20第二十章财务报告

1、第二十章 财财务报告1、本章考试情情况分析本章所占分值很很高，主要考考核判断合并并财务报表的的合并范围、合合并底稿中抵抵消分录的编编制等，可能能与长期股权权投资等知识识点结合出题题。属于十分分重要章节。近近三年分值112-13分分左右。2、本章知识体体系及学习重重视程度财务报告财务报告概述（1）财务报表表概述（）（2）财务报表表列报的基本本要求（）合并财务报表概概述（1）合并财务务报表概念 （）（2）合并财务务报表合并范范围的确定（）（3）合并财务务报表的编制制原则（）（4）合并财务务报表编制的的前期准备事事项（）（5）合并财务务报表的编制制程序 （）合并资产负债表表（1）对子公司司的个别报表

2、表进行调整（）（2）按权益法法调整对子公公司的长期股股权投资（）（3）编制合并并资产负债表表时应进行抵抵销处理的项项目（）（4）子公司发发生超额亏损损在合并资产产负债表中的的反映（）（5）合并资产产负债表的格格式（）（6）合并资产产负债表的编编制（）合并利润表（1）编制合并并利润表时应应进行抵销处处理的项目（）（2）合并利润润表基本格式式（）（3）合并利润润表的编制（）合并现金流量表表（1）编制合并并现金流量表表时应进行抵抵销处理的项项目（）（2）合并现金金流量表中有有关少数股东东权益项目的的反映（）（3）合并现金金流量表格式式（）（4）合并现金金流量表的编编制（）合并所有者权益益变动表（1）

3、编制合并并所有者权益益变动表时应应进行抵销的的项目（）（2）合并所有有者权益变动动表的格式（）（3）合并所有有者权益变动动表的编制（）特殊交易在合并并财务报表中中的会计处理理（1）追加投资资的会计处理理（）（2）处置对子子公司投资的的会计处理（）（3）因子公司司少数股东增增资导致母公公司股权稀释释（）（4）交叉持股股的合并处理理（）合并财务报表附附注（1）合并财务务报表附注概概述（）（2）附注披露露的内容（）合并财务报表综综合举例合并财务报表综综合举例（）3、2015年年教材变化增加了“财务务报表列报的的基本要求”；重新编写了“合并范围的的确定”；新增“合并财财务报表的编编制原则”；增加“特殊

4、交交易在合并财财务报表中的的会计处理”；新增了“逆流流交易需要在在母公司和少少数股东之间间分配抵销的的处理”。 20-1、财务报表概述1.财务报表的的构成财务报告是指企企业对外提供供的反映企业业某一特定日日期的财务状状况和某一会会计期间的经经营成果、现现金流量等会会计信息的文文件，包括财财务报表和其其他应当在财财务报告中披披露的相关信信息和资料。财务报表至少应应当包括下列列组成部分（四四表一注）：资产负债表；利润表；现金流量表表；所有者权益益（或股东权权益）变动表表；附注。2.财务报表的的分类财务报表可以按按照不同的标标准进行分类类。按财务报表编编报期间的不不同，可以分分为中期财务务报表和年度

5、度财务报表中期财务报表包包括月报、季季报和半年报报等。中期财财务报表至少少应当包括资资产负债表、利利润表、现金金流量表和附附注，其中，中中期资产负债债表、利润表表和现金流量量表应当是完完整报表，其其格式和内容容应当与年度度财务报表相相一致。与年年度财务报表表相比，中期期财务报表中中的附注披露露可适当简略略。 按财务报表表编报主体的的不同，可以以分为个别财财务报表和合合并财务报表表 3、财务报表表列报的基本本要求 依据各项会会计准则确认认和计量的结结果编制财务务报表企业不应以在附附注中披露代代替对交易和和事项的确认认和计量，即即企业采用的的不恰当会计计政策，不得得通过在附注注中披露等其其他形式予

6、以以更正，企业业应当对交易易和事项进行行正确的确认认和计量。 列报基础持续经营是会计计的基本前提提，是会计确确认、计量及及编制财务报报表的基础。评估涵盖的期间间应包括企业业自报告期末末起至少122个月，评估估需要考虑的的因素包括宏宏观政策风险险、市场经营营风险、企业业目前或长期期的盈利能力力、偿债能力力、财务弹性性以及企业管管理层改变经经营政策的意意向等。 权责发生制制除现金流量表按按照收付实现现制编制外，企企业应当按照照权责发生制制编制其他财财务报表。 列报的一致致性可比性是会计信信息质量的一一项重要质量量要求，目的的是使同一企企业不同期间间和同一期间间不同企业的的财务报表相相互可比。财务报

7、表项目（名名称、分类和和排列顺序）的的列报应当在在各个会计期期间保持一致致，不得随意意变更。 重要性和项项目列报如果某项目单个个看不具有重重要性,则可可将其与其他他项目合并列列报；如具有有重要性，则则应当单独列列报。企业在进行重要要性判断时，应应当根据所处处环境，从项项目的性质和和金额大小两两方面予以判判断。 财务报表项项目金额间的的相互抵销财务报表项目应应当以总额列列报，资产和和负债、收入入和费用、直直接计入当期期利润的利得得项目和损失失项目的金额额不能相互抵抵销，即不得得以净额列报报，但企业会会计准则另有有规定的除外外。以下三种种情况不属于于抵销，可以以以净额列示示：A.一组类似交交易形成

8、的利利得和损失以以净额列示，但但具有重要性性的除外；B.资产或负债债项目按扣除除备抵项目后后的净额列示示；C.非日常活动动的发生具有有偶然性，并并非企业主要要的业务。 比较信信息的列报 企业在列报报所有列报项项目上一可比比会计期间的的比较数据，至至少包括两套套报表及其相相关附注。财务报表表首首一列报要求求 报告期期间 企业至少应当当编制年度财财务报表。可可能存在年度度财务报表涵涵盖的期间短短于一年的情情况，比如企企业在年度中中间（如3月月1日）开始始设立等，在在这种情况下下，企业应当当披露年度财财务报表的实实际涵盖期间间及其短于一一年的原因，并并说明由此引引起财务报表表项目与比较较数据不具可可

9、比性这一事事实。 20-2、合合并财务报表表概念一、合并财务报报表概念 合并财务报表表是指反映母母公司和其全全部子公司形形成的企业集集团整体财务务状况、经营营成果和现金金流量的财务务报表。 合并财务报表表特点：反映的对象象是由母公司司和其全部子子公司组成的的会计主体；编制者是母母公司，但所所对应的会计计主体是由母母公司及其控控制的所有子子公司所构成成的企业集团团；合并财务报报表是站在合合并财务报表表主体的立场场上，以纳入入合并范围的的企业个别财财务报表为基基础，根据其其他有关资料料，抵销母公公司与子公司司、子公司相相互之间发生生的内部交易易，考虑了特特殊交易事项项对合并财务务报表的影响响后编制

10、的。甲公司投资者甲公司投资者 A公司 B公司 公司公司 甲公司甲公司公司财务报表公司财务报表甲公司公司财务报表公司财务报表甲公司财务报表公司财务报表公司财务报表抵消事项抵消事项调整事项合并财务报表合并财务报表 例如：甲公公司对成本为为80万的存存货以1000万元的价格格销售给公公司A公司的账务处理A公司的账务处理借：库存商品 100 应交税费进项税 17贷：银行存款 117 甲公司的账务处理借：银行存款 117贷：主营业务收入 100 应交税费销项税 17借：主营业务成本 80 贷：库存商品 80抵消：抵消：借：营业收入（主营业务收入 ） 100 贷：营业成本（主营业务成本） 80 存货 20

11、 例如2：甲公公司期末应收收A公司应收收账款1000万抵消：抵消：借：应付账款 100 贷：应收账款 10020-3、合并并财务报表合合并范围的确确定（控制的定义义和判断（1）二、合并财务报报表合并范围围的确定合并财务报表的的合并范围应应当以控制为为基础予以确确定。(一）控制的定定义和判断控制，是指投资资方拥有对被被投资方的权权力，通过参参与被投资方方的相关活动动而享有可变变回报，并且且有能力运用用对被投资方方的权力影响响其回报金额额。参与被投资方的相关活动而享有可变回报+对被投资方的权力，并且有能力运用权力影响其回报金额参与被投资方的相关活动而享有可变回报+对被投资方的权力，并且有能力运用权

12、力影响其回报金额控制从控制的定义中中可以发现，要要达到控制，投投资方需要满满足以下要求求：1.通过涉入被被投资方的活活动享有的是是可变回报可变回报，是不不固定且可能能随着被投资资方业绩而变变化的回报，可可以仅是正回回报，仅是负负回报，或者者同时包括正正回报和负回回报。2.对被投资方方拥有权力，并并能够运用此此权力影响回回报金额（1）相关活动动相关活动是指对对被投资方的的回报产生重重大影响的活活动。 对许多企企业而言，经经营和财务活活动通常对其其回报产生重重大影响。这这些活动可能能包括但不限限于：商品或或劳务的销售售和购买；金金融资产的管管理；资产的的购买和处置置；研究与开开发活动；确确定资本结

13、构构和获取融资资。两个个或两个以上上投资方能够够分别单方面面主导被投资资方的不同相相关活动时，能能够主导对被被投资方回报报产生最重大大影响活动的的一方拥有对对被投资方的的权力。（2）“权力”是一种实质质性权利在判断一项权利利是否可能构构成“权力”时，仅实质质性权利才应应当被加以考考虑。实质性性权利是指持持有人在对相相关活动进行行决策时，有有实际能力行行使的可执行行权利。而保保护性权利旨旨在保护持有有这些权利的的当事方的权权益，而不赋赋予当事方对对这些权利所所涉及的主体体的权力。仅仅持有保护性性权利的投资资方不能对被被投资方实施施控制，也不不能阻止其他他方对被投资资方实施控制制。（3）权力的持持

14、有人应为主主要责任人权力是能够“主主导”被投资方相相关活动的现现时能力，可可见，权力是是为自己行使使的（行使人人为主要责任任人），而不不是代其他方方行使权力（行行使人为代理理人）。决策者在确确定其是否为为代理人时，应应总体考虑自自身、被投资资方以及其他他方之间的关关系，尤其需需综合考虑决策者对被被投资方的决决策权范围；其他方享有有的实质性权权利；决策者的薪薪酬水平；决策者因持持有被投资方方的其他权益益而承担可变变回报的风险险这四项因素素。20-4、合并并财务报表合合并范围的确确定（控制的定义义和判断（2） 2.对对被投资方拥拥有权力，并并能够运用此此权力影响回回报金额（4）权力的一一般来源-来

15、自表决权权通过直接或间间接拥有半数数以上表决权权而拥有权力力值得注意的是，在在进行控制分分析时，投资资方不仅需要要考虑直接表表决权，还需需要考虑其持持有的潜在表表决权以及其其他方持有的的潜在表决权权的影响，进进行综合考量量，以确定其其对被投资方方是否拥有权权力。持有被投资方方半数以上表表决权但并无无权力如果投资方虽然然持有被投资资方半数以上上表决权，但但这些表决权权并不是实质质性权利时，则则投资方并不不拥有对被投投资方的权力力。有些情况下，根根据相关章程程、协议或其其他法律文件件，主导相关关活动的决策策所要求的表表决权比例高高于持有半数数以上表决权权的一方持有有的表决权比比例（如三分分之二以上

16、）。 直接接或间接结合合，也只拥有有半数或半数数以下表决权权，但仍然可可以通过表决决权判断拥有有权力（5）权力来自自于表决权以以外的其他权权利-来自自合同安排在某些情况下，某某些主体的投投资方对其的的权力并非源源自于表决权权，（例如，表表决权可能仅仅与日常行政政活动工作有有关），被投投资方的相关关活动由一项项或多项合同同安排决定,例如证券化化产品、资产产支持融资工工具、部分投投资基金等结结构化主体。结结构化主体，是是指在确定其其控制方时没没有将表决权权或类似权利利作为决定因因素而设计的的主体。通常常情况下，结结构化主体在在合同约定的的范围内开展展业务活动，表表决权或类似似权利仅与行行政性管理事

17、事务相关。（6）权力与回回报之间的联联系只有当投资方不不仅拥有对被被投资方的权权力、通过参参与被投资方方的相关活动动而享有可变变回报，并且且有能力运用用对被投资方方的权力来影影响其回报的的金额时，投投资方才控制制被投资方。 综上所述，在在判断投资方方是否对被投投资方拥有权权力时，应注注意以下几点点：权力只表明投资资方主导被投投资方相关活活动的现时能能力，并不要要求投资方实实际行使其权权力。 （2）权权力是一种实实质性权利，而而不是保护性性权利。 （3）权权力是为自己己行使的，而而不是代其他他方行使。 （4）权权力通常表现现为表决权，但但有时也可能能表现为其他他合同安排。20-5、合并并财务报表

18、合合并范围的确确定（母公司司与子公司） 母公司与子公司司母公司应当将其其全部子公司司（包括母公公司所控制的的被投资单位位可分割部分分、结构化主主体）纳入合合并范围。【注意1】不论论子公司的规规模大小、子子公司向母公公司转移资金金能力是否受受到严格限制制，也不论子子公司的业务务性质与母公公司或企业集集团内其他子子公司是否有有显著差别，只只要能够被母母公司施加控控制的，都应应纳入合并范范围。但是已宣告被清清理整顿的或或已宣告破产产的原子公司司，不再是母母公司的子公公司，不纳入入合并财务报报表范围。【注意2】如果果母公司是投投资性主体，则则只应将那些些为投资性主主体的投资活活动提供相关关服务的子公公

19、司纳入合并并范围，其他他子公司不应应予以合并，母母公司对其他他子公司的投投资应当按照照公允价值计计量且其变动动计入当期损损益。2.一个投资性性主体的母公公司如果其本本身不是投资资性主体，则则应当将其控控制的全部主主体，包括投投资性主体以以及通过投资资性主体间接接控制的主体体，纳入合并并财务报表范范围。非投资性主体非投资性主体控制控制 投资性主体子公司子公司3.投资性主体体的定义当母公司同时满满足以下三个个条件时，该该母公司属于于投资性主体体：一是该公公司以向投资资方提供投资资管理服务为为目的，从一一个或多个投投资者获取资资金；二是该该公司的唯一一经营目的，是是通过资本增增值、投资收收益或两者兼

20、兼有而让投资资者获得回报报；三是该公公司按照公允允价值对几乎乎所有投资的的业绩进行计计量和评价。4.投资性主体体的特征投资性主体通常常应当符合下下列四个特征征：一是拥有有一个以上投投资；二是拥拥有一个以上上投资者；三三是投资者不不是该主体的的关联方；四四是该主体的的所有者权益益以股权或类类似权益存在在。5.投资性主体体的转换（1）当母公司司由非投资性性主体转变为为投资性主体体时，除仅将将为其投资活活动提供相关关服务的子公公司纳入合并并财务报表范范围编制合并并财务报表外外，企业自转转变日起对其其他子公司不不应予以合并并。（2）当母公司司由投资性主主体转变为非非投资性主体体时，应将原原未纳入合并并

21、财务报表范范围的子公司司于转变日纳纳入合并财务务报表范围，将将转变日视为为购买日，原原未纳入合并并财务报表范范围的子公司司于转变日的的公允价值视视为购买的交交易对价。【总结】将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围母公司是投资性主体母公司是投资性主体其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围投资性主体的母公司本身不是投资性主体应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间

22、接控制的主体，纳入合并财务报表范围投资性主体的母公司本身不是投资性主体20-6、合并并财务报表合合并范围的确确定举例【例题1多选选题】下列有有关合并财务务报表的表述述，正确的有有（）。A.控制制，是指投资资方拥有对被被投资方的权权力，通过参参与被投资方方的相关活动动而享有可变变回报，并且且有能力运用用对被投资方方的权力影响响其回报金额额B.投投资方应当在在综合考虑所所有相关事实实和情况的基基础上对是否否控制被投资资方进行判断断。一旦相关关事实和情况况的变化导致致对控制定义义所涉及的相相关要素发生生变化的，投投资方应当进进行重新评估估C.投投资方享有现现时权利使其其目前有能力力主导被投资资方的相

23、关活活动，而不论论其是否实际际行使该权利利，视为投资资方拥有对被被投资方的权权力D.两个或两个个以上投资方方分别享有能能够单方面主主导被投资方方不同相关活活动的现时权权利的，能够够主导对被投投资方回报产产生最重大影影响的活动的的一方拥有对对被投资方的的权力【例题2多选选题】（20013年考题题）下列各项项中，被投资资方不应纳入入投资方合并并财务报表合合并范围的有有（）。A.投资方和其其他投资方对对被投资方实实施共同控制制B.投资方拥有有被投资方半半数以上表决决权但不能控控制被投资方方C.投资方未拥拥有被投资方方半数以上表表决权但有权权决定其财务务和经营政策策D.投资方直接接拥有被投资资方半数以

24、上上表决权但被被投资方已经经被宣告清理理整顿【例题3多选选题】关于合合并范围，下下列说法中正正确的有（）。A.在判断投资资方是否拥有有对被投资方方的权力时，应应仅考虑投资资方及其他方方享有的实质质性权利B.在判断投资资方是否拥有有对被投资方方的权力时，应应同时考虑投投资方及其他他方享有的实实质性权利和和保护性权利利C.投资方仅持持有保护性权权利不能对被被投资方实施施控制，也不不能阻止其他他方对被投资资方实施控制制D.在判断投资资方是否拥有有对被投资方方的权力时，应应仅考虑投资资方及其他方方享有的保护护性权利【例题4多选选题】下列项项目中，属于于A公司合并并范围的有（）。A.A公司持有有被投资方

25、半半数以上投票票权，但当这这些投票权不不是实质性权权利B.A公司持有有被投资方448%的投票票权，剩余投投票权由数千千位股东持有有，但没有股股东持有超过过1%的投票票权，没有任任何股东与其其他股东达成成协议或能够够作出共同决决策C.A公司持有有被投资方440%的投票票权，其他十十二位投资者者各持有被投投资方5%的的投票权，股股东协议授予予A公司任免免负责相关活活动的管理人人员及确定其其薪酬的权利利，若要改变变协议，须获获得三分之二二的多数股东东表决权同意意D.E公司拥有有4名股东，分分别为A公司司、B公司、CC公司和D公公司，A公司司持有E公司司40%的普普通股，其他他三位股东各各持有20%，

26、董事会由由6名董事组组成，其中44名董事由AA公司任命，剩剩余2名分别别由B公司、CC公司任命20-7、合并并财务报表的的编制原则及及程序三、合并财务报报表的编制原原则 合并财务报表表的编制除在在遵循财务报报表编制的一一般原则和要要求，如真实实可靠、内容容完整之外，还还应当遵循以以下原则和要要求：11.以个别财财务报表为基基础编制。2.一体体性原则。在在编制合并财财务报表时，对对于母公司与与子公司、子子公司相互之之间发生的经经济业务，应应当视同同一一会计主体内内部业务处理理，视同同一一会计主体之之下的不同核核算单位的内内部业务。（需需要抵销）3.重要要性原则。母母公司与子公公司、子公司司相互之

27、间发发生的经济业业务，对整个个企业集团财财务状况和经经营成果影响响不大时，为为简化合并手手续也应根据据重要性原则则进行取舍，可可以不编制抵抵销分录而直直接编制合并并财务报表。 四、合并并财务报表编编制的前期准准备事项这些前提准准备事项主要要有如下几项项：（一一）统一母子子公司的会计计政策（二二）统一母子子公司的资产产负债表日及及会计期间（三）对对子公司以外外币表示的财财务报表进行行折算（四四）收集编制制合并财务报报表的相关资资料为编编制合并财务务报表，母公公司应当要求求子公司及时时提供下列有有关资料：（11）子公司相相应期间的财财务报表；（22）与母公司司及与其他子子公司之间发发生的内部购购销

28、交易、债债权债务、投投资及其产生生的现金流量量和未实现内内部销售损益益的期初、期期末余额及变变动情况等资资料；（3）子子公司所有者者权益变动和和利润分配的的有关资料；（4）编制制合并财务报报表所需要的的其他资料。五、合并财务报报表的编制程程序1.设置合并工工作底稿。合合并工作底稿稿的作用是为为合并财务报报表的编制提提供基础。在合并工作底稿稿中，对母公公司和纳入合合并范围的子子公司的个别别财务报表各各项目的数额额进行汇总和和抵销处理，最最终计算得出出合并财务报报表各项目的的合并数。 2.将母母公司、纳入入合并范围的的子公司个别别资产负债表表、利润表及及所有者权益益变动表各项项目的数据过过入合并工

29、作作底稿，计算算得出个别资资产负债表、个个别利润表及及个别所有者者权益变动表表各项目合计计数额。3.编制调调整分录与抵抵销分录，将将母公司与子子公司、子公公司相互之间间发生的经济济业务对个别别财务报表有有关项目的影影响进行调整整抵销处理。母母公司向子公公司出售资产产（顺流交易易）所发生的的未实现内部部交易损益，应应当全额抵销销“归属于母公公司所有者的的净利润”。子公司向向母公司出售售资产（逆流流交易）所发发生的未实现现内部交易损损益，应当按按照母公司对对子公司的分分配比例在“归属于母公公司所有者的的净利润”和“少数股东损损益”之间分配抵抵销。子公司司之间出售资资产所发生的的未实现内部部交易损益

30、，应应当按照母公公司对出售方方子公司的分分配比例在“归属于母公公司所有者的的净利润”和“少数股东损损益”之间分配抵抵销。 4.计计算合并财务务报表各项目目的合并数额额。 （1）资产产类项目【加加借减贷】。 资产类类各项目合并并数=该项目目加总的合计计数额+该项项目抵销分录录有关的借方方发生额-该该项目抵销分分录有关的贷贷方发生额（2）负负债类项目和和所有者权益益类项目【加加贷减借】。 负债类类各项目和所所有者权益类类项目合并数数=该项目加加总的合计数数额-该项目目抵销分录有有关的借方发发生额+该项项目抵销分录录有关的贷方方发生额（3）有关关收益类项目目【加贷减借借】。 有关收收益类各项目目合并

31、数=该该项目加总的的合计数额-该项目抵销销分录的借方方发生额+该该项目抵销分分录的贷方发发生额（44）有关成本本费用类项目目【加借减贷贷】。有关费用类项目目合并数=该该项目加总的的合计数额+该项目抵销销分录的借方方发生额-该该项目抵销分分录的贷方发发生额55.填列合并并财务报表。项 目 子公司1 子公司2 母公司 汇总金额 合并抵消 合并金额 DRCR资产负债表流动资产：货币资金交易性金融资产产应收票据应收账款预付账款应收股利应收利息其他应收款存货其他流动资产流动资产合计非流动资产:长期股权投资投资性房地产固定资产在建工程工程物资无形资产商誉长期待摊费用递延所得税资产产其他非流动资产产非流动资

32、产合计计资产总计流动负债：短期借款交易性金融负债债应付票据应付账款预收款项应付职工薪酬应交税费应付利息应付股利其他应付款其他流动负债流动负债合计非流动负债合计计负债合计所有者权益（或或股东权益）：股本（或：实收收资本）资本公积减：库存股盈余公积法定盈余公积任意盈余公积少数股东权益所有者权益（或或股东权益）合合计负债和所有者权权益（或股东东权益）总计计利润表一、营业收入营业收入减：营业成本营业税金及附加加勘探费用销售费用管理费用财务费用加：公允价值变变动收益（损损失以“-”号填列）加：投资收益（损损失以“-”号填列）减：资产减值损损失二、营业利润（亏亏损以“-”号填列）加：补贴收入加：营业外收入

33、入减：营业外支出出三、利润总额（亏亏损总额以“-”号填列）减：所得税费用用四、净利润（净净亏损以“-”号填列）归属于母公司所所有者的净利利润少数股东损益五、每股收益：（一）基本每股股收益（二）稀释每股股收益20-8、对子子公司的个别别报表进行调调整（1）对子公司个别报表进行调整（购买日公允价值与账面价值不同导致）调整分录对子公司个别报表进行调整（购买日公允价值与账面价值不同导致）调整分录对母公司个别报表进行调整（按照权益法对长期股权投资进行调整）合并财务报表调整对母公司个别报表进行调整（按照权益法对长期股权投资进行调整）合并财务报表调整抵消分录长期股权投资与子公司所有者权益的抵消抵消分录长期股

34、权投资与子公司所有者权益的抵消内部交易及债权债务的抵消内部交易及债权债务的抵消 一、调整分分录的编制 （一）对子公司司的个别财务务报表进行调调整在编制合并财务务报表时，首首先应对各子子公司进行分分类，分为同同一控制下企企业合并中取取得的子公司司和非同一控控制下企业合合并中取得的的子公司两类类。1.同一控制下下企业合并中中取得的子公公司对于属于同一控控制下企业合合并中取得的的子公司，如如果不存在与与母公司会计计政策和会计计期间不一致致的情况，则则不需要对该该子公司的个个别财务报表表进行调整。2.非同一控制制下企业合并并中取得的子子公司对于非同一控制制下企业合并并中取得的子子公司，除应应考虑会计政

35、政策及会计期期间的差别外外，需要对子子公司的个别别财务报表进进行调整外，还还应当根据母母公司在购买买日设置的备备查簿中登记记的该子公司司有关可辨认认资产、负债债及或有负债债等的公允价价值，对子公公司的个别财财务报表进行行调整，使子子公司的个别别财务报表反反映为在购买买日公允价值值基础上确定定的可辨认资资产、负债及及或有负债等等在本期资产产负债表日应应有的金额。例如：在20114年1月11日购买日，被被投资单位存存在一项固定定资产的账面面价值与公允允价值存在差差异，这项固固定资产采用用年限平均法法计提折旧，净净产值为0，预预计使用年限限10年。2014年122月31日项 目 子公司 母公司 汇总

36、金额 合并抵消 合并金额 借方贷方资产负债表.固定资产 900 1 0000 1 009010010 1 1180.递延所得税负债债 100 500 6602.525 82.5.资本公积 0 1000 100025100175.利润表.管理费用 200 2000 222010230.所得税费用 100 1000 11102.5112.5.未分配利润 2 0000 11 0000 13 000 10 2.512 992.5.存货、无形资产调整： 1.投资当年年的调整存货、无形资产调整：借：存货/无形资产原价 贷：资本公积 调整至购买借：存货/无形资产原价 贷：资本公积借：固定资产原价 100 贷

37、：资本本公积 1000借：资本公积 贷：递延所得税负债如考虑递延所得借：资本公积 贷：递延所得税负债借：资本公积积 25贷：递延所所得税负债 255借：管理费用/营业成本 贷：无形资产累计摊销 存货 调整子公司司个别财务借：管理费用/营业成本 贷：无形资产累计摊销 存货借：管理费用 110贷：固定资产产累计折旧旧 100如考虑递延所得得税：借：递延所得税负债 贷：所得税费用借：递延所得税税负债 2.55 （25-9025%借：递延所得税负债 贷：所得税费用贷：所得税费费用 2.520-9、对子子公司的个别别报表进行调调整（2） 2.连续编编制合并财务务报表 2014年年12月311日项 目 子

38、公司 母公司 汇总金额 合并抵消 合并金额 借方贷方资产负债表.固定资产 900 1 0000 1 009010010 1 180.递延所得税负债债 100 500 6002.525 82.5.资本公积 0 1000 100025100175.利润表.管理费用 200 2000 220010230.所得税费用 100 1000 11002.5112.5.未分配利润 2 0000 11 0000 13 0000 10 2.512 992.5.借：管理费用借：管理费用 10 贷：固定资产 10借：递延所得税负债 2.5 贷：所得税费用 2.5 所所有者权益变变动表 22015年112月31日日项目

39、未分配利润 子公司母公司合计 调整抵消合并金额2014年122月31日 2 0000 11 000 13 000 -77.5 12 9992.5本年期初余额 2 0000 11 000 13 000 -77.5 12 9992.5本年增减变动金金额.本年年末余额借：未分配利润借：未分配利润年初 10 贷：固定资产 10借：递延所得税负债2.5 贷：未分配利润年初 2.5连续编制合并财财务报表时，需需要注意，本本期合并财务务报表中年初初“所有者权益益”各项目的金金额应与上期期合并财务报报表中的期末末“所有者权益益”对应项目的的金额一致，因因此，上期编编制合并财务务报表时涉及及股本（或实实收资本）

40、、资资本公积、其其他综合收益益、盈余公积积项目的，在在本期编制合合并财务报表表调整和抵销销分录时均应应用“股本年初”、“资本公积年初”、“其他综合收收益年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编编制调整和抵抵销分录时涉涉及利润表中中的项目及所所有者权益变变动表“未分配利润润”项目，在本本期编制合并并财务报表调调整分录和抵抵销分录时均均应用“未分配利润润年初”项目代替。存货、无形资产调整： 1.投资当年年的调整存货、无形资产调整：借：存货/无形资产原价 贷：资本公积 调整至购买借：存货/无形资产原价 贷：资本公积借：固定资产原价 100 贷：资本本公积 1000借：资本公积 贷：递延所得税负债

41、如考虑递延所得借：资本公积 贷：递延所得税负债借：资本公积积 25贷：递延所所得税负债 255借：管理费用/营业成本 贷：无形资产累计摊销 存货 调整子公司司个别财务借：管理费用/营业成本 贷：无形资产累计摊销 存货借：管理费用 110贷：固定资产产累计折旧旧 100如考虑递延所得得税：借：递延所得税负债 贷：所得税费用借：递延所得税税负债 2.55 （25-9025%借：递延所得税负债 贷：所得税费用贷：所得税费费用 2.5 2.以后年度度，连续编制制合并财务报报表借：存货/无形资产原价 贷：资本公积年初借：存货/无形资产原价 贷：资本公积年初 借：固定定资产原价 100 贷贷：资本公积积年

42、初 100借：资本公积借：资本公积年初 贷：递延所得税负债借：资本公公积年初 25贷：递延延所得税负债债 255借：未分配利润年初 贷：无形资产累计摊销 存货 借：未分配配利润借：未分配利润年初 贷：无形资产累计摊销 存货 贷：固固定资产累计折旧 110借：递延所得税负债 贷：未分配利润年初借：递延所得税负债 贷：未分配利润年初 借：递延延所得税负债债 2.5 贷：未未分配利润年初 2.55借：管理费用/营业成本 贷：无形资产累计摊销 存货借：管理费用/营业成本 贷：无形资产累计摊销 存货 借：管理费费用 100 贷：固固定资产累计折旧 10 借：递延所得税负债 贷：所得税费用 借：递延延所得

43、税负债债 22.5 （225-2.55-8025%） 借：递延所得税负债 贷：所得税费用 贷：所所得税费用 2.5520-10、对对子公司的个个别报表进行行调整总结将购买日的资产的账面价值调整至公允价值对购买日公允价值持续往下计算与账面价值持续计算的差额进行调整对购买日公允价值持续往下计算与账面价值持续计算的差额进行调整对投资当年的调整对投资当年的调整考虑递延所得税的话，要确定递延所得税资产或负债对上年调整涉及损益的项目，在本年要进行累调，将损益科目用未分配利润对上年调整涉及损益的项目，在本年要进行累调，将损益科目用未分配利润年初来代替对上年调整涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、

44、盈余公积项目均应用“股本年初”、“资本公积年初”、“其他综合收益年初”和“盈余公积年初”项目代替以后年度连续编制合并财务报表的调整以后年度连续编制合并财务报表的调整对本年因购买日公允价值与账面价值持续计算的结果差异影响继续调整1.投资当年的的调整 调整至购买买日的公允价价值借：固定资产原价 无形资资产原价 存货贷：资本公积积 如考虑递延所得得税：借：资本公积积 贷：递延延所得税负债债 调整子公司司个别财务报报表中的净利利润借：管理费用（补补提的折旧、摊摊销） 营业成本等等（补记销售售成本）贷：固定资产产累计折旧旧 无形资产产累计摊销销存货等如考虑递延所得得税：借：递延所得税税负债（转回回递延所

45、得税税负债） 贷：所得得税费用 2.以后年度度，连续编制制合并财务报报表 上年累调调 借：固定定资产原价 无无形资产原价 存存货贷：资本公积年初借：资本公公积年初贷：递延延所得税负债债 借：未分分配利润年初 贷：固固定资产累计折旧 无形资产累计摊销 存货等等 借：递延延所得税负债债 贷：未未分配利润年初本年调整整 借：管理费费用（本年补提的折折旧、摊销） 营业成成本等（本年年补记销售成成本） 贷：固固定资产累计折旧 无形形资产累计摊销销 存货货等 借：递延延所得税负债债 贷：所所得税费用20-11、对对子公司的个个别报表进行行调整举例【例题】20113年1月11日，甲公司司用银行存款款4 50

46、00万元从集团团外部购入乙乙公司80%的股份。购购买日，乙公公司有一办公公楼，其公允允价值为1 200万元元，账面价值值为1 0000万元，按按年限平均法法计提折旧额额，预计使用用年限为200年，无残值值。假定该办办公楼用于乙乙公司的总部部行政管理；其他资产和和负债的公允允价值与其账账面价值相等等。假定甲公公司和乙公司司的会计政策策和会计期间间均一致，且且不考虑甲公公司和乙公司司的内部交易易及合并资产产、负债的所所得税影响。要求：（1）在合并财财务报表中编编制20133年12月331日对乙公公司个别财务务报表的调整整分录。（2）在合并财财务报表中编编制20144年12月331日对乙公公司个别财

47、务务报表的调整整分录。【答案】（1）20133年12月331日对乙公公司个别报表表的调整分录录：借：固定资产 2000贷：资本公积积 2200借：管理费用100（20020）贷：固定资产产累计折旧旧100（2）20144年12月331日对乙公公司个别报表表的调整分录录：借：固定资产 2000贷：资本公积积年初 2000借：未分配利润润年初10贷：固定资产产累计折旧旧100借：管理费用100（20020）贷：固定资产产累计折旧旧100【注意】在考试试时往往如果果这样的表述述“母子公司会会计政策、会会计期间一致致，在合并日日子公司可辨辨认资产、负负债的公允价价值与账面价价值相同”,这也就意意味着不

48、需要要对子公司的的个别报表进进行调整,否否则要进行调调整。20-12、对对母公司个别别报表进行调调整（按权益益法调整对子子公司的长期期股权投资（11）一、调整分录的的编制 （二）按权权益法调整对对子公司的长长期股权投资资 基本思路：将成本法核核算时，不需需要进行会计计处理，而权权益法需要进进行会计处理理的，补上；将成本法进进行核算会计计处理与权益益法不同的，差差异进行调整整。成本法核算时，不做分录，权益法需要做，补上1.投资当年成本法核算时，不做分录，权益法需要做，补上（1）调整子公公司盈利借：长期股股权投资（调调整后净利润润比例）成本法核算时，不做分录，权益法需要做，补上贷：投资资收益成本法

49、核算时，不做分录，权益法需要做，补上（2）调整子公公司亏损成本法核算与权益法核算有差异，成本法： 借：应收股利 贷：投资收益权益法： 借：应收股利 贷：长期股权投资借：投资收收益成本法核算与权益法核算有差异，成本法： 借：应收股利 贷：投资收益权益法： 借：应收股利 贷：长期股权投资贷：长期期股权投资（3）调整子公公司宣告分派派现金股利借：投资收收益贷：长期期股权投资成本法核算时，不做分录，权益法需要做，补上成本法核算时，不做分录，权益法需要做，补上 （4）调整整子公司其他他综合收益变变动（假定其其他综合收益益增加）借：长期股股权投资贷：其他他综合收益 （若减少作作相反分录）成本法核算时，不做

50、分录，权益法需要做，补上（5）调整子公公司除净损益益、其他综合合收益以及利利润分配以外外的所有者权权益的其他变变动（假定所所有者权益增增加）成本法核算时，不做分录，权益法需要做，补上借：长期股股权投资贷：资本本公积（若减少作相反反分录）20-13、对对母公司个别别报表进行调调整（按权益益法调整对子子公司的长期期股权投资（22）连续编制合并财财务报表（1）上年累调调：调整以前年度度子公司盈利利借：长期股股权投资贷：未分分配利润年初 调整以以前年度子公公司亏损借：未分配利润润年初 贷：长期股股权投资调整子公司以以前年度分派派现金股利借：未分配配利润年初贷：长期期股权投资调整子公司以以前年度其他他综

51、合收益变变动（假定其其他综合收益益增加）借：长期股股权投资贷：其他他综合收益年初 （若减少作作相反分录）调整子公司以以前年度除净净损益、其他他综合收益以以及利润分配配以外的所有有者权益的其其他变动（假假定所有者权权益增加）借：长期股股权投资贷：资本本公积年初（若减少作相反反分录） （2）本本年调整调整子公司本本年盈利借：长期股股权投资贷：投资资收益调整子公司本本年亏损借：投资收收益贷：长期期股权投资 调整子子公司当年宣宣告分派现金金股利借：投资收收益贷：长期期股权投资调整子公司本本年其他综合合收益变动（假假定其他综合合收益增加）借：长期股股权投资贷：其他他综合收益（若减少作相反反分录）调整子公

52、司本本年除净损益益、其他综合合收益以及利利润分配以外外的所有者权权益的其他变变动（假定所所有者权益增增加）借：长期股股权投资贷：资本本公积（若减少作相反反分录）20-14、对对母公司个别别报表进行调调整（按权益益法调整对子子公司的长期期股权投资总总结）将成本法核算时，不需要进行会计处理，而权益法需要进行会计处理的，补上；将成本法进行核算会计处理与权益法不同的，差异进行调整至权益法核算的结果。对投资当年的调整将成本法核算时，不需要进行会计处理，而权益法需要进行会计处理的，补上；将成本法进行核算会计处理与权益法不同的，差异进行调整至权益法核算的结果。对投资当年的调整对上年调整涉及利润表的项目，在本

53、年要进行累调，将利润表项目用未分配利润对上年调整涉及利润表的项目，在本年要进行累调，将利润表项目用未分配利润年初来代替对上年调整涉资本公积、其他综合收益项目均应用对上年调整涉资本公积、其他综合收益项目均应用“资本公积年初”、“其他综合收益年初”项目代替以后年度连续编制合并财务报表的调整本年调整：将成本法核算时，不需要进行会计处理，而权益法需要进行会计处理的，补上；将成本法进行核算会计处理与权益法不同的，差异进行调整至权益法核算的结果。【例题】20113年1月11日，甲公司司用银行存款款3 9000万元购得同同一集团内乙乙公司80%的股份，22013年11月1日，乙乙公司股东权权益总额为55 2

54、50万万元，其中股股本为3 0000万元，资资本公积为22 250万万元，其他综综合收益为00，无留存收收益。20113年，乙公公司实现净利利润1 5000万元，提提取法定公积积金150万万元，分派现现金股利9000万元，未未分配利润为为450万元元。乙公司因因持有的可供供出售金融资资产的公允价价值变动增加加当期其他综综合收益的金金额为1500万元。20014年乙公公司实现净利利润1 8000万元，提提取法定公积积金180万万元，无其他他所有者权益益变动。假定定甲公司和乙乙公司的会计计政策和会计计期间均一致致，不考虑甲甲、乙公司的的内部交易及及合并资产、负负债的所得税税影响。要求：（1）在合并

55、财财务报表中编编制20133年12月331日对长期期股权投资的的调整分录。（2）在合并财财务报表中编编制20144年12月331日对长期期股权投资的的调整分录。【答案】（1）20133年12月331日对长期期股权投资的的调整分录：借：长期股权投投资1 2000（1 500080%）贷：投资收益益 1 200借：投资收益7200（90080%）贷：长期股权权投资 7720借：长期股权投投资1200（15080%）贷：其他综合合收益 1120（2）20144年12月331日对长期期股权投资的的调整分录： 上年年累调借：长期股权投投资 6000 （12000-7200+120） 贷：其他综综合收益年

56、初 120 未分配利润润年初 4800（12000-720）本年调整 借：长期股权权投资1 4440（1 880080%）贷：投资收益益 1 44020-15、对对个别报表调调整综合举例例【例题】假设PP公司能够控控制S公司，SS公司为股份份有限公司。22014年112月31日日，P公司个个别资产负债债表中对S公公司的长期股股权投资的金金额为3 0000万元，拥拥有S公司880%的股份份。P公司在在个别资产负负债表中采用用成本法核算算该项长期股股权投资。 该投资资为20144年1月1日日P公司用银银行存款3 000万元元购得S公司司80%的股股份（假定PP公司与S公公司的企业合合并属于非同同一

57、控制下的的企业合并）。购购买日，S公公司有一栋办办公楼，其公公允价值为7700万元，账账面价值为6600万元，按按年限平均法法计提折旧，预预计尚可使用用年限为200年，无残值值。假定该办办公楼用于SS公司的总部部管理。其他他资产和负债债的公允价值值与其账面价价值相等。2014年1月月1日，S公公司股东权益益总额为3 500万元元，其中股本本为2 0000万元，资资本公积为11 500万万元，其他综综合收益为00，盈余公积积为0，未分分配利润为00。2014年，SS公司实现净净利润1 0000万元，提提取法定盈余余公积金1000万元，分分派现金股利利600万元元，未分配利利润为3000万元。S公

58、公司因持有的的可供出售金金融资产的公公允价值变动动计入当期其其他综合收益益的金额为1100万元，无无其他导致所所有者权益变变动事项。2015年，SS公司实现净净利润1 2200万元，提提取法定盈余余公积金1220万元，未未分派现金股股利，无其他他所有者权益益变动事项。假定S公司的会会计政策和会会计期间与PP公司一致，不不考虑P公司司和S公司的的内部交易及及合并财务报报表中资产、负负债的所得税税影响。 要求：（1）在合并工工作底稿中编编制20144年12月331日对S公公司个别财务务报表的调整整分录。（2）在合并工工作底稿中编编制20155年12月331日对S公公司个别财务务报表的调整整分录。（

59、3）在合并工工作底稿中编编制20144年12月331日对长期期股权投资的的调整分录。（4）在合并工工作底稿中编编制20155年12月331日对长期期股权投资的的调整分录。【答案】（1）借：固定资资产原价 1000贷：资本本公积100借：管理费费用 5（100020）贷：固定定资产累计折旧旧 55（2）借：固定资资产原价 1000贷：资本本公积年初 1000借：未分配配利润年初 5贷：固定定资产累计折旧旧 55借：管理费费用 5（100020）贷：固定定资产累计折旧旧 55（3）以S公司司2014年年1月1日各各项可辨认资资产等的公允允价值为基础础，重新确定定的S公司22014年的的净利润为99

60、95万元（11 000-5）。借：长期股股权投资 796（999580%）贷：投资资收益 796借：投资收收益 4480（600080%）贷：长期期股权投资 480借：长期股股权投资 80（100080%）贷：其他他综合收益80（4）借：长期股股权投资 3396（7996-4800+80） 贷：未分分配利润年初 316其他他综合收益年初80 以S公公司20144年1月1日日各项可辨认认资产等的公公允价值为基基础，重新确确定的S公司司2015年年的净利润为为1 1955万元（1 200-55）。借：长期股股权投资 9556（1 119580%）贷：投资资收益 956 20-16、编制合并财务报表