审计学13第十三章筹资与投资循环审计

1、第十三章 筹资与投资循环审计11.出售交易性金融资产时，为什么要把累计公允价值变动损益转入投资收益？207年1月1日， ABC企业从二级市场支付价款1 020 000元(含已到付息但尚未领取的利息20 000元)购入某公司发行的债券，另支付交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。ABC企业的其他相关资料如下：207年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000 (不含利息)；207年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元(不含利息)；20 x 8年3月31日，ABC企业将该债券

2、出售，取得价款1 180 000元(含l季度利息10 000 )。第十三章筹资与投资循环审计2.可供出售金融资产减值如何确认？能否转回？一般情况下，可供出售金融资产公允价值下降幅度较大或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的因的公允价值下降形成的累计损失应当予以转出，计入当期损益。确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积一其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融

3、资产公允价值变动”科目。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失转回，计入当期损益，借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目。但该可供出售债务工具公允价值上升超过原确认的减值损失部分，不得计入当期损益，应当作为公允价值变动处理。可供出售金融资产为股票等权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。转回时，应按可供出售金融资产公允价值变动的会计处理进行，即，借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目。第十三章筹资与投资循环审计3.长期股权投资权益结合法与购

4、买法的区别及适用范围是？会计准则第二十号企业合并IFRS第三号企业合并1.适用范围同一控制下主体的企业合并非同一控制下主体的企业合并未纳入同一控制下主体或业务的企业合并2.会计方法权益结合法购买法仅允许购买法3.计量基础账面价值公允价值公允价值第十三章筹资与投资循环审计4.恒通股份有限公司(以下称为“恒通公司”)为上市公司，自208年以来发生了下列有关事项：(1)恒通公司208年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票1000万股，共支付价款8600万元，其中包括交易费用40万元。购入时，另支付乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元，并于11月1日收到。恒通公司将购入的乙公司股票作

5、为交易性金融资产，确认的初始成本为8600万元，确认应收股利160万元(10000.16)。208年12月31日，该股票的公允价值为9000万元，恒通公司将公允价值变动计入资本公积，其金额为400万元。209年，鉴于市场行情大幅下跌，恒通公司将该股票重分类为可供出售金融资产。(2)208年1月1日，恒通公司自证券市场购入面值总额为1000万元的债券。购入时实际支付价款1039.49万元，另外支付交易费用5万元。该债券发行日为208年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息。恒通公司将该债券作为持有至到期投资核算。恒通公司购

6、入债券时确认的持有至到期投资的入账价值为1044.49万元，年末确认的利息收入为50万元，计入了投资收益。 第十三章筹资与投资循环审计(3)恒通公司209年1月1日发行面值总额为l0000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为l0%，每年12月31日支付当年利息。该债券年实际利率为8%。债券发行价格总额为10662.10万元，款项已存入银行。假设不考虑发行费用。恒通公司发行债券时，应付债券的初始确认金额为10662.10万元，209年末计算的应付利息和利息费用为1000万元。(4)恒通公司208年8月委托某证券公司代理发行普通股1000

7、0万股，每股面值1元，每股按1.2元的价格出售。按协议，证券公司从发行收入中扣取2%的手续费。恒通公司将发行股票取得的收入10000万元计入了股本，将溢价收入2000万元计入了资本公积，将发行费用240万元计入了财务费用。(5)恒通公司于208年9月1日从证券市场上购入A上市公司股票1000万股，每股市价10元，购买价格10000万元，另外支付佣金、税金共计50万元，拥有A公司5%的表决权股份，不能参与对A公司生产经营决策。恒通公司拟长期持有该股票，将其作为长期股权投资核算，确认的长期股权投资的初始投资成本为10000万元，将交易费用50万元计入了当期损益。要求：分析、判断并指出恒通公司对上述

8、事项的会计处理是否正确，并说明理由。如不正确，请指出正确的会计处理办法。 第十三章筹资与投资循环审计案例分析(1)事项(1)会计处理不正确之处：将交易费用计入交易性金融资产成本不正确。理由：应将购入交易性金融资产发生的交易费用计入当期损益。将交易性金融资产公允价值变动计入资本公积不正确。理由：应将交易性金融资产公允价值变动计入当期损益。将交易性金融资产重分类为可供出售金融资产不正确。理由：企业在初始确认时将某类金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产。正确的会计处理：在取得交易性金融资产时，确认交易性金融资产成本为8560万元，将交易费用40万元

9、计入当期损益，确认应收股利160万元。208年末应将公允价值变动440万元(9000-8560)计入当期损益。(2)事项(2)中，持有至到期投资的入账价值正确。理由：持有至到期投资入账价值=购买价款1039.49万元+相关交易费用5万元=1044.49万元。208年末确认的利息收入不正确。理由：利息收入应根据摊余成本和实际利率计算。利息收入=持有至到期投资摊余成本实际利率期限=1044.494%1=41.78(万元)。第十三章筹资与投资循环审计(3)事项(3)中，应付债券的初始确认金额正确。理由：企业初次确认的金额负债，应当按照公允价值计量。209年末确认的应付利息正确。理由：应付利息按照面值

10、和票面利率计算。209年末确认的利息费用不正确。理由：利息费用应当按照摊余成本和实际利率计算。利息费用=应付债券摊余成本实际利率期限=10662.108%1=852.97(万元)。(4)事项(4)中，确认的股本10000万元正确;确认资本公积2000万元、确认财务费用240万元不正确。理由：企业发行权益工具收到的对价扣除交易费用后，应当增加所有者权益，企业在发行、回购、出售或注销自身权益工具时，不应当确认利得或损失。正确的处理是：确认股本10000万元，确认资本公积1760万元(2000-240)。(5)事项(5)中，将该股票投资作为长期股权投资核算不正确。理由：在投资企业持有的对被投资单位不

11、具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，作为长期股权投资核算。正确的会计处理：该股票投资应作为可供出售金融资产核算，可供出售金融资产的初始确认金额为10050万元。第十三章筹资与投资循环审计第一节 筹资与投资循环的风险评估第十三章筹资与投资循环审计一、筹资与投资循环的主要业务活动（一）筹资交易的主要业务活动1审批授权。借款筹集资金需经管理层的审批，其中债券的发行每次均要由董事会授权；发行股票必须依据国家有关法规或企业章程的规定，报经企业最高权力机构(如董事会)及国家有关管理部门批准。2签订合同或协议。向银行或其他金融机构融资须签订借款合同，发行

12、债券须签订债券契约和债券承销或包销合同。3取得资金。4计算利息或股利。5偿还本息或发放股利。 第十三章筹资与投资循环审计（二）投资所涉及的主要业务活动1、投资交易的发生。由管理层对所有投资交易进行授权。2、有价证券的收取和保存企业所收到的凭证和有价证券应当保存在其经纪人处或由企业的银行保存在一个上锁的安全箱里。3、投资收益的取得。企业受到股利和利息支票时应当予以记录并追查至银行存款单。4、监控程序。管理层的定期复核。第十三章筹资与投资循环审计二、筹资与投资交易的内部控制（一）筹资交易的内部控制以应付债券为例应付债券的发行要有正式的授权程序，每次均要由董事会授权。申请发行债券时，应履行审批手续，

13、向有关机关递交相关文件。应付债券的发行，要有受托管理人来行使保护发行人和持有人合法权益的权利。每种债券发行都必须签订债券契约。债券的承销或包销必须签订有关协议。记录应付债券业务的会计入员不得参与债券发行。如果企业保存债券持有人明细分类账，应同总分类账核对相符，若这些记录由外部机构保存，则须定期同外部机构核对。未发行的债券必须有人负责。债券的回购要有正式的授权程序。第十三章筹资与投资循环审计（二）投资交易的内部控制1合理的职责分工。投资业务的授权、业务的执行、业务的会计记录以及投资资产的保管等方面都有明确的分工，不得由一人同时负责上述任何两项工作。2健全的资产保管制度。投资资产一般有两种保管方式

14、：一种是由独立的专门机构保管，另一种是由企业自行保管，在这种方式下，必须建立严格的联合控制制度，即至少要由两名以上人员共同控制，不得一人单独接触证券。3详尽的会计核算制度。4严格的记名登记制度。5完善的定期盘点制度。6. 科学的投资决策程序。第十三章筹资与投资循环审计三、筹资与投资交易的重大错报风险（一）筹资交易的重大错报风险注册会计师应当在了解被审计单位的基础上考虑影响筹资交易的重大错报风险，并对被审计单位业务中可能出现的特别风险保持警惕。考虑到严格的监管环境和董事会针对筹资活动设计的严格控制，除非注册会计师对管理层的诚信产生疑虑，否则重大错报风险一般应评估为低水平。（二）投资交易的重大错报

15、风险1、管理层错误表述投资业务或衍生金融工具业务的偏见和动机。2、所取得资产的性质和复杂程度可能导致确认和计量的错误。3、所持有投资的公允价值可能难以计量。4、确定持有待售资产或持有至到期投资公允价值的困难性可能最终影响到资产负债表上投资和衍生金融工具的账面价值。5、管理层凌驾于控制之上，可能导致投资交易未经授权。6、如果对有价证券的控制不充分，权益性有价证券的舞弊和盗窃风险可能很高，从而影响投资的存在性。7、关于资产的所有权以及相关权利与义务的审计证据可能难以获得。8、如果每年发生的交易数量有限，并且会计人员不能确定在相关的购置或处置业务以及损益的调整中的分配时，固定资产交易的记录可能会发生

16、错误。9、如果负责记录投资处置业务的人员没有意识到某项投资已经卖出，则对投资的处置业务可能未记录。这种处置业务只能通过在期末进行实物检查来发现。第十三章筹资与投资循环审计第二节 筹资与投资循环的控制测试一、以内部控制目标为起点的控制测试（一）筹资交易内部控制目标、关键控制及控制测试内部控制目标关键内部控制常用控制测试记录的筹资交易均系真实发生的交易（存在或发生）借款经过授权审批。签订借款合同或协议等相关法律文件。索取借款的授权批准文件，检查审批手续是否齐全。检查借款合同或协议。筹资交易均已记录（完整性）负责借款业务的信贷管理员根据综合授信协议或借款合同，逐笔登记借款备查簿，并定期与信贷记账员的

17、借款明细账核对。定期与债权人核对账目。询问借款业务的职责分工情况及内部对账情况。检查被审计单位是否定期与债权人核对账目。第十三章筹资与投资循环审计内部控制目标关键内部控制常用控制测试筹资交易均已以恰当的金额记入恰当的期间负责借款业务的信贷管理员根据综合授信协议或借款合同，逐笔登记借款备查簿，并定期与信贷记账员的借款明细账核对。定期与债权人核对账目。会计主管复核。询问借款业务的职责分工情况及内部对账情况。检查被审计单位是否定期与债权人核对账目。检查会计主管复核印记。筹资交易均已记入恰当的账户使用会计科目核算说明。会计主管复核。询问会计科目表的使用情况。检查会计主管复核印记。第十三章筹资与投资循环

18、审计（二）投资交易的控制目标、关键控制及控制测试内部控制目标关键内部控制常用控制测试记录的投资交易均系真实发生的交易（存在与发生）投资经过授权审批索取投资的授权批准文件，检查审批手续是否齐全。 投资交易均已记录（完整性）投资管理员根据交易流水单，对每笔投资交易记录进行核对、存档，并在交易结束后交投资记账员。 投资记账员编制转账凭证，并附相关单证，提交会计主管复核。复核无误后进行账务处理。 每周末，投资管理员与投资记账员就投资类别、资金统计进行核对，并编制核对表，分别由投资管理经理、财务经理复核并签字。如有差异，将立即调查。对所投资的有价证券或金融资产定期盘点，并与账面记录相核对。定期与被投资单

19、位或交易对方核对账目。询问投资业务的职责分工情况及内部对账情况。检查被审计单位是否定期与交易对方或者被投资方核对账目。第十三章筹资与投资循环审计内部控制目标关键内部控制常用控制测试投资交易均已以恰当的金额计入恰当的期间定期与被投资单位或交易对方核对账目。会计主管复核。检查被审计单位是否定期与交易对方或者被投资方核对账。检查会计主管复核印记目。投资交易均已计入恰当的账户使用会计科目核算说明。会计主管复核。询问会计科目表的使用情况。检查会计主管复核印记。二、以风险为起点的控制测试以识别重大错报风险为起点符合现代风险导向审计的要求，是注册会计师审计发展的趋势。第十三章筹资与投资循环审计第三节 筹资与

20、投资循环的实质性程序一、筹资业务的实质性程序（一）短期借款的实质性程序1.审计目标确定所有应当记录的短期借款是否均已记录；确定资产负债表中记录的短期借款是否存在；确定记录的短期借款是否为被审计单位应当履行的现时义务；确定短期借款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；确定短期借款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 第十三章筹资与投资循环审计2.审计程序（1）获取或编制短期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与明细账和总账核对相符。（2）函证短期借款的实有数。在期末短期借款余额较大或认为必要时向银行或其他债权人函证短期借款。（3）检查短期借款的增加

21、。检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对。（4）检查短期借款的减少。检查相关记录和原始凭证，核实还款数额。（5）检查有无到期未偿还的短期借款。检查相关记录和原始凭证，检查被审计单位有无到期未偿还的短期借款，如有，则应查明是否已向银行提出申请并经同意后办理延期手续。第十三章筹资与投资循环审计（6）复核短期借款利息。根据短期借款的利率和期限，复核被审计单位短期借款的利息计算是否正确，确定有无多算或少算利息的情况。（7）检查外币借款的折算。检查外币短期借款的增减变动是否按业务发生时的市场汇率或期初市场汇率折合为记账本位币金额；期末是否按市

22、场汇率将外币短期借款余额折合为记账本位币金额；折算差额是否按规定进行会计处理；折算方法是否前后期一致。（8）检查短期借款在资产负债表上的列报是否恰当。第十三章筹资与投资循环审计（二）长期借款的实质性程序1.审计目标确定所有应当记录的长期借款是否均已记录；确定资产负债表中记录的长期借款是否存在；确定记录的长期借款是否为被审计单位应当履行的现时义务；确定长期借款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；确定长期借款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。第十三章筹资与投资循环审计2.审计程序（1）获取或编制长期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与明细账和总

23、账核对相符。 （2）了解金融机构对被审计单位的授信情况以及被审计单位的信用等级评估情况，了解被审计单位获得短期借款和长期借款的抵押和担保情况，评估被审计单位的信誉和融资能力。（3）对年度内增加的长期借款，应检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对。（4）检查长期借款的使用是否符合借款合同的规定，重点检查长期借款使用的合理性。（5）向银行或其他债权人函证重大的长期借款。（6）对年度内减少的长期借款，注册会计师应检查相关记录和原始凭证。核实还款数额。第十三章筹资与投资循环审计（7）检查年末有无到期未偿还的借款，逾期借款是否办理了延期手续：

24、分析计算逾期借款的金额、比率和期限，判断被审计单位的资信程度和偿债能力。（8）计算短期借款、长期借款在各个月份的平均余额，选取适用的利率匡算利息支出总额，并与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出，必要时进行适当凋整。（9）检查非记账本位币折合记账本位币时采用的折算汇率，折算差额是否按规定进行会计处理。（10）检查借款费用的会计处理是否正确。（11）检查企业抵押长期借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和实际状况是否与抵押契约中的规定相一致。（12）检查企业重大的资产租赁合同，判断被审计单位是否存在资产负债表外融资的现象。（13）检查长期借款是否已在资产负债表上充分披

25、露。第十三章筹资与投资循环审计所有者权益，是企业投资者对企业净资产的所有权，包括投资者对企业的投入资本以及企业存续过程中形成的资本公积、盈余公积和未分配利润。根据资产负债表的平衡原理，所有者权益在数量上等于企业的全部资产减去全部负债后的余额，即企业净资产数额。如果注册会计师能够对企业的资产和负债进行充分的审计，证明两者的期初余额、期末余额和本期变动都是正确的，这便从侧面为所有者权益的期末余额和本期变动的正确性提供了有力的证据。同时，由于所有者权益增减变动的业务较少、金额较大的特点，注册会计师在审计了企业的资产和负债之后，往往只花费相对较少的时间对所有者权益进行审计。尽管如此，在审计过程中，对所

26、有者权益进行单独审计仍是十分必要的。第十三章筹资与投资循环审计（三）其他账户的实质性程序 自学第十三章筹资与投资循环审计二、投资业务的实质性程序（一）交易性金融资产的实质性程序1.对期末结存的相关交易性金融资产，向被审计单位核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当。2.获取股票、债券及基金等交易流水单及被审计单位证券投资部门的交易记录，与明细账核对，检查会计记录是否完整、会计处理是否正确。3.监盘库存交易性金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做出记录或进行适当调整。4.向相关金融机构发函询证交易性金融资产期末数量以及是否存在变现限制（与存出投资款一并函证），并记录函证

27、过程。取得回函时应检查相关签章是否符合要求。5.复核与交易性金融资产相关的损益计算是否准确，并与公允价值变动损益及投资收益等有关数据核对。6.复核股票、债券及基金等交易性金融资产的期末公允价值是否合理，相关会计处理是否正确。第十三章筹资与投资循环审计（二）持有至到期投资的实质性程序1.获取持有至到期投资对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确。2.检查库存持有至到期投资，并与账面余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做出记录或进行适当调整。3.向相关金融机构发函询证持有至到期投资期末数量，并记录函证过程。取得回函时应检查相关签章是否符合要求。4.对期末结存的持有至到期投资资产，核实被审计

28、单位持有的目的和能力，检查本科目核算范围是否恰当。5.抽取持有至到期投资增加的记账凭证，注意其原始凭证是否完整合法，成本、交易费用和相关利息的会计处理是否符合规定。6.根据相关资料，确定债券投资的计息类型，结合投资收益科目，复核计算利息采用的利率是否恰当，相关会计处理是否正确，检查持有至到期投资持有期间收到的利息会计处理是否正确。检查债券投资票面利率和实际利率有较大差异时，被审计单位采用的利率及其计算方法是否正确。7.检查当持有目的改变时，持有至到期投资划转为可供出售金融资产的会计处理是否正确。第十三章筹资与投资循环审计（三）可供出售金融资产的实质性程序 1.获取可供出售金融资产对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确。2.检查库存可供出售金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做出记录或进行适当调整。3.向相关金融机构发函询证可供出售金融资产期末数量，并记录函证过程。取得回函时应检查相关签章是否符合要求。4