《企业会计准则讲解XXXX》主要变动汇总表01-长期股权投资

1、PAGE PAGE 65企业会计准则则讲解（20010）主主要变动汇总总表（一）企业会计计准则第2号长期股权权投资讲解20100章节号涉及准则修订事项名称修订前修订后主要变化及影响响与IFRS的比比较2008版页码码内容2010版页码码内容3.1 “讲解2010章节号”一列中，“3.1”代表企业会计准则讲解（2010）第三章第一节；“3.2.2”代表企业会计准则讲解（2010）第三章第二节二、。下同。长期股权投资有关风险投资机机构、共同基基金以及类似似主体持有的的指定为以公公允价值计量量且其变动计计入当期损益益的金融资产产或者划分为为交易性金融融资产。未特别提及。31风险投资机构、共共同基金以

2、及及类似主体持持有的、在初初始确认时按按照企业会会计准则第222号金融工具具确认和计量量的规定指指定为以公允允价值计量且且其变动计入入当期损益的的金融资产或或者划分为交交易性金融资资产的投资，即即使符合持有有待售条件，也也应继续按企企业会计准则则第22号金融工具具确认和计量量的规定核核算。在讲解20008明确此类投投资不属于长长期股权投资资准则规范范范围的基础上上，进一步强强调风险投资资机构、共同同基金以及类类似主体持有有的，在初始始确认时为指指定为以公允允价值计量且且其变动计入入当期损益的的金融资产或或者划分为交交易性金融资资产的投资，即即使复合持有待售条条件，也按照照企业会计计准则第222

3、号金融工具具确认和计量量的规定核核算。其实质质内容与企企业会计准则则解释第1号第六条条关于持有待待售资产核算算原则的适用用范围的规定定一致。1与IAS 28.1 “IAS 28.1”代表国际会计准则第28号第1段；“IFRS 5.5(b)”代表国际财务报告准则第5号第5(b)段。下同。、IAS 331.1内容容一致，上述述各准则均 “IAS 28.1”代表国际会计准则第28号第1段；“IFRS 5.5(b)”代表国际财务报告准则第5号第5(b)段。下同。2与IFRSS 5.5(b)段内容一致。该该段规定IFFRS 5持持有待售非流流动资产和终终止经营不不适用于按IIAS 399核算的金融融资产

4、。3.2.2长期股权投资同一控制下企业业合并形成的的长期股权投投资合并方发发生的审计费费、评估费等的处理。未特别提及。33合并方发生的审审计、法律服服务、评估咨咨询等中介费费用以及其他他相关管理费费用，于发生生时计入当期期损益。新增内容。没有变化。在长长期股权投资资部分强调。IFRS未明确确提及此问题题。3.2.2长期股权投资同一控制下企业业合并形成的的长期股权投投资初始投资资成本的确定定。3333如果被合并方存存在合并财务务报表，则应应当以合并日日被合并方合合并财务报表表所有者权益益为基础确定定长期股权投投资的初始投投资成本。讲解（20088版）没有明明确说明。22010版进进一步强调。需注

5、意：此处“合并日被合合并方合并财财务报表所有有者权益”，我们理解解仅指合并日日被合并方合合并资产负债债表上所列的的归属其母公公司股东的权权益，不含少少数股东权益益。IFRS未明确确提及此问题题。3.2.2长期股权投资非同一控制下企企业合并形成成的长期股权权投资发生的的审计费评估估费的处理以以及购买方作作为合并对价价发行的权益益性证券的交交易费用的处处理。34企业合并成本包包括购买方付付出的资产、发发生或承担的的负债、发行行的权益性证证券的公允价价值以及为进进行企业合并并发生的各项项直接相关费费用之和。34购买方为企业合合并发生的审审计、法律服服务、评估咨咨询等中介费费用以及其他他相关管理费费用

6、，应当于于发生时计入入当期损益；购买方作为为合并对价发发行的权益性性证券或债务务性证券的交交易费用，应应当计入权益益性证券或债债务性证券的的初始确认金金额。（注：【例3-5】亦被相相应修订。）将企业会计准准则解释第44号第一条条中对非同一一控制下企业业合并中直接接交易费用的的处理原则延延伸到母公司司个别报表层层面的长期股股权投资初始始投资成本确确认，改变了了原先将此类类直接交易费费用作为合并并成本的组成成部分计入长长期股权投资资初始成本的的做法。由此此，由企业合合并形成的长长期股权投资资的初始投资资成本中均不不再包含直接接交易费用，但但其他方式形形成的长期股股权投资的初初始投资成本本中仍包含直

7、直接交易费用用。非同一控制下企企业合并发生生的审计、法法律服务费等等计入当期损损益。对于有关发行权权益性证券和和债务性证券券的交易费用用，讲解（2008）规定计入合合并成本，讲解（20110）规定冲减权权益工具或债债务工具的初初始确认金额额。IFRS未明确确提及此问题题。3.2.2长期股权投资通过多次交换交交易分步实现现非同一控制制下企业合并并长期股权投投资成本在个个别财务报表表和合并财务务报表的会计计处理。34通过多次交换交交易，分步取取得股权最终终形成企业合合并的，企业业合并成本为为每一单项交交换交易的成成本之和。原2008版中中【3-6】举例例删除。351、在个别财务务报表中，应应当以购

8、买日日之前所持被被购买方的股股权投资的账账面价值与购购买日新增投投资成本之和和，作为该项项投资的初始始投资成本；。2、在合并财务务报表中，对对于购买日之之前持有的被被购买方的股股权，应当按按照该股权在在购买日的公公允价值进行行重新计量，公公允价值与其其账面价值的的差额计入当当期投资收益益；。根据解释4号修修改内容，修修订后与企企业会计准则则解释第4号第三条条一致。1、个别财务报报表不要求对对购买日之前前所持被购买买方的股权投投资的账面价价值进行调整整，直接与购购买日新增投投资成本之和和，作为该项项投资的初始始投资成本即即可。2、合并报表的的长期股权投投资成本对于于购买日之前前持有的被购购买方的

9、股权权，应当按照照该股权在购购买日的公允允价值进行重重新计量，公公允价值与其其账面价值的的差额计入当当期投资收益益，该规定与与原准则的“合并成本累累积模型”相比有重大大改变。修订后对合并报报表层面处理理的规定与IIFRS 33.42一致致。3.3长期股权投资对子公司、合营营企业、联营营企业投资后后续计量的明明确规定。未特别涉及。35在个别财务报表表中，对子公公司、合营企企业、联营企企业投资按成成本法或权益益法核算，不不允许企业选选择按照企企业会计准则则第22号金融工具具确认和计量量核算。新增内容。明确规定：个别别财务报表中中，对子公司司、合营企业业、联营企业业投资不允许许企业选择按按照企业会会

10、计准则第222号金融工具具确认和计量量核算。这这可以理解为为对企业业会计准则第第2号长期股权权投资应用用指南第一一条“本准则规范范的范围”的进一步澄澄清。但是，如本章第第一节所述，风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连接保险产品）持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类为交易性金融资产的投资，可依据企业会计准则第22号金融工具确认和计量核算。IAS27.338允许个别别财务报表采采用成本法或或按照IASS 39核算算相关投资；同时在单独独财务报表层层面不允许采采用权益法对对长期股权投投资进行后续续计量。

11、3.3.1长期股权投资成本法下长期股股权投资收益益的确认。36但投资企业确认认的投资收益益仅限于所获获得的被投资资单位在接受受投资后产生生的累积净利利润的分配额额。36根据解释3号删删除内容。由于成本法下投投资收益的确确认不再考虑虑超额分配部部分冲减成本本的情况，因因此删除本段段内容。但要要求在此情况况下应当考虑虑长期股权投投资是否发生生减值。修订后与IASS 27.338A及IAAS 36.12(h)一致。根据IAS 336.12(h)段，投投资者在确认认了来自子公公司、合营企企业和联营企企业的股利收收入后，如果果有证据表明明单独财务报报表上该投资资的账面价值值大于合并报报表层面所示示的在该

12、被投投资企业净资资产账面价值值中所占份额额（以及相关关联的商誉），或或者该股利金金额大于该被被投资企业于于该股利所属属期内的综合合收益，则表表明长期股权权投资存在减减值迹象，需需进一步进行行减值测试。3.3.1长期股权投资成本法下长期股股权投资减值值的考虑。未涉及。36企业按照上述规规定确定自被被投资单位应应分得的现金金股利或利润润后，应当考考虑长期股权权投资是否发发生减值。新增内容。进一步明确考虑虑减值情况，主主要是针对如如果超额分配配，可能存在在长投减值。3.3.1长期股权投资成本法下超额分分配利润的处处理。36（三）应抵减初初始投资成本本金额的确定定36根据解释3号删删除内容。由于成本法

13、下投投资收益的确确认不再考虑虑超额分配部部分冲减成本本的情况，因因此删除本段段内容。3.3.2长期股权投资长期股权投资的的权益法核算算。未特别涉及。36在持有投资期间间，被投资单单位能够提供供合并财务报报表的，应当当以合并财务务报表，净利利润和其他投投资变动为基基础进行核算算。新增内容。进一步明确了被被投资单位编编制合并财务务报表，并且且能够提供的的，应当以合合并财务报表表为基础进行行权益法核算算。但应注意，如本本所“IPO高级级研讨班”上所指出的的，当权益法法核算的被投投资单位在其其个别报表或或合并报表中中对其与除本本企业以外的的其他权益持持有者之间发发生的交易按按权益性交易易原则核算时时，

14、本企业应应当先对该被被投资企业的的报表进行适适当的“视角调整”，然后才能能据以进行权权益法核算。IFRS未明确确涉及此问题题。但从IFFRS下把权权益法核算在在一定程度上上视为“单行合并”的观点出发发，应可认为为与IFRSS下的通常理理解一致。3.3.2长期股权投资权益法下对被投投资企业超额额亏损的处理理。未特别涉及。42值得注意的是，在在合并财务报报表中，子公公司发生超额额亏损的，子子公司少数股股东应当按照照持股比例分分担超额亏损损。即在合并并报表中，子子公司少数股股东分担的当当期亏损超过过了少数股东东在该子公司司期初所有者者权益中所享享有的份额的的，其余额应应当冲减少数数股东权益。这是对企

15、业会会计准则解释释第4号第第六条适用范范围的澄清，即即确认子公司司超额亏损并并相应冲减股股东权益到负负数的做法仅仅适用于合并并报表层面对对子公司超额额亏损承担的的处理。在进进行权益法核核算时，长期期股权投资仍仍以冲减至零零为限，不确确认超额亏损损。修订后与IASS 28.229、IASS 28.330一致。资产的反面是负负债，而在被被投资企业属属于有限责任任公司或股份份有限公司的的情况下，股股东无需对被被投资企业无无力偿还的负负债承担责任任，也就是被被投资企业的的超额亏损不不构成股东的现时义义务。即使股股东以为被投投资企业提供供担保等方式式承担了超出出了一般意义义上“有限责任”的额外责任任，也

16、是应当当根据或有事事项准则的规规定考虑是否否需要确认预预计负债，而而不是形成一一项负资产。3.3.2长期股权投资投资单位对被投投资单位的持持股比例发生生变化，但被被投资单位仍仍然是投资单单位的联营企企业或合营企企业时的会计计处理。未涉及。43（八）投资单位位对被投资单单位的持股比比例发生变化化，但被投资资单位仍然是是投资单位的的联营企业或或合营企业时时的会计处理理新增内容。增加了投资单位位对被投资单单位持股比例例发生变化，但但是未跨越会会计处理界限限的会计处理理。明确了新新增投资时原原长期股权投投资账面价值值与按照原持持股比例（增增持前）计算算的在新增投投资日应享有有的被投资单单位可辨认净净资

17、产公允价价值份额之间间的差额，应应当调整长期期股权投资的的账面价值和和资本公积。IFRS未明确确提及此问题题。3.3.2长期股权投资按权益法核算的的长期股权投投资的相关披披露要求未涉及。4344按权益法核算的的长期股权投投资的额外披披露要求，包包括对联营企企业的若干事事项的披露，以及合营者与与其在合营中中的权益有关关的下列承诺诺的总额。新增的附注披露露要求。修订后与IASS28.377、IAS228.39及及IAS311.55基本本一致，但未未包括IASS 28.440的要求。根据IAS 228.40段段，联营企业业的投资者应应披露：(1)其与其他他投资者共同同承担连带责责任的在联营营企业的或

18、有有负债中的份额；(2)由于投资资者对联营企企业的全部或或部分负债负负有各别责任任所导致的或或有负债。3.4.1长期股权投资修正举例中的数数据错误45【例3-17】当日被投投资单位可辨辨认净资产公公允价值总额额为160000万元。46【例3-16当日被投投资单位可辨辨认净资产公公允价值总额额为140000万元。修正举例中的数数据错误3.4.1长期股权投资权益法转换为成成本法后，收收到现金股利利或利润的处处理。46继后期间，自被被投资单位分分得的现金股股利或利润未未超过转换时时被投资单位位可供分配利利润中本企业业享有份额的的，分得的现现金股利或利利润应冲减长长期股权投资资的成本，不不作为投资收收

19、益。自被投投资单位取得得的现金股利利或利润超过过转换时被投投资单位可供供分配利润中中本企业享有有份额的部分分，确认为当当期损益。47删除内容及相关关举例。修订后与前述成成本法下确认认投资收益方方法一致。修订后内容与企企业会计准则则解释第3号号一致。修订后与IASS 27.338A一致。3.4.1长期股权投资企业处置对子公公司投资的会会计处理（包包括个别报表表和合并报表表）45因处置投资导致致对被投资单单位的影响能能力由控制转转为具有重大大影响或者与与其他投资方方一起实施共共同控制的情情况下，首先先应按处置或或收回投资的的比例结转应应终止确认的的长期股权投投资成本。4849在母公司个别报报表中，

20、无论论是企业处置置对子公司的的投资、部分分处置对子公公司的投资但但不丧失控制制权还是部分分处置对子公公司的投资丧丧失对原有子子公司控制权权，均将处置置价款与处置置股权对应的的账面价值的的差额，确认认为当期投资资收益。在合并报表中，应应分别处理：（1）企业处置置对子公司的的投资，处置置价款与处置置投资对应的的享有该子公公司净资产份份额的差额，确确认为当期投投资收益。（2）企业部分分处置对子公公司的长期股股权投资，但但不丧失控制制权的情况下下，处置价款款与处置长期期股权投资相相对应享有子子公司净资产产的差额应当当计入资本公公积（资本溢溢价），资本本溢价不足冲冲减的，应当当调整留存收收益。（3）企业

21、因处处置部分股权权投资或其他他原因丧失了了对原有子公公司控制权的的，对于剩余余股权，应当当按照其在丧丧失控制权日日的公允价值值进行重新计计算。处置股股权取得的对对价与剩余股股权公允价值值之和，减去去按原持股比比例计算应享享有原有子公公司自购买日日开始持续计计算的净资产产的份额之间间的差额，计计入丧失控制制权当期的投投资收益。（注：【例3-19】和【例例3-20】对对上述内容作作了详细解释释。）根据企业会计准准则解释第2号、第第4号增加。讲解（20100）对于部分分处置对子公公司的长期股股权投资在合合并报表的处处理发生了较较大变化。如果没有跨越会会计处理界限限，应当将处处置价款与处处置长期股权权

22、投资相对应应享有子公司司净资产的差差额调整资本公积积（如资本公公积不足冲减减，则调整留存收收益）。如果跨越会计处处理界限，处处置股权取得得的对价与剩剩余股权公允允价值之和，减减去按原持股股比例计算应应享有原有子子公司自购买买日开始持续续计算的净资资产的份额之之间的差额，计计入丧失控制制权当期的投投资收益。对于剩余股权，应应当按照其在在丧失控制权权日的公允价价值进行重新新计算。由于IFRS下下单独财务报报表并不采用用权益法核算算对联营或合合营企业的投投资，在个别别报表层面的的处理结果可能能会有差异。合并报表层面的的处理与IAAS 27.34一致。3.6.1长期股权投资投资收益确认方方面的新旧准准

23、则对比未涉及52原准则没有要求求抵消投资企企业与被投资资单位之间未未实现内部交交易损益的影影响。新准则则规定，投资资企业与联营营企业及合营营企业之间发发生的内部交交易损益按照照持股比例计计算归属于投投资企业的部部分，应当予予以抵消，在在此基础上确确认投资收益益。投资企业业与被投资单单位发生的内内部交易损失失，按照企企业会计准则则第8号资产减值等等规定属于资资产减值损失失的，应当全全额确认。投投资企业对于于纳入其合并并范围的子公公司与其联营营企业及合营营企业之间发发生的内部交交易损益，也也应当按照上上述原则进行行抵消，在此此基础上确认认投资收益。根据企业会计计准则解释第第1号第八八条第（一）项项

24、增补内容。增加了合并报表表投资企业与与被投资单位位之间未实现现内部交易损损益的差异说说明。与IAS 288.22一致致。3.6.2长期股权投资企业在股权分置置改革过程中中持有对被投投资单位股权权的处理。未涉及53（四）企业在股股权分置改革革过程中持有有对被投资单单位在重大影影响以上的股股权，应当作作为长期股权权投资，视对对被投资单位位的影响程度度分别采用成成本法或权益益法核算；企企业在股权分分制改革过程程中持有对被被投资单位不不具有控制、共共同控制或重重大影响的股股权，应当划划分为可供出出售金融资产产，其公允价价值与账面价价值的差额，在在首次执行日日应当追溯调调整，计入资资本公积。根据企业会计

25、计准则解释第第1号第八八条增补。增增补内容与企企业会计准则则解释第1号号第八条规规定一致。提示：股权分置置流通权成本本的处理可参参见本所“IPO高级级研讨班”课件中的相相关内容。原先IFRS下下的财务报表表中对于以“送股”和“送现金”对价方式发生生的股权分置置流通权成本本，通常认为是是原非流通股股股东发生的的一项费用，计计入原非流通通股股东的利利润表中。采采用修订后的的IAS 227（包括所所允许的提前前采用）后再再发生的股权权分置流通权权成本在上市市公司控股股股东的合并报报表层面通常常也作为权益益性交易处理理。对于股权分置改改革后持有的的限售股权在在原非流通股股股东个别报报表层面的处处理，IFRRS和中国准准则存在差异异，但该差异异是对所