西方预算管理实务探索与学术研究

1、西方预算管理：实务探索与与学术研究预算几乎是所有有组织采用的的内部控制系系统，是管理理会计的重要要构成部分，也也是西方会计计研究的一个个重要议题，相相关研究成果果非常丰富。我我们通过对发发表在国外主主流会计研究究期刊文章的的研读，按研研究内容将预预算管理的研研究分为预算算角色和动机机定位的描述述性研究、预预算批评与改改进的探索性性研究和预算算行为的解释释性研究等三三部分。描述性研究：预预算角色、动动机及其绩效效研究管理会计教科书书一般将预算算定义为多目目标角色，即即预测、计划划、协调、控控制和激励等等。学术界对对预算角色定定位和预算动动机的研究对对于全面、准准确地认识预预算的功能有有重要意义。

2、这这方面的研究究包括对预算算角色冲突的的理论分析、预预算角色的定定位、预算与与战略的关系系以及预算动动机对应绩效效的实证研究究等。（一）预算角色色间的冲突MEdgarr Barrrett 和和 LeRooy BFFraserr 两位学者者于19777在哈佛商商业评论上上发表了题为为运营预算算的角色冲突突一文。文文中把预算分分为资本预算算、财务预算算和运营预算算，进而主要要研究运营预预算的角色定定位及其相互互之间的冲突突。他们把预预算归结为五五个角色，其其中三个主要要角色是计划划、激励和评评估，两个次次要角色是协协调和教育，角角色之间的需需求存在着主主要和次要的的冲突（见图图1）。第一一，计划与

3、激激励的冲突。为为使激励有效效，预算应设设置较为困难难但能达到的的目标，组织织中的所有经经理都能完成成预算是不太太可能的。计计划的目的，需需要经理对作作业的可能水水平做出最好好的估计，经经理们也知道道为实现这一一目标可能遭遭遇不曾预料料的困难，考考虑这些因素素，经理们在在首次提交预预算建议时经经常感觉应粉粉饰，即所谓谓的“预算松弛”。为在预算算与实际成果果比较时处于于有利地位，一一些经理人员员故意把目标标设置在他们们相信能完成成的业绩水平平之下。如果果不能解决“预算松弛”问题，将会会降低预算的的计划和激励励作用。第二二，激励和评评估的冲突。从从激励角度看看，预算设置置的目标应被被经理人员看看作

4、判断业绩绩的固定标准准，支持这一一观点的人相相信，一旦目目标确定，应应相对固定以以便经理朝着着这一方向努努力；另一方方面，评估经经理业绩时需需剔除在预算算期间不可控控的成本费用用和环境因素素。激励与评评估的冲突实实质是固定标标准和动态环环境之间的矛矛盾。第三，计计划和评估的的冲突。预算算编制初期，管管理层应根据据公司和环境境的关系估计计最有可能的的产出，这时时评估的作用用较弱，而后后期的预算角角色主要是评评估，此时的的预算为适应应环境的变化化已作了调整整和修改。如如果忽略预算算的激励功能能，企业看上上去似乎有两两套预算，一一套用于计划划，另一套则则用于评估。（二）预算角色色定位的行为为后果预算

5、角色的不同同定位会产生生不同的行为为后果，当预预算作为控制制机制和业绩绩评价标准时时，实现预算算的压力就产产生了，执行行预算时就会会充满对预算算压力的抱怨怨。因此预算算通常被认为为是“有害的压力力”，不仅被指指责为阻碍创创新和学习（AArgyriis, 19977; BBartleett ,GGhoshaal, 19993; EEmmanuuel, OOtley, and Merchhant,11990），而而且过分注重重预算的实现现可能导致不不当行为的发发生，如操纵纵数字、部门门间冲突、增增加与工作相相关的压力以以及预算博弈弈等，因此很很多研究结果果对预算倾向向于持负面态态度。但是DDavi

6、d Margiinson和和Stuarrt Ogdden（20005） 通通过对 Innfotaiin plcc公司的案例例研究发现一一个有意思的的现象，当经经理人员面临临与角色模糊糊相关的不确确定性时，做做出的反应是是积极致力于于实现预算目目标，而不是是将预算当作作压力，因为为预算提供了了结构性和确确定性的资源源，预算的实实施对角色模模糊的矫正有有重要作用。实实证研究结果果表明，角色色模糊程度高高的人比模糊糊程度低的人人更可能致力力于实现预算算。英国企业对预算算压力的反应应与美国企业业截然不同。SStepheen R.LLyne（11988）对对13家英国国大中企业问问卷调查的结结果显示，8

7、86%的回答答者认为，增增加预算压力力是必需的，而而且压力之下下也没有功能能混乱行为的的产生，这与与英国企业将将预测未来业业绩作为预算算的首要角色色有关，由预预算导致的压压力相对较小小。（三）预算管理理的战略角色色预算角色定位于于计划、协调调、沟通、控控制和业绩评评价等是共识识，大量研究究集中在如何何有效执行预预算，关注业业绩评估中使使用预算控制制引致的功能能紊乱后果，但但较少关注在在预算执营计计划和战略形形成方面的功功能，而这些些被忽略的功功能是非常重重要的，最近近就有许多文文献呼吁改善善传统预算在在关注经营计计划和战略方方面的不足。管理会计研究倾倾向于将预算算定位于“诊断系统”（Simoo

8、ns,19990），或或定位于“回应系统”（Burcchell et all 19880)，相当当于评估和责责任界定系统统。实际上预预算应该可用用作管理层沟沟通和协调战战略决策前的的方法，并和和薪酬体系连连为一体，便便于基层经理理对战略做出出承诺。预算算也能作为对对话、学习和和思想创造的的机制（Buurchelll et al 11980)，SSimonss 称之为“交互控制”系统。Margareet AAAberneethy和PPeter Brownnell（11999）通通过对63家家公立医院CCEO的问卷卷调查，证明明交互式预算算能够减轻战战略变革对绩绩效的破坏效效应（见图22）。基于权

9、变的管理理思想，研究究者注意到环环境对预算动动机和角色定定位的影响。最最近的研究较较为关注的是是在不同环境境下预算动机机和角色的侧侧重点。Maanzuruul Alaam（19997）研究了了环境的不确确定对预算动动机的影响。他他选择两家面面临不同风险险的孟加拉国国国有企业进进行个案的比比较分析，结结果表明，高高不确定性企企业预算的动动机，侧重于于管理与企业业相关的重要要机构的外部部关系，超过过了对组织自自身的管理，预预算与组织任任务的细节方方面相对分离离；而相对较较低或中等不不确定性企业业预算的动机机，则更多地地是在实现组组织任务中发发挥作用。SStepheen CHHansenn 和Wim

10、m AVaan derr Stedde（20004）对环境境、预算动机机重要性、业业绩和组织成成果之间的相相互关系做了了系统研究。他他们把预算的的动机概括为为4个方面，即即运营计划、业业绩评估、目目标沟通和战战略形成，他他们调查了557位负责预预算编制经理理。研究结果果表明，预算算的四个动机机既相互重叠叠，在用途上上也相对独立立。在不同环环境条件下，预预算的动机不不一样。如竞竞争激烈的情情形下，预算算更关注目标标的沟通与战战略的形成，而而弱化业绩评评价的作用。每每个预算动机机的业绩又与与不同的预算算特性（参与与预算、滚动动预算、预算算重要性等）相相关联。预算算的整体满意意度与预算在在运营计划、

11、业业绩评估、目目标沟通和战战略形成等单单方面的业绩绩显著正相关关。总之，预算动机机和角色定位位不仅停留在在企业日常管管理层面，而而且对企业的的战略形成和和变革有重要要意义。同时时，预算角色色之间不可避避免地存在冲冲突，要求预预算同时发挥挥其所有功能能是不切实际际的。这就必必然要求企业业运用权变管管理的思想，在在不同环境条条件下对预算算动机和角色色定位有所侧侧重。如在竞竞争激烈的环环境下，预算算应更注重战战略导向和管管理外部关系系，在环境相相对稳定时，则则注重预算在在诸如计划和和业绩评价等等内部管理中中的作用。探索性研究：对对传统预算的的批评及改进进设想（一）对传统预预算的批评1预算目标的的偏离

12、。Peeter BBunce et all（19995）认为传传统预算是以以典型的旧管管理哲学为基基础，关注由由上至下的计计划和财务绩绩效，建立在在等级特权的的组织基础上上，注重运营营费用的控制制。一些人甚甚至认为预算算已沦落为财财务预测和现现金管理的角角色。根据对对CAM-II（Conssortiuum forr Advaanced ManuffacturringInterrnatioonal ）、 AMS（ Advannced mmanageement systeems）成员员的调查数据据，按预算目目标的重要性性排在前四位位的均为财务务目标，依次次为财务预测测、现金管理理、成本控制制和资本

13、支出出；接下来的的才是运营目目标，依次为为设定目标、沟沟通计划、资资源计划和公公司趋势等。这这表明预算是是财务导向而而非满足运营营管理的需求求。2预算编制的的组织结构假假设的偏离。传传统预算是建建立发展在传传统组织结构构基础上的，而而现代管理为为追求质量和和效率要求经经理们必须根根据流程而非非职能来思考考。成功的企企业必须创造造价值，因此此需要关注价价值链和市场场需求，而传传统预算的资资源分配因受受制于时间而而变得僵化。Michaell Brommwich 教授从战略略一致性等55个方面归纳纳了传统预算算的实践及其其存在的问题题（见表1）。表1 传统预算算的实践和问问题目标 实践 问问题战略一

14、致性 在在上年基础上上增量 与战战略不关联跨部门削减 错错误的服务削削减资源的合理性 职能式组织织 次优业绩绩关注成本要素 不关注产出出有节制的投资收收益 资源过过剩按年预算 不适适当的时间周周期持续改进 渐进进式 内部驱驱动目标固定和易变 无无效率适当的行为 命命令和控制 缺少承诺侧重财务 功能能紊乱的行为为价值增加 事后后报告 不能能预防变异官僚政治的 浪浪费机会Neely eet al（20011）从文献综综述中归纳出出12条传统统预算控制的的弱点：（11）预算需花花费时间整合合；（2）预预算强制性的的责任经常成成为变革的障障碍；（3）预预算很少聚焦焦战略并经常常与之抵触；（4）预算算几

15、乎不增加加价值，还需需时间准备它它们；(5)预算关注成成本降低而不不是价值创造造；（6）预预算加强了垂垂直的命令和和控制；（77）预算对组组织正在采用用的网络结构构视而不见；（8）预算算鼓励博弈和和不正当的行行为；（9）预预算发展和更更新过于缓慢慢，周期通常常为1年；（110）预算是是基于不能支支持的假设和和猜测工作；（11）预预算强化了部部门樊篱，而而非鼓励知识识共享；（112）预算使使得人们感觉觉被低估。Stephenn CHaansen et all（20033）将12条条进一步归纳纳为3类：第第一，时间适适应性差，不不能适应迅速速变化的环境境（1，4，99）；第二，聚聚焦成本降低低而非

16、创造价价值（2，33，5，6）；第三，垂直直命令，责任任中心预算控控制，不能适适应扁平化、网网络化和以价价值链为基础础的组织结构构（7，111）。上述对预算的批批评直接来源源于预算实践践的缺陷，BBo-Goran EEkholmm 和Jann Walllin（20000）利用用奥尔森的剩剩余盈余模型型和波特的竞竞争战略理论论构建了理论论分析框架。他他们认为，传统预算是支持持内部有效性性的有效工具具，只能维持持公司的均衡衡价值，而在在通过建立出出色的外部有有效性从而创创造价值方面面显得作用不不大，预算显显然不能担当当积极的战略略角色。（二）预算改进进的基本思路路1在原基础上上改进预算。为为应对对

17、传统统预算的批评评，也为解决决预算中的实实际问题，西西方理论界和和实务界在发发展预算方法法上做了诸多多有益的探索索，先后出现现了作业基础础预算、零基基预算、项目目基础预算等等诸多方法。这这些方法在某某一特定环境境都有一定的的优势，但均均未被企业普普遍接受。限限于篇幅，我我们这里主要要概述最具代代表性的作业业基础预算（AABB）的研研究成果。CAM-I的高高级预算研究究小组在对传传统预算缺陷陷评论的基础础上，把目标标重心放在运运营管理上，认认为有效的计计划和预算系系统必须与此此相适应。这这些目标为发发展这一新方方法提供了基基本要素，可可以概括如下下：（1）启启动与企业战战略一致的作作业计划；（2

18、2）资源消耗耗与流程产出出相联系；（33）支持持续续改进，包括括渐进和突破破；（4）构构建支持性的的适当行为；（5）通过过计划和预算算增加真实价价值。这些就形成了著著名的“关键目标”，为这一领领域的工作提提供了基础更更关键的是，“目标”引导企业从关注狭窄的预算转移到更宽广的先进管理系统，关键目标的含义和可能的利益如表2所示。表2“关键目目标”的含义和利利益关键目标 含义义和利益战略导向 将预预算与愿景、使使命和战略相相联系在竞争的需求之之间明确决策策资源的合理性 跨部门的管管理流程关注工作产出和和生产率确保投资收益的的实现适应不同的时间间周期持续改进 适应应外部目标的的驱动改进使浪费可见并指指

19、出适当的行为 使使多数人就预预算建立和决决策达成一致致使用平衡的业绩绩评价方法价值增加 重点点在计划、提提高和预防整合预算和管理理流程Stephenn CHaansen et all（20003）认为，AABB方法的的精华在于闭闭环模型（见见图3）。由由运营环和财财务环组成。阶阶段1的运营营环：一旦作作业和资源消消耗需求已知知，ABB方方法的工作就就是实现资源源需求和可用用资源（容量量）的平衡；阶段2的财财务环：在运运营计划的基基础上建立财财务计划，当当财务计划与与预先设定的的财务目标相相适应时就达达到了财务平平衡。ABB方法强调调预算是由战战略首先驱动动运营，保证证运营资源平平衡的基础上上，

20、实现财务务结果和财务务目标的平衡衡。与传统预预算相比，AABB使得预预算由侧重财财务转向以战战略为基础的的运营计划，强强调预算是由由运营驱动的的，真正发挥挥预算的管理理功效。2超越预算。超超越预算是一一种彻底抛弃弃预算的思路路。超越预算算方法的意义义在于考虑现现有的战略管管理流程和预预算程序，并并将两者相联联系，创造一一个独特的整整合流程。通通过削减财务务计划流程更更有效地联系系其他要素，如如战略陈述、报报告和报酬机机制（见图44）。超越预算并不是是说提供财务务项目不重要要，而是强调调与战略要素素的结合。超超越预算的优优点在于：第第一，拓宽了了企业视野，更更关注非财务务因素和无形形资产对企业业

21、业绩的影响响；第二，新新流程和新衡衡量工具的构构造可满足企企业的精确管管理要求（见见表3）；第第三，这类方方法要求企业业区别预期业业绩和必需业业绩，经理人人员应追求更更长远的目标标。表3 主导战略略工具组织类型 主导导战略工具石油化工公司 作业成本汽车集团 平衡衡计分卡消费品公司 EEVA测量指指标零售商 价值基基础管理工程公司 平衡衡计分卡发电厂 授权员员工对传统预算的批批评和反思应应该说是中肯肯和切中要害害的，也是理理论界和实务务界所公认的的。但对如何何改进传统预预算的既有缺缺陷则存在分分歧。改进预预算和超越预预算是两种迥迥异的思路，一一种是渐进式式的改良，另另一种则是“休克疗法”。从改革

22、力力度上看，超超越预算似乎乎更具矫枉过过正的意义，但但从可行性角角度看，改进进预算则更可可取。西方大大部分企业仍仍将预算作为为基本的控制制方式，只有有少数企业以以新的战略管管理工具取代代传统预算。BBo-Goran EEkholmm 和Jann Walllin（20000）以芬芬兰包括诺基基亚在内的大大公司为调查查对象进行问问卷调查，结结果显示，只只有极少数公公司计划完全全放弃年度预预算，但即使使坚持使用年年度预算的公公司仍然同意意对传统预算算的批评。有有的公司认为为，作为替代代物的滚动预预算、平衡记记分卡和年度度预算应该能能够平行运行行，传统的年年度预算扮演演着支撑内部部有效性的角角色，起到

23、与与外部股东和和其他利益相相关者沟通信信息的作用。这这就说明在原原基础上的改改进和超越预预算两者并不不是非此即彼彼的关系，完完全可以共存存，相互补充充。另外，值得一提提的是，网络络预算技术的的发展为预算算的改进提供供了技术支撑撑，预算的在在线编制、实实时监控节约约了预算编制制成本，提高高了环境适应应性等。更为为重要的是，网网络预算还扩扩大了预算涉涉及的范围，逐逐步从财务中中心扩展到战战略、运营和和财务等各个个方面，使预预算真正成为为“全面预算”，这就缩小小了改进预算算和超越预算算的差异，使使两种改进思思路走向融合合。从现有文文献看，西方方在这方面的的学术研究还还很欠缺，可可能源于网络络预算技术

24、尚尚未完善，目目前仅仅作为为手工预算的的替代物出现现。但我们有有理由相信，随随着网络预算算技术的日臻臻完善，其对对预算管理的的改进是革命命性的，必然然会成为研究究的热点问题题。解释性研究：预预算行为的经经验研究预算行为研究一一直是西方管管理会计研究究的重点，其其研究成果颇颇丰。从西方方经验研究成成果来看，预预算行为研究究主要集中于于参与预算以以及由其引致致的预算松弛弛这两个方面面。我们根据据西方学者的的研究结果归归纳了参与预预算绩效和预预算松弛的影影响因素。（一） 参与预预算的绩效参与预算是指允允许下级参加加预算的编制制，并能影响响或决定预算算水平。参与与预算是通过过提供与所有有者共同决策策的

25、机会以激激励雇员并激激发他们的创创造性和正面面的行动。参参与预算允许许经理积极参参与预算的形形成，他们因因此更有责任任执行预算。因因此，我们通通常认为参与与预算一定会会导致绩效的的提高。但是是西方实证研研究的结果告告诉我们，参参与和绩效之之间并非简单单的线性关系系，有很多因因素会影响参参与的效果。1个体因素。参参与者的控制制轨迹是决定定参与绩效的的重要因素。根根据个性特征征不同，控制制轨迹可以分分为自我控制制型和外部控控制型，分别别与高参与程程度和低参与与程度配合，形形成不同的绩绩效后果。高高参与只有和和自我控制相相结合才能产产生高绩效（见见图5 ）。2组织因素。组组织层面变量量主要有组织织文

26、化、组织织分权和预算算在绩效评价价中的重要性性等。如果一个公司的的文化与核心心控制系统不不同步协调，即即使一个较好好整合的核心心控制系统也也很难按照其其既定的意图图影响人们的的行为。处于于高规则导向向和被传统文文化束缚中的的经理甚至认认为预算参与与只是假象。HHofsteede的权力力距离是组织织文化的测量量指标。在经经理人员觉察察到权力距离离较低时，高高参与会降低低角色的模糊糊性，并能改改善上下级之之间的关系。而而在权力距离离较高的等级级文化前提下下，参与预算算只是形式，不不会产生实质质性结果。组织分权化对参参与预算和绩绩效之间的关关系有调节作作用。研究结结果表明，在在高度分权的的条件下，参

27、参与预算与绩绩效正相关；而在低度分分权情形下，参参与预算和绩绩效负相关。预算重要性是指指预算指标在在组织绩效评评价系统中的的地位。在预预算重要性不不高的情形时时，参与预算算对绩效有弱弱的正向作用用；当预算重重要性很高时时，提高预算算参与程度对对绩效有相对对较强烈的正正向影响。3环境因素。外外部市场竞争争越激烈，预预算参与程度度与业绩、工工作满意度就就越正相关。环环境的不确定定程度越大，参参与预算就越越有必要，参参与的绩效也也越好。（二）预算松弛弛研究预算松弛可定义义为在预算中中有意低估收收入和生产力力，而故意高高估成本和完完成工作所需需资源。下属属参与预算导导致了预算松松弛的产生。参参与预算和

28、预预算松弛之间间的关系究竟竟如何？学者者们的研究结结论不尽一致致，甚至相互互矛盾。有的的学者发现松松弛倾向与参参与程度正向向联系，而另另一些学者得得出的结论正正好相反。矛矛盾的结论说说明必然存在在其他因素影影响两者的关关系。1个体因素。参参与预算的下下属制造了松松弛，松弛可可部分归因于于他们的风险险偏好。风险险厌恶型下属属比非风险厌厌恶型下属倾倾向于建立更更多的预算松松弛。通过加加入报酬计划划变量研究发发现，在松弛弛导向的报酬酬计划下，风风险中性和风风险厌恶型创创造了相似的的松弛水平，但但在真实导向向的报酬计划划下，风险中中性显著降低低松弛水平，而而风险厌恶型型没有改变。个体的组织承诺诺对预算

29、参与与和预算松弛弛也有重大影影响作用。对对于具有较强强组织承诺的的个体，预算算参与和预算算松弛是反向向的，即高参参与产生低松松弛。相反，对对于较弱组织织承诺的个体体，预算参与与和预算松弛弛是正向关系系，即高参与与导致高松弛弛。对预算松弛影响响因素的研究究正逐步扩展展到伦理道德德、价值观等等精神层面，对对好声誉的追追求会导致较较低的预算松松弛。进一步步研究声誉、伦伦理对预算松松弛的影响后后发现，声誉誉和伦理对自自利行为的控控制是有作用用的。在松弛弛导向型报酬酬计划下，对对声誉、伦理理的关注程度度和预算松弛弛是反向关系系。当有关生生产能力信息息的不对称程程度提高时，将将因此降低上上级对预算松松弛的

30、监控能能力，下属降降低对声誉的的关注程度；但是对伦理理的关注程度度并未因信息息不对称程度度提高而降低低，说明声誉誉是一种社会会调控机制，而而伦理则是发发自内心的对对机会主义自自利行为的控控制。2组织因素。真真实导向型的的报酬计划和和信息不对称称对松弛和绩绩效作用显著著。在真实导导向或松弛导导向的报酬计计划下，当信信息不对称存存在时，真实实导向报酬计计划基础的预预算松弛较低低。进一步考虑预算算重要性对预预算松弛的影影响。当信息息不对称程度度较低时，无无论预算重要要性程度如何何，参与程度度越高，创造造松弛的倾向向越低；反之之，参与程度度越低，创造造松弛的倾向向越高。当信信息不对称程程度较高时，在在

31、高预算重要要性条件下，参参与程度和松松弛倾向成反反向关系，在在低预算重要要性条件下，参参与程度和松松弛倾向成正正向关系。其其原因在于下下属参与预算算时，可以争争取对自己有有利的预算目目标，在高预预算重要性条条件下，即实实现预算目标标非常重要时时，下属创造造预算松弛的的倾向较低，因因为他们害怕怕失去参与预预算的特权。3环境因素。在在高不确定环环境下，参与与预算对减少少预算松弛具具有较大的作作用，而当环环境不确定性性较低时，参参与预算对减减少预算松弛弛的作用相对对较小。总结与展望西方的预算研究究从学术和实实务两个层面面展开，对参参与预算、预预算松弛的实实证研究是主主流，两个层层面的研究从从最终目标上上看是殊途同同归，就是如如何提高预算算管理的有效效性。实务界界的研究立足足企业个案，直直面预算管理理的不足，因因地制宜地提提出改进措施施。学术界的的研究则从不不同角度研究究某个因素对对预算有效性性的影响，是是多视角、多多因