中级会计实务考试辅导财务报告处理

1、中级会计实务（2019）考试指导第四节特别交易在归并财务报表中的会计办理追加投资的会计办理办理对子公司投资的会计办理因子公司少量股东增资致使母公司股权稀释交叉持股的归并办理一、追加投资的会计办理（一）母公司购置子公司少量股东股权母公司购置子公司少量股东拥有的子公司股权的，在归并财务报表中，因购置少量股权新获得的长久股权投资与依据新增持股比率计算应享有子公司自购置日或归并日开始连续计算的可鉴别净财产份额之间的差额，应该调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整保存利润。【提示】购置子公司少量股权在归并财务报表中属于权益性交易。因控制权未发生改变，商誉金额只反应

2、原投资部分，新增持股比率部分在归并财务报表中不确认商誉，因此会有上述会计办理。（二）公司因追加投资等原由可以对非同一控制下的被投资方实行控制属于一揽子交易不属于“一揽子交易”1）个别财务报表购置日初始投资成本=购置日以前所持被购置方的股权投资于购置日的账面价值（如原投资按公允价值计量，即为购置日公允价值）+购置日新增投资成本购置日以前拥有的股权投资因采纳权益法核算而确认的其余综合利润，应该在办理该项投资时采纳与被投资单位直接手理有关财产或欠债同样的基础进行会计办理；确认的除净损益、其余综合利润和利润分派外的其余所有者权益改动，应该在办理该项投资时，转入办应该期投资利润。购置日以前拥有的股权投资

3、依据公司会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计办理的，购置日公允价值与其账面价值的差额计入投资利润或保存利润，原计入公允价值改动损益的累计公允价值改动应该在改按成本法核算时转入投资利润，原计入其余综合利润的累计公允价值改动应该在改按成本法核算时转入保存利润。2）归并财务报表购置方关于购置日以前拥有的被购置方的股权，依据该股权在购置日的公允价值进行从头计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资利润。归并成本=购置日以前拥有的被购置方的股权于购置日的公允价值+购置日新购入股权所支付对价的公允价值比较购置日归并成本与享有的被购置方可鉴别净财产公允价值的份额，确立购置日应予确认的商誉，或

4、者应计入营业外收入（用保存利润取代）的金额。购置日以前拥有的被购置方的股权波及权益法核算下的其余综合利润，应该在购置日采纳与被投资单位直接手理有关财产或欠债同样的基础进行会计办理（即转入投资利润或保存利润）；关于购置日以前拥有的被购置方的股权波及权益法核算下除净损益、其余综合利润和利润分派以外的其余所有者权益改动，应该转为购买日所属当期损益（投资利润）。【例题】长江公司于2017年1月1日以银行存款3100万元获得了海洋公司30%的有表决权股份，对海洋公司可以施加重要影响，海洋公司当天的可鉴别净财产公允价值为11000万元。2017年1月1日，海洋公司除一项固定财产的公允价值与其账面价值不同样

5、外，其余财产和欠债的公允价值与账面价值均相等。获得股权当天，该固定财产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，节余使用年限为10年，采纳年限均匀法计提折旧，估计净残值为0。海洋公司2017年度实现净利润1000万元，未发放现金股利，因投资性房地产变换增添其余综合利润200万元。2018年1月1日，长江公司以银行存款5220万元进一步获得海洋公司40%的有表决权股份，获得了对大海公司的控制权。当天海洋公司所有者权益的账面价值为12000万元，此中：股本5000万元，资本公积1200万元，其余综合利润1000万元，盈利公积480万元，未分派利润4320万元；可鉴别净财产的公允价值为12300

6、万元。第1页中级会计实务（2019）考试指导2018年1月1日，海洋公司除一项固定财产的公允价值与其账面价值不同样外，其余财产和欠债的公允价值与账面价值均相等。当天，该固定财产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，节余使用年限为9年，采用年限均匀法计提折旧，估计净残值为0。长江公司和海洋公司在归并前无任何关系方关系。假设：原30%股权在购置日的公允价值为3915万元。不考虑所得税和内部交易的影响。要求：1）编制2017年1月1日至2018年1月1日个别报表中长江公司对海洋公司长久股权投资的会计分录。2）计算2018年1月1日长江公司追加投资后个别财务报表中长久股权投资的账面价值。3）计算

7、长江公司对海洋公司投资在购置日形成的商誉的金额。4）编制在购置日归并财务报表工作稿本中对海洋公司个别财务报表进行调整的会计分录。5）编制在购置日归并财务报表工作稿本中调整长久股权投资的会计分录。6）编制归并财务报表工作稿本中购置日与投资有关的抵销分录。【答案】（1）2017年1月1日借：长久股权投资投资成本3100贷：银行存款3100借：长久股权投资投资成本200（1100030%-3100）贷：营业外收入2002017年12月31日借：长久股权投资损益调整2941000-（300-100）1030%贷：投资利润294借：长久股权投资其余综合利润60贷：其余综合利润602018年1月1日借：长

8、久股权投资5220贷：银行存款5220借：长久股权投资3654贷：长久股权投资投资成本3300损益调整294其余综合利润60（2）2018年1月1日，个别报表中长久股权投资账面价值=3654+5220=8874（万元）。3）长江公司对海洋公司投资形成的商誉=（5220+3915）-12300（30%+40%）=525（万元）。4）将海洋公司固定财产账面价值调整为公允价值借：固定财产300贷：资本公积300（5）将原30%持股比率长久股权投资账面价值调整到购置日公允价值，调整金额=3915-3654=261（万元）。借：长久股权投资261贷：投资利润261将原30%持股比率长久股权投资权益法核算

9、形成的其余综合利润转入投资利润借：其余综合利润60贷：投资利润60（6）借：股本5000资本公积1500（1200+300）第2页中级会计实务（2019）考试指导其余综合利润1000盈利公积480未分派利润4320商誉525贷：长久股权投资9135（3915+5220）少量股东权益3690（三）经过多次交易分步实现同一控制下公司归并（四）本期增添子公司时怎样编制归并财务报表同一控制（权益联合法）1）财产欠债表：调全年初数2）利润表：从年初算起3）现金流量表：从年初算起非同一控制（购置法）1）财产欠债表：不调全年初数2）利润表：从购置日算起3）现金流量表：从购置日算起二、办理对子公司投资的会计办

10、理（一）在不丧失控制权的情况下部分办理对子公司长久股权投资母公司在不丧失控制权的情况下部分办理对子公司的长久股权投资的，办理价款与办理长久股权投资相对应享有子公司自购置日或归并日开始连续计算的净财产份额之间的差额，应该调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整保存利润。【提示1】该交易从归并财务报表角度属于权益性交易，归并财务报表中不确认投资利润。【提示2】归并财务报表中的商誉不因持股比率改变而改变。【提示3】归并财务报表中确认资本公积的金额=售价-销售日应享有子公司按购置日公允价值连续计算的金额对应办理比率份额。（二）母公司因办理对子公司长久股权投资而丧失控制权一次交易办理

11、子公司母公司因办理部分股权投资或其余原由丧失了对原有子公司控制的，在归并财务报表中，应该进行以下会计办理：（1）停止确认长久股权财产、商誉等的账面价值，并停止确认少量股东权益（包含属于少量股东的其余综合利润）的账面价值。2）依据丧失控制权日的公允价值进行从头计量节余股权，按节余股权对被投资方的影响程度，将节余股权作为长久股权投资或金融工具进行核算。3）办理股权获得的对价与节余股权的公允价值之和，减去按原持股比率计算应享有原有子公司自购置日开始连续计算的净财产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资利润。4）与原有子公司的股权投资有关的其余综合利润、其余所有者权益改动，应该在丧

12、失控制权时转入当期损益，因为被投资方从头计量设定得益计划净欠债或净财产改动而产生的其余综合利润除外。【提示】归并财务报表中确认的投资利润=办理股权获得的对价与节余股权公允价值之和-按原持股比率计算应享有原有子公司自购置日开始连续计算的可鉴别净财产的份额-按原持股比率计算的商誉+与原有子公司股权投资有关的其余综合利润、其余权益改动2.多次交易分步办理子公司（三）本期减少子公司时怎样编制归并财务报表在本期销售转让子公司部分股份或所有股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应该将其除去在归并财务报表的归并范围以外。在编制归并财产欠债表时，不需要对该销售转让股份而成为非子公司的财产欠债

13、表进行归并。编制归并利润表时，则应该以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、开销、利润归入归并利润表。第3页中级会计实务（2019）考试指导在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的信息归入归并现金流量表，并将销售该子公司所收到的现金扣除子公司拥有的现金和现金等价物以及有关办理开销后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其余营业单位所收到的现金”项目反应。如本项目为负数，则在“支付其余与投资活动有关的现金”项目反应。三、因子公司少量股东增资致使母公司股权稀释假如因为子公司的少量股东对子公司进行增资，致使母公司股权稀

14、释，母公司应该依据增资前的股权比率计算其在增资前子公司账面净财产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比率计算的在增资后子公司账面净财产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整保存利润。【提示1】该交易在归并财务报表角度属于权益性交易，归并财务报表中不确认投资利润。【提示2】归并财务报表中的商誉不因持股比率改变而改变。【例题单项选择题】甲公司于2017年12月31日以5000万元获得乙公司80%的股权，可以对乙公司实行控制，形成非同一控制下的公司归并，购置日乙公司可鉴别净财产公允价值为6000万元。2018年12月31日，乙公司增资前净财产账面价值为6500万元，按购置日可鉴别净财产

15、公允价值连续计算的净财产账面价值为7000万元。同日，乙公司其余投资者向乙公司增资1200万元，增资后，甲公司拥有乙公司股权比率降落为70%，仍可以对乙公司实行控制。不考虑所得税和其余要素影响。增资后甲公司归并财产欠债表中应调增资本公积的金额为（）万元。A.540B.140C.-210D.190【答案】B【解析】乙公司其余投资者增资前，甲公司持股比率为80%，因为少量股东增资，甲公司持股比率变成70%。增资前，甲公司依据80%的持股比率享有的乙公司按购置日公允价值连续计算净财产账面价值为5600万元（700080%），增资后，甲公司依据70%持股比率享有的乙公司净财产账面价值为5740万元（8

16、20070%），二者之间的差额为140万元，在甲公司归并财产欠债表中应调增资本公积，选项B正确。四、交叉持股的归并办理交叉持股，是指在由母公司和子公司构成的公司公司中，母公司拥有子公司必定比率股份，可以对其实行控制，同时子公司也拥有母公司必定比率股份，即互相拥有对方的股份。母子公司有交互持股情况的，在编制归并财务报表时，关于母公司拥有的子公司股权，与平常情况下母公司长久股权投资与子公司所有者权益的归并抵销办理同样。关于子公司拥有的母公司股权，应该依据子公司取得母公司股权日所确认的长久股权投资的初始投资成本，将其转为归并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在归并财产欠债表中所有者权益项此刻

17、以“减：库存股”项目列示；关于子公司拥有母公司股权所确认的投资利润（如利润分派或现金股利），应该进行抵销办理。子公司将所拥有的母公司股权分类为可供销售金融财产的，依据公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值改动。子公司互相之间拥有的长久股权投资，应该比较母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长久股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额互相抵销。【例题?2018年综合题】甲公司对乙公司进行股票投资的有关资料以下：资料一：2015年1月1日，甲公司以银行存款12000万元从非关系方获得乙公司的60%的有表决权股份。并于当天获得对乙公司的控制权，当天乙公司所有者权益的账面价值为160

18、00万元，此中，股本8000万元，资本公积3000万元，盈利公积4000万元，未分派利润1000万元。乙公司各项可鉴别财产、欠债的公允价值与其账面价值均同样。本次投资前，甲公司不拥有乙公司股份且与乙公司不存在关系方关系。甲、乙公司的会计政策和会计时期相一致。资料二：乙公司2015年度实现的净利润为900万元。资料三：乙公司2016年5月10日对外宣布分派现金股利300万元，并于2016年5月20日分派完成。资料四：2016年6月30日，甲公司将拥有的乙公司股权中的1/3销售给非关系方。所得价款4500万元所有收存银行。当天，甲公司仍对乙公司拥有重要影响。资料五：乙公司2016年度实现净利润400万元，此中2016年1月1日至6月30日实现的净利润为300万元。资料六：乙公司2017年度发生损失25000万元。第4页中级会计实务（2019）考试指导甲、乙公司每年均按当年净利润的10%提取法定盈利公积。此题不考虑增值税等有关税费及其余要素。要求：（1）编制甲公司2015年1月1日获得乙公司股权的会计分录。（2）计算甲公司2015年1月1日编制归并财产欠债表时应确认的商誉，并编制与购置日归并报表有关分录。（3）分别编制甲公司2016年5月10日在乙公司宣布分派现金股利时的会计分录和2016年5月20日收到现金股利时的会计分