关系。（2）生产批次成本。即与生产批次和包装批次有关的资源耗费，包括生产某批次所需要的生产准备成本、清洁成本、质量成本等。该层次的作业成本取决于生产批次的多少。（3）产品维持成本。即与产品种类有关的资源耗费，包括获得某种产品的生产许可、包装设计等方面的成本。该层次的作业成本取决于产品的范围及复杂程度。（4）工厂级成本。即与维持

15、作业生产能力有关的资源耗费，包括折旧、安全检查成本、保险等。该层次的作业成本取决于组织规模和结构。 作业成本概念的提出深化了人们对成本的认识。传统成本理论认为：成本是对象化的费用，是生产经营过程中所耗费的资金总和。传统成本理论的成本概念揭示了成本的经济实质（价值耗费）和经济形式（货币资金），但没有反映出成本形成的动态过程。ABC法有效地弥补了这一不足。它把企业生产经营过程描述为一个为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。其中，作业推移的过程也是价值在企业内部逐步积累、转移，直到最后形成转移给顾客的总价值(即最终产品成本)的过程。ABC法通过作业这一中介，将费用发生与产品成本形成联系起来，形象地

16、揭示了成本形成的动态过程，使成本的概念更为完整、具体。 与传统成本制度相比，作业成本计算采用的是比较合理的方法分配间接费用。该方法首先汇集各作业中心消耗的各种资源，再将各作业中心的成本按各自的作业动因分配到各产品。归根到底，它是采用多种标准分配间接费用，是对不同的作业中心采用不同的作业动因来分配间接费用。而传统的成本计算只采用单一的标准进行制造费用的分配，无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对费用发生的不同影响。ABC法将直接费用和间接费用都视为产品消耗作业所付出的代价同等对待。对直接费用的确认和分配，与传统成本计算方法并无差别；对间接费用的分配则依据作业成本动因，采用多样化的分配标准，从而

17、使成本的可归属性大大提高。因此，从制造费用的分配准确性来说，作业成本法计算的成本信息比较客观、真实、准确。从成本管理的角度讲，作业成本管理把着眼点放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以更好地发挥决策、计划和控制作用，以促进现代成本管理的不断提高。 另外，“目标成本计算”已经崛起为成本计算的生力军，正在发挥着日益重要的作用。所谓“目标成本计算”，并不仅仅局限于产品设定成本目标，从其利用目的来看，它在开发准备、确定设计制造方针、投产准备、物流和定价各个领域均可实施；其计算对象已从产品或部件这类实物对象扩展到了抽象的功能对象；其计算基础则从财务会计基础转向管理会计基础，其

18、计算内容也并非都是全部成本或平均成本，而可采用部分成本或增量成本；在计算方式上既可以采用各成本要素别的逐项加计形式，也可以将成本要素加以划分后，逐个以物理特性为基础进行理论的或统计学的分析计算，同时根据需要既可以概算也可以估算。这类成本计算方法贯穿了从开发源流到销售服务的各个阶段，是现代成本管理不可或缺的要素。 总之，要适应市场经济的大环境，企业必须改进成本计算方法，提供更准确的成本信息，使企业获得更多的效益，提高企业的市场竞争力。 成本动因观念 一般而言，成本动因是指导致成本发生的因素，企业只有真正了解成本发生的前因后果，才能真正控制成本。传统成本管理只重视了有形成本动因，而忽视了无形成本动

19、因。在传统成本管理观念中，像原材料、人工、制造费用等项目才是构成成本的主要因素，而产品的研究开发、市场开拓、企业内部结构的调整等都与成本管理无多少关联。但事实上，一些有形的成本项目往往并不是影响成本的最主要因素，而一些传统成本管理未能考虑的因素，如企业规模、地理位置、产品的复杂性，甚至像厂房的规划布局、存货的内部传递及企业的管理制度等因素，都会对产品成本产生很大的影响。这些动因需要长期的积累才能形成，且一经形成就难以改变，因此更要强调从战略予以综合考虑。据国外的研究表明，企业在生产开始之前，已有85%的产品成本成为约束成本，即一些结构性成本动因和执行性成本动因，实际上是影响企业成本的关键因素，

20、而传统成本管理能产生影响的部分，只占总成本的15%。 传统的成本计算对象是企业所生产的各种产品，而且一般为最终产品，因而，人们往往把成本动因归结为生产数量。在生产单一产品的企业里，生产数量可通过产品的单位数来计量；而在生产多种产品的企业中，直接人工小时数或直接人工工资通常被用作生产数量的替代品。固然，在高度人工密集型的生产过程中，对成本动因作这种假定不会严重歪曲产品的成本。因为生产过程中所涉及到的主要成本是直接材料和直接人工两者的耗费都直接与产品数量有关；而制造费用又大部分是与生产时间有关的间接费用（主要包括机器设备的折旧费、动力费和其他机器设备相关的费用），按直接人工工时或直接人工工资分配也

21、较合理。至于期间费用常常被认为只有发生期间相关，不分配计入产品成本，只是直接冲减当期利润。 但在高度自动化的现代制造过程中，直接人工成本比重日益降低，仅占生产成本的5%10%，而与自动化紧密相关的机器折旧费、动力费等需要分配计入不同产品的间接费用又大幅度增加。在这种情况下，如仍以日益减少的直接人工工时或直接人工工资的比例来分配这些比例不断增大的间接费用，会使产品成本严重失真。很明显，现代企业产品中的科技含量的增加，使得产品的制造成本并非与产品生产数量直接相关，或者说至少不是只与产品数量直接相关。如果还按照传统方法计算产品成本，会高估低科技含量产品成本，而低估高科技含量产品成本。成本计算的错误导

22、致企业生产决策的错误，这对企业来说，是足以致命的。因而，在以计算机技术为代表的高科技迅猛发展的今天，有必要按战略成本管理观点将传统的单一的数量动因扩展为一系列的成本动因，通过对各种成本动因和相关成本之间进行分析，将单一标准的分配改为按成本动因的多标准分配，从而正确地分配各项间接费用，正确地计算产品成本。这样才能清晰地揭示哪些产品具有有效的盈利能力。特别是在传统成本管理下未予考虑的一些无形的成本动因，如企业的规模、产品开发、市场开拓、企业内部结构调整，甚至厂房的布局规则等，都会对产品成本产生很大的影响，更应从战略上予以考虑。 另外，通过进一步分析可以发现，除驱动成本的客观因素外，企业成本也会受到

23、人为的主观因素的驱动，即成本函数可表示为：成本f（客观动因，主观动因）。正因为人具有最大的能动性，人为的主观动因也应是驱动企业成本的一个重要因素。比如，职工的成本管理意识、综合素质、集体意识、企业主人翁地位意识、工作态度和责任感、工人之间以及工人与领导之间的人际关系等，都是影响企业成本高低的主观因素，因而也可将其视为成本的驱动因素。从成本控制角度看，人为的主观动因具有巨大的潜力。实践表明，责任会计中对成本中心、可控成本、责任成本的研究分析，对于改善企业成本管理工作具有积极的现实意义。 通过对成本主观动因的研究分析，可进一步启发我们在现代企业成本管理中的一些新思路、新观念。比如： （1）将成本控

24、制意识作为企业文化的一部分。消除认为成本无法再降低的错误思想，对企业全体员工进行培训教育，要求企业各级管理人员及全体员工充分认识到企业成本降低的潜力是无究无尽的，人人应对成本管理和控制有足够的重视。 （2）在企业内部形成职工的民主和自主管理意识。在日常成本管理中，积极运用心理学、社会学、社会心理学、组织行为学的研究成果，努力在职工行为规范中引入一种内在约束与激励机制。按照西方心理学家斯洛（AMaslow）提出的人类基本需求层次理论，人类的需要由低级到高级可分为五个层次：生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要、自我实现需要。引入内在约束与激励机制就是要注重人的最高层次需求，即自我发展、自我实现的

25、需求。这种机制强调的是人性的自我激励，不需要任何外在因素的约束。改变企业常用的靠惩罚、奖励实施外在约束与激励的机制，实现自主管理，既是一种代价最低的成本管理方式，也是降低成本最有效的管理方式。 总之，在现代企业成本管理工作中，应树立基于多动因理论的成本管理观念。不仅要重视有形动因，更应该重视无形动因。不仅要注重驱动成本的客观因素，而且要注重驱动成本的主观因素。这种建立在成本动因分析基础上的成本管理观念，往往可诱发产生出企业成本管理的崭新思路和有效举措。 成本的系统管理观念 受长期计划经济观念的影响，企业在成本管理中往往只注重生产成本的管理，忽视其他方面的成本分析与研究，这种成本管理观念远远不能

26、适应市场经济环境的要求。在市场经济环境下，企业应树立成本的系统管理观念，将企业的成本管理工作视为一项系统工程，强调整体与全局，对企业成本管理的对象、内容、方法进行全方位的分析研究。 一方面，为使企业产品在市场上具有强大竞争力，成本管理就不能再局限于产品的生产（制造）过程，而是应该将视野向前延伸到产品的市场需求分析、相关技术的发展态势分析，以及产品的设计；向后延伸到顾客的使用、维修及处置。按照成本全程管理的要求，就会涉及到产品的信息来源成本、技术成本、后勤成本、生产成本、库存成本、销售成本，以及对顾客的维修成本、处置成本等成本范畴。对所有这些成本内容都应以严格、细致的科学手段进行管理，以增强产品

27、在市场中的竞争力，使企业在激烈的市场竞争中立于不败之地。如在产品设计阶段推行价值分析，就是一种技术与经济相结合的成本管理手段。 另一方面，随着市场经济的发展，非物质产品日趋商品化。与此相适应，成本管理的内涵也应由物质产品成本扩展到非物质产品成本，如人力资源成本、资本成本、服务成本、产权成本、环境成本，等等。 再者，在市场经济条件下，企业管理的重心由企业内部转向外部，由重生产管理转向重经营决策管理，研究分析各种决策成本也就成为企业成本管理的一项至关重要的内容，如相关成本、差量成本、机会成本、边际成本、付现成本、重置成本、可避免成本、可递延成本、未来成本，等等。在现代企业成本管理中，重视和加强对这

28、些管理决策成本落畴的研究分析，可以避免决策失误给企业带来的巨大损失，为保证企业作出最优决策、获取最佳经济效益提供基础论成本管理理一、成本及及其本质质 （一）成成本本质质的一般般理解在会计计研究领领域，成成本是一一个发展展变化最最大的概概念之一一。财务务会计学学认为成成本是取取得资产产的代价价，或是是生产产产品和提提供劳务务所发生生的支出出。这一一认识目目前普遍遍为人们们所接受受。管理理会计学学则认为为，成本本是实现现一定目目标未来来要付出出或承担担的价值值牺牲，甚甚至包括括在决策策过程中中可能要要放弃相相应收益益的代价价。美国国会计学学会在成成本概念念与标准准的报报告中给给出如下下定义：成本是

29、是为了实实现一定定的目的的而付出出（或可可能要付付出的）、用用货币测测定的价价值牺牲牲。这一一概念充充分考虑虑了成本本的内涵涵与外延延，概括括内容相相当广泛泛，且十十分抽象象，因为为它不仅仅仅局限限在某个个具体的的成本计计算对象象上，而而是扩展展到企业业生产经经营目的的上。它它强调成成本是在在特定目目标下将将要付出出的价值值牺牲，并并以此认认识为基基础，重重整企业业的成本本规程，为为企业的的成本控控制服务务。同时时，提醒醒我们在在设计成成本计算算程序或或为成本本管理提提供服务务时，必必须紧紧紧围绕着着企业生生产经营营管理目目的来展展开。我们注注意到，这这一定义义给出的的成本本本质内涵涵是“价价

30、值牺牲牲”，无无疑是正正确的。但但是，笔笔者觉得得这一说说法过于于抽象。价价值是货货币计量量的结果果和表现现，此处处的价值值是货币币计量什什么事物物的结果果和表现现呢？我我们认为为不管这这一事物物是什么么，它才才是成本本的本质质。我们们在企业业成本管管理中必必须认清清这一事事物，才才能使成成本管理理变得具具体，其其方法的的运用才才会可靠靠有效。马克思指出出：“商商品W的的价值，用用公式来来表示是是W=cc+v+m.如如果我们们从这个个价值中中减少剩剩余价值值m，那那么在商商品中剩剩下的只只是一个个在生产产要素上上耗费的的资本价价值C+V的等等价物或或补偿价价值商品价价值的这这个部分分，即补补偿

31、所消消耗的生生产资料料价值和和所使用用的劳动动力价格格的部分分，只是是补偿商商品及资资本家自自身耗费费用的东东西，所所以对资资本家来来说，这这就是商商品成本本价格”。这这是我们们一直信信奉的关关于成本本本质内内涵的经经典论述述。马克克思从补补偿角度度论述了了“资本本耗费”这这一成本本范围。资资本耗费费即成本本，只包包括C、VV两个部部分。资资本主义义经济中中的生产产成本即即生产费费用，是是生产过过程中耗耗费的资资本，是是指商品品生产中中实际消消耗的不不变资本本（C）和和可变资资本（VV）所构构成的价价值，不不包括剩剩余价值值（m）部部分。而而西方微微观经济济学认为为，商品品的生产产成本是是指生

32、产产活动中中使用的的生产成成本，如如果活劳劳动社会会必要劳劳动耗费费价值补补偿不足足，就会会从（mm）中加加以补偿偿。这一一观点其其实也是是从补偿偿角度来来认识成成本，是是马克思思资本耗耗费的延延伸和扩扩展，具具有明显显的实用用性（实实用主义义）。在在会计中中，资本本家的资资本表现现为一种种权益，投投入企业业后，总总是对应应着一定定的占用用形态，而而表现为为资产，因因此从占占用形态态来说，权权益以资资产而存存在，然然而，在在企业生生产经营营中资本本家的权权益不会会被耗费费，被耗耗费的实实际是资资产。（二）资资源及其其企业观观提到“资资源”，人人们自然然会想起起矿产、河河流等自自然形成成的为人人

33、们所利利用的物物品。通通常资源源一词最最一般的的意义是是指自然然界及人人类社会会中一切切为人类类有用的的资财。也也就是说说，在自自然界及及人类社社会中，有有用物即即资源，无无用物即即非资源源。因此此，资源源既包括括一切为为人类所所需要的的自然物物，如阳阳光、空空气、水水、矿产产、土壤壤、植物物及动物物等等，也也包括以以人类劳劳动产品品形式出出现的一一切有用用物，如如各种房房屋、设设备、其其他消费费性商品品及生产产资料性性商品，还还包括无无形的资资财，如如信息、知知识和技技术以及及人类本本身的体体力和智智力。美国著著名的资资源经济济学家阿阿兰。兰兰德尔认认为：资资源是由由人们发发现的有有用途和和

34、有价值值的物质质，由于于资源具具有量、质质、时间间和空间间等多种种属性，因因而，它它应当是是一个动动态的概概念。没没有发现现或发现现了但不不知其用用途的物物质不是是资源，虽虽然有用用，但与与需求相相比数量量太大而而没有价价值的物物质也不不是资源源。技术术、信息息和相对对稀缺性性的变化化都可以以把以前前没有价价值的物物质变成成宝贵的的资源。经济资资源是一一般资源源的一个个子系统统。它是是指在人人类的经经济生活活中，一一切直接接或间接接地为人人类所需需要的，并并构成生生产要素素的、稀稀缺的、具具有一定定开发利利用选择择性的资资财来源源。其范范围仅包包括人类类所需求求的一般般资财中中，作为为生产投投

35、资要素素的那部部分资财财。具体体地说，经经济资源源具备的的特征为为：（11）有用用性，即即必须是是为生产产或消费费者所需需求的，对对经济生生活有用用，（22）稀缺缺性，即即表现为为社会需需求量与与存在量量有差距距，并非非取之不不竭；（33）可选选择性，即即指资源源的用途途可以有有多种选选择且可可循环使使用。企业要要进行正正常的生生产经营营必须拥拥有一定定的经济济资源，因因为只有有具备了了可以带带来未来来收益的的经济资资源，企企业才能能依靠资资源的潜潜力的发发挥，才才能赢得得利润，以以实现企企业生产产经营的的目的或或目标。单一资资源是难难以创造造发挥其其潜力的的，企业业的收益益必然是是不同种种类

36、的资资源相互互组合、相相互“激激发”的的结果。所所以企业业必须拥拥有多种种形式的的资源，即即既要具具有有形形资源，又又要具有有无形资资源，既既要具备备物质技技术方面面的资源源，又要要具备人人力，财财力方面面的资源源。一个企企业，特特别是制制造业企企业，其其生产经经营必须须耗用材材料、人人力和财财力等。这这些生产产要素的的本质就就是资源源或是原原始资源源的转化化物。所所以，我我们可以以说，所所谓费用用就是资资源的耗耗费（或或转化）。耗耗费（或或转化）过过程是各各有不同同的，如如会计上上称为资资本性支支出和收收益性支支出的内内容（除除投资）大大都会转转化成费费用。资资本性支支出的内内容是分分年度逐

37、逐步转化化，而收收益性支支出则在在年度内内直接转转化。当当企业发发生这两两种支出出，其实实就是用用一种资资源置换换另一种种资源，是是一种资资源形态态上的置置换。其其原因是是因为生生产经营营需要不不同资源源组合才才能实现现。当我我们将这这些置换换后的资资源与一一定的生生产经营营目的相相联系，按按一定期期间或一一定目的的来归结结这种置置换时，就就形成了了置换后后的资源源价值（成成本），被被置换的的资源其其实就可可以认为为被耗费费了。当当然，是是一种广广义的理理解。狭狭义的理理解往往往只认识识到企业业内部诸诸如材料料、人力力的耗用用才是一一种耗费费。其实实这种耗耗费，也也只是一一种置换换，即将将材料

38、、人人力等资资源置换换为产品品这种资资源。从从广义上上理解，无无论是企企业外部部置换还还是企业业内部置置换都是是耗费，即即费用。再再将这些些费用按按照一定定标准（或或目的）加加以对象象化就形形成了特特定对象象的成本本。因此此，成本本的本质质就是一一种资源源耗费，所所谓计算算成本就就是对资资源耗费费的计量量。认识识成本这这一本质质，会引引起我们们对下列列问题的的思考：关关于成本本的研究究必须以以资源及及由其而而产生的的行为为为内容进进行思考考，关关于成本本的管理理必须以以资源配配置及其其效率为为中心进进行实施施，关关于成本本的核算算必须以以企业生生产经营营目的（或或目标）为为标志进进行设计计。二

39、、企企业资源源及其配配置（一）企企业资源源的种类类以一个个企业或或公司角角度，研研究的重重点显然然是经济济资源。基基于资源源企业观观认为，每每家公司司都拥有有大量独独特的有有形资产产、无形形资产和和组织能能力（OOrgaanizzatiionaalCCapaabillitiies）就就是所谓谓的资源源。国内内外大多多数经济济学家将将经济资资源按其其经济属属性，分分为自然然资源、人人力资源源、资本本资源和和信息资资源四大大类。其其他资源源则主要要是指人人文资源源和旅游游资源等等。就一一个公司司或企业业来说，经经济资源源可分为为：（11）有形形资源，也也称有形形资产，是是指具有有一定实实物形态态的

40、资源源，包括括生产设设施、原原材料、产产品等，它它可以在在资产负负债表上上充分表表达。（22）无形形资源，也也称无形形资产，是是指诸如如公司的的声望、品品牌、文文化技术术知识、专专利和商商标以及及日积月月累的知知识和经经验等不不具有具具体实物物形态的的资源。（33）人力力资源，是是指企业业拥有的的参与企企业生产产经营的的劳动者者的能力力。企业业人力资资源的概概念是一一种微观观意义的的人力资资源，以以企业为为单位进进行划分分和计量量。（44）货币币资源，是是指在企企业中以以货币等等形态存存在的资资源，确确切地说说是价值值存在的的一种特特殊形态态，如现现金、银银行存款款及应收收款项。（55）组织织

41、资源，是是指资产产、人员员与组织织投入产产出过程程的复杂杂结合而而表现出出的能力力。从企业业资源的的会计计计量看，资资源可以以分为可可计量资资源和不不可计量量资源。可可计量资资源是指指可以用用货币加加以计量量的资源源，如会会计资产产负债表表中可以以计量表表达的资资产等。不不可计量量资源是是不能用用货币加加以确定定计量的的资源，如如上述的的部分无无形资源源、部分分人力资资源和组组织资源源等。显然，企企业生产产经营既既耗费有有形资源源，又耗耗费无形形资源；既耗费费可计量量资源，又又耗费不不可计量量资源。从从费用的的成本一一般内容容来说，涵涵盖了所所有企业业资源的的耗费，但但是从会会计计量量与核算算

42、角度来来看，费费用成本本主要包包括可计计量资源源的耗费费，也就就是必须须能够对对其进行行货币计计量，才才能纳入入会计的的费用成成本的核核算。企企业成本本信息主主要也是是指这部部分资源源耗费，对对于不可可计量资资源的耗耗费，只只能作为为辅助补补充的信信息，在在相关信信息报告告中采用用文字（而而不是确确定的数数字）来来表达或或反映。（二）企企业资源源配置方方式企业资资源的配配置一般般表现为为企业生生产经营营过程中中对资源源在时间间上、空空间上和和数量上上的要求求，其实实质就是是选择不不同资源源构成满满足社会会需求的的产品。也也可以认认为企业业资源配配置是企企业根据据企业的的目标将将资源的的用途在在

43、不同的的时间上上、空间间上和数数量上进进行不同同的分配配。资源配配置的原原因主要要来自资资源的稀稀缺性和和可选择择性，这这两种特特征使得得企业资资源配置置有合理理或不合合理的问问题，即即迫使人人们对资资源配置置加以研研究，而而克服其其稀缺性性和可选选择性所所带来的的不确定定性。企业资资源配置置研究的的焦点应应是配置置的有效效性和资资源消耗耗的节约约。就企企业来说说，最高高目标是是追求消消耗降低低和收益益增长，而而消耗的的降低是是企业管管理的重重要内容容，也是是在影响响收益的的诸多因因素中企企业最具具控制力力的因素素。企业业资源配配置的有有效性最最终体现现在消耗耗的降低低上。因因此，企企业管理理

44、中必须须引入资资源配置置的问题题，探求求资源配配置的有有效性。一个企企业必须须拥有资资源，在在开办时时就应考考虑所需需资源的的配置，要要按照产产品目标标来规划划资源用用途的分分配。在在进入正正常生产产经营状状态而去去合理消消耗资源源（或进进行资源源转换），从从而使生生产经营营中资源源消耗降降低。资源配配置一般般理解为为利用资资源的可可替代性性，使之之在不同同用途之之间进行行的分配配。就社社会资源源来说，资资源配置置就是选选择用途途置于不不同部门门或地区区。资源源配置方方式主要要有市场场配置和和政府配配置。市市场配置置是指根根据市场场经济体体制下，根根据市场场供求关关系变化化，按利利益驱动动原理

45、将将资源配配置于不不同的部部门和地地区。在在一个充充分竞争争的市场场体制中中，资源源总是向向收益最最高的部部门和地地区流动动，市场场供求比比例的变变化以及及由此而而引起的的价格波波动，将将把资源源配置于于适当的的部门和和地区。政政府配置置，也称称为政府府干预，即即政府通通过各种种干预手手段直接接或间接接地调节节资源配配置的格格局和规规模，以以降低资资源配置置成本，减减少资源源的浪费费。政府府配置对对于我国国当前的的市场经经济的建建立具有有不可缺缺少的作作用，它它可以大大大克服服市场的的盲目性性和垄断断趋势。企业资资源的配配置是建建立在资资源企业业观的基基础上的的，根据据企业的的目标（主主要是产

46、产品）和和企业所所处的资资源环境境，对资资源不同同用途加加以合理理利用和和组合。一一个企业业可以依依据自己己的产品品进行资资源组合合。我们们所谓对对企业进进行管理理，以某某种意义义上来看看就是对对资源的的管理，企企业的效效益也就就是资源源有效性性的体现现。企业业的资源源配置贯贯穿着整整个生产产经营过过程，因因为产品品就是资资源配置置的结果果，产品品的生产产过程就就是资源源配置的的过程。在在产品生生产过程程中，不不同的资资源不断断地按工工艺要求求附加上上去，被被消耗转转化为产产品。当当然，企企业的资资源取得得必须遵遵循社会会资源配配置的规规律，不不是孤立立的。因因此企业业资源配配置也必必须受到到

47、社会资资源配置置方式的的影响，必必然成为为社会资资源配置置的一部部分。然然而，企企业资源源配置方方式与社社会资源源配置方方式不尽尽相同。一一个企业业一旦设设立并投投入生产产经营，其其设备或或工艺过过程决定定着产品品生产的的行业性性质。要要想改变变这种行行业性是是很难的的，最起起码需要要一段时时间，所所以企业业资源在在企业设设立时就就要考虑虑社会资资源配置置方式的的影响，也也只有这这个时候候影响最最大。企企业可行行性研究究报告中中必须有有关于资资源配置置的分析析，必须须考虑企企业所处处的地区区和行业业以及资资源供给给的可行行性。要要得出一一个正确确答案，就就必须分分析国家家和社会会资源配配置的状

48、状态以及及对即将将设立企企业的影影响。从从这一意意义说，企企业资源源配置方方式仍然然包括市市场配置置和政府府配置两两种方式式。但是是从微观观角度来来看，企企业资源源配置还还存在着着具体方方式。笔笔者认为为，企业业资源配配置主要要采用价价值工程程和作业业组合两两种具体体方式。价值工工程（VValuueEEngiineeerinng）是是美国工工程师麦麦尔斯（LL.D.Milles）在在进行企企业原材材料采购购过程中中对短缺缺材料寻寻找代用用品时发发现的一一种价值值分析体体系。价值工工程成功功地被世世界各国国所推广广运用，其其中主要要原因之之一是基基于价值值工程对对“生产产产品所所消耗的的资源是是

49、有限的的甚至是是紧缺的的”的认认识。消消耗的资资源的货货币表现现即是费费用或成成本。资资源的稀稀缺性迫迫使节约约成本，从从而使“价价值”上上升。麦麦尔斯指指出：“功功能导向向的工作作，基本本上是以以完成人人们渴望望与需要要的新功功能为中中心而利利用资源源的，而而价值导导向工作作的目的的，则在在于用更更少的物物资资源源和时间间资源来来完成这这些预定定的功能能。实际际上，成成本是一一种衡量量资源消消耗数量量的尺度度。价值值工程则则作为一一种更优优利用资资源的研研究，帮帮助人们们合理使使用每个个单位资资源以满满足更多多的需要要，因此此，它是是一种更更加有效效利用资资源、增增进人民民富裕的的手段。由由

50、此可见见，价值值工程是是企业资资源配置置的有效效手段之之一。它它主要是是运用在在产品设设计和生生产准备备阶段，主主要是以以价值提提升高度度阐述成成本（费费用）的的节约和和资源配配置的方方式。作业组组合是围围绕着企企业生产产经营而而必需开开展的各各种活动动的合理理组合。这这些活动动是以产产品生产产为中心心的，它它是需要要各种资资源供给给的，是是一种资资源的组组合。价价值工程程突出某某一种资资源的功功能替代代，而作作业组合合关注的的是多种种资源的的合理组组合，以以达到资资源配置置的有效效。作业业组合之之所以成成为企业业资源配配置的手手段之一一，是因因为作业业组合的的成因是是适应围围绕产品品而开展展

51、生产经经营的需需要。产产品的生生产需要要各种活活动（或或作业）来来完成，企企业的经经营同样样需要各各种活动动（或作作业）完完成。同同时，作作业也具具有替代代性，也也就是说说，同样样的目的的可以采采取不同同的行为为和活动动来完成成或达到到，但是是不同的的行为或或活动将将会需要要不同的的资源。因因此，不不同的作作业选择择和组合合必然会会对资源源用途采采取不同同的选择择。作业组组合这一一配置方方式与价价值工程程方式一一样必然然受到特特定产品品特定工工艺技术术要求的的制约，会会受到社社会资源源配置方方式的制制约。企企业设立立、产品品选定时时必须遵遵循社会会资源配配置的规规律，而而一旦确确定，企企业资源

52、源配置在在日常工工作中主主要采用用价值工工程和作作业组合合这两种种方式。从从中可以以看出，企企业资源源配置更更多地追追求企业业资源消消耗的节节约，企企业资源源配置有有效性是是企业资资源配置置的真正正目标所所在。作业组组合方式式源于生生产经营营的需要要但是要要以价值值工程方方式为基基础，而而价值工工程方式式主要源源于产品品功能组组合的需需要。作作业组合合方式对对于价值值工程方方式也必必然有“反反作用”。有有时会出出现这样样的情况况：价值值工程方方式从资资源替代代角度认认为更换换某种资资源重新新配置有有效且节节约，但但是作业业组合达达到产品品功能却却很困难难或可以以组合实实现功能能但成本本很高。也

53、也就是说说作业组组合方式式使得资资源配置置出现无无效或浪浪费。如如何看待待这一问问题，就就要求我我们将两两种配置置方式互互相协调调而去考考察整体体企业资资源配置置的有效效和节约约。这一一方面要要求我们们预先必必须进行行价值工工程配置置方式和和作业组组合配置置方式的的结合，另另一方面面要充分分展开项项目可行行性研究究和企业业预算工工作。三、成成本管理理战略（一）战战略和经经营战略略“战略略”一词词来源于于希腊字字strrateegiees，其其含义是是“将军军”，原原意是指指“指挥挥军队的的艺术和和科学”。引引入企业业经营管管理，是是“用来来描述一一个组织织打算如如何实现现它的目目标和使使命”。

54、经经营战略略是企业业面对激激烈变化化、严峻峻挑战的的环境，为为求得长长期生存存和不断断发展而而进行的的总体性性谋划。它它是企业业战略思思想的集集中体现现，是企企业经营营范围的的科学规规定，同同时又是是制定规规划（计计划）的的基础。具具体地说说，经营营战略是是在符合合和保证证实现企企业目标标条件下下，在充充分利用用环境中中存在的的各种机机会和创创造新机机会的基基础上，确确定企业业同环境境的关系系，规定定企业从从事的事事业范围围、成长长方向和和竞争对对策，合合理调整整企业结结构和分分配企业业的全部部资源。从“战战略”到到“经营营战略”的的演变说说明，经经营战略略是一种种以变革革为实质质的概念念，让

55、我我们注意意到一个个企业的的经营所所涉及到到的全部部因素。在在过去，我我们往往往只注意意到诸如如技术、工工艺、资资金、耗耗费等某某一项“战战术”上上的因素素，不能能将我们们仅认识识到的因因素联系系（组合合）起来来去考察察企业在在竞争中中的水平平和层次次。因而而，我们们的经营营就会出出现这样样一些问问题：（11）抓住住一个因因素，“穷穷追猛打打”，使使之达到到控制目目标，却却花费了了很多蛮蛮干的费费用。（22）追随随别人之之后，不不管自身身现状，照照搬照套套，结果果费了九九牛二虎虎之力，也也不见成成效。经经营战略略思想的的引入，使使企业经经营关注注一些新新的方面面：（11）关心心企业外外部胜于于

56、企业内内部，特特别是关关系到企企业生产产的产品品构成和和销货市市场，决决定企业业干什么么事业，以以及是否否要干：（2）企企业现在在和未来来经营成成效的测测量标准准，即企企业要达达到的目目标，（33）企业业内部各各部门、各各因素之之间的关关系的协协调性：（4）企企业总体体日常控控制体系系的建立立，如作作业管理理规定。成本管管理战略略是企业业经营战战略的一一个核心心组成部部分，其其目标应应是以企企业经营营战略目目标为目目标，并并加以具具体化。从从上述论论述可以以看出，合合理调整整企业结结构和分分配企业业的全部部资源是是企业经经营战略略的内容容之一。成成本是资资源的耗耗费，控控制成本本、降低低资源的

57、的耗费，必必然是企企业经营营战略的的内容及及目标之之一，经经营战略略中，这这二体系系就构成成了成本本管理战战略。（二）成成本管理理战略的的构筑经营战战略的特特点在于于：（11）全局局性：（22）长远远性；（33）抗争争性；（44）纲领领性。作作为经营营战略的的核心内内容的成成本管理理战略也也具有这这四个特特点。问问题在于于既然将将战略的的思想引引入成本本管理，如如何来确确定成本本管理战战略的具具体内容容，或是是在传统统成本管管理思想想有什么么必须突突破的。传统成成本管理理的目标标是降低低成本，所所采用的的方法也也是限制制消耗、节节约开支支的一些些硬方法法，追求求一种成成本的绝绝对下降降，加之之

58、引入的的加强考考核的方方法，将将成本指指标压得得很低，并并与职工工利益相相结合进进行考核核，搞得得人人自自危，甚甚至被“逼逼”去偷偷工减料料以达到到指标。当当然，笔笔者并不不否定这这种绝对对控制的的方法，但但是，成成本下降降总是有有极限的的，压到到一定程程度已无无法改变变。此时时，这种种绝对控控制方法法就不适适用。那那么就要要采取一一种相对对控制方方法，即即通过改改变成本本发生的的基础条条件来改改变成本本发生的的动因。如如通过技技术改造造、管理理思想的的变革和和新的生生产组织织的引进进等途径径，使成成本持续续降低。这这就是成成本管理理战略的的起因。成本管管理战略略就是企企业根据据自身客客观条件

59、件和环境境，联系系企业经经营目的的，正确确分析和和判定企企业的费费用成本本在市场场竞争对对手中的的水平，并并在此基基础上通通过物流流技术、资资源配置置及作业业管理等等一系列列方法，制制定成本本目标，以以及达到到这一目目标的实实施方案案，以保保证企业业长期生生存和不不断发展展，取得得竞争优优势。简简言之，成成本管理理战略是是企业围围绕成本本费用而而开展的的一种长长期谋划划。与经经营战略略一样分分成两个个阶段：战略规规划和战战略实施施。成本管管理战略略规划分分为下列列步骤：（1）规规定组织织使命：根据企企业经营营目标，按按企业各各组织的的职能，规规定其在在成本管管理中的的地位和和作用，并并创造一一

60、种人人人重视成成本的氛氛围。（2）制制定方针针：根据据企业成成本目前前水平，由由各职能能部门提提出成本本管理的的方法和和措施。（3）建建立长期期目标和和短期目目标：汇汇总各组组织机构构的方法法和措施施并分析析其可行行性，确确定成本本管理长长期目标标和短期期目标。（4）鉴鉴别方案案：采用用一定预预测决策策分析方方法，围围绕长期期目标和和短期目目标，制制定不同同的成本本管理战战略方案案。（5）选选择战略略：其实实是指对对上述（44）战略略方案的的选择。其其原则是是成本管管理战略略必须适适应企业业经营战战略的需需要，必必须符合合成本效效益原则则。成本管管理战略略实施分分为下列列步骤：（1）确确定组织