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1、企业合并一、企业合并概述1企业合并的界定 企业合并,是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。注意两点:报告主体交易或事项业务报告主体 即会计主体,包括法人会计主体和非法人会计主体两类。企业合并的结果存在两种:一是形成一个法人会计主体企业;二是形成一个非法人会计主体企业集团。1企业合并形成一个企业的企业合并形成一个企业的,被并方必须能够成为主并方的“业务,否那么不属于企业合并。“业务是指分公司、车间、分部等。2企业合并形成一个企业集团的企业合并形成一个企业集团的,是指合并后双方仍然保存法人资格,而且形成母子公司的关系。交易或事项企业合并的性质有两种:一是一项交易;二是一个

2、事项。交易是两个独立主体之间的活动;事项是一个主体内部的活动。参与合并的企业是两个互相独立的企业,那么企业合并是交易;参与合并的企业是一个企业集团内部的企业即兄弟企业,那么企业合并是事项。业务企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时,应将购置本钱基于购置日所取得各项可识别资产、负债的相对公允价值根底上进行分配相当于购置单项资产,不按照企业合并准那么进行处理。因为不形成新的业务,没有协同效应,不会产生商誉。 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合,该组合具有投入、加工处理过程和产出能力,能够独立计算其本钱费用或所产生的收入,但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格,如企业的分公司、

3、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。【例1】甲公司为一家从事房地产开发的上市公司;甲公司为进入西北市场,2021年4月30日,以现金2400万元作为对价购置了C公司90%有表决权股份。C公司为2021年4月1日新成立的公司,截止2021年4月30日,C公司持有货币资金2600万元,实收资本2000万元,资本公积700万元,未分配利润100万元。 2企业合并必须发生控制权的转移,从而引起报告主体的变化 从企业合并的定义看,是否形成企业合并,除要看取得的企业是否构成业务外,关键要看有关交易或事项发生前后,是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。报告主体可以是个别报表和合并

4、报表。比方,甲公司合并乙企业,如果乙企业被注销法人资格,即吸收合并时,那么应将乙企业的资产、负债并入甲公司,形成一个报告主体,甲公司编制个别报表即可;如果乙企业未被注销法人资格,即控股合并时,那么甲、乙公司形成母子公司关系,甲公司应通过编制合并报表,形成一个报告主体。下面将企业合并的界定图示如下:控制权转移报告主体变化形成新的业务企业合并2企业合并方式 企业合并按照合并方式不同,可以分为控股合并、吸收合并和新设合并,现将其特点归纳如下表1:表1 企业合并方式的分类和特点合并方式含义特点控股合并合并方(或购买方,下同)通过企业合并交易或事项取得对被合并方(或被购买方,下同)的控制权,企业合并后能

5、够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益,被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的,为控股合并。A+B=A+B(右边的A和B形成母子公司关系)吸收合并企业合并后,注销被合并方的法人资格,由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债,在新的基础上继续经营,该类合并为吸收合并。A+B=A新设合并参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销,重新注册成立一家新的企业,由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债在新的基础上经营,为新设合并。A+B=C 值得注意的是,会计上的企业合并是从会计主体看问题,通过企业合并形成新的报告主体,就属于企业合并。因此

6、,包括控股合并、吸收合并和新设合并。而公司法中的企业合并是从法律主体看问题,只有法律主体消失,才属于企业合并。因此,公司法中的企业合并不包括控股合并。3企业合并类型的划分 根据企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制,企业合并可分为同一控制下的企业合并及非同一控制下的企业合并。 相同多方最终控制 A与B分别持有C公司30%股权,A与B分别持有D公司30%股权,A与B公司之间通过协议一致行动,那么C与D同受相同的多方A与B控制。 需要注意:多个自然人不能仅仅因为同属一个家族就必然具有一致行动关系。在判断家族成员是否具有一致行动关系时,主要考虑的因素是各人的经济利益

7、的相关独立程度例如,已成年的兄弟姐妹之间一般认为经济利益互相独立,以及家族内部成员之间的互相影响能力例如家族中是否有德高望重的族长,从而其他人习惯上会遵从族长作出的决定。一般实务中会要求具有一致行动关系的各方签署一致行动协议,明确为了其中某个人的利益而采取一致的行动。案例A30%、B30%、C40%:会计主体1A35%、B35%、C30%:会计主体2其中A、B、C 为兄弟。2非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并,是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易,即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。非同一控制下企业合并一般是集团外的并购。 二、同一

8、控制下企业合并的会计处理一同一控制下企业合并的处理原那么 同一控制下的企业合并,在合并中不涉及自集团外少数股东手中购置股权的情况下,合并方应遵循以下原那么进行相关的处理。即如果仅涉及集团内的并购,应该采用“账面价值并账并表,如果涉及集团外的并购,应该用“公允价值处理。 1合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债,合并中不产生新的资产和负债。即按原有资产、负债确认。 2合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。即按原账面价值计量。 3合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额

9、,不作为资产的处置损益,不影响合并当期利润表,有关差额应首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额缺乏冲减的,应冲减留存收益。即集团内的并购不能因为并购本身产生利润,否那么,就可以通过并购调节利润了。新准那么体系下资本公积的构成:资本溢价或股本溢价其他资本公积 (1)权益法核算的长期股权投资 (2)可供出售金融资产FV变动 (3)现金流量套期中套期工具公允价值变动 (4)股份支付 (5)投资性房地产转换时产生的差额 (6)持有至到期投资与可供出售金融资产间转换 (7)所得税影响4对于同一控制下的控股合并,合并方在编制合并财务报表时,应视同合并后形成的报告主体自

10、最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的,参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应表达为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中,应以合并方的资本公积(或经调整后的资本公积中的资本溢价局部)为限,在所有者权益内部进行调整,将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的局部自资本公积转入留存收益。 即为了评价业绩,应该将被抵销的留存收益予以恢复,因为留存收益表示了历史业绩,留存收益越大,说明业绩越好。5合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理 二同一控制下的控股合并的会计处理 同一控制下的企业合并中,合并方在合并后取得对被合并方生产经营决策的控制权,并且被合并方在企

11、业合并后仍然继续经营的,合并方在合并日涉及两个方面的问题:一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资确实认和计量问题;二是合并日合并财务报表的编制问题。1长期股权投资确实认和计量已讲过2合并日合并财务报表的编制并表 同一控制下的企业合并形成母子公司关系的,合并方一般应在合并日编制合并财务报表,反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并日的合并财务报表时,一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。(1)合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易,应作为内部交易进行

12、抵销。 对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的局部,应自合并方的资本公积转入留存收益恢复被抵销的留存收益。合并报表中表达对非全资子公司的分享: 母公司少数股东子公司 长期股权投资少数股东权益所有者权益 投资收益少数股东损益净利润抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益子公司的所有者权益分为母公司所占的股权份额和少数股东权益两局部。而母公司所占的股权份额是母公司对子公司的投资长期股权投资。即同一笔资金,在母公司的报表中列为长期股权投资,在子公司的报表中列为所有者权益的一局部另一局部是少数股东权益。将母子公司作为一个整体即企业集团,这只是集团内部的事

13、项,并没有发生投资,也没有增加权益。因此,应予以抵销。 借:子公司所有者权益 贷:长期股权投资 少数股东权益 注意:抵销分录不是会计分录,借贷不是会计科目,而是报表工程,只是编制合并报表的工具,不登记账簿,对以后期间无影响。合并资产负债表所有者权益:实收资本或股本资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益案例2 P448改编1.假设A公司发行3900万股作为合并对价,其他资料不变。2.假设A公司发行3800万股作为合并对价,取得B公司80%的股权。其他资料不变。 (2)合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润,双方在当期所发生的交易,应

14、当按照合并财务报表的有关原那么进行抵销。 三、非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并,主要涉及到购置方及购置日确实定、企业合并本钱确实定、合并中取得各项可识别资产、负债确实认和计量以及合并差额的处理等。总原那么:购置法确定购置方确定购置日确定企业合并本钱将合并本钱在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理1确定购置方 采用购置法核算企业合并的首要前提是确定购置方。购置方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的,除非有明确的证据说明该股份不能形成控制,一般认为取得控股权的一方为购置方。某些情况下,即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份,

15、但存在以下情况时,一般也可认为其获得了对另一方的控制权,如: 1通过与其他投资者签订协议,实质上拥有被购置企业半数以上表决权。 2按照法律或协议等的规定,具有主导被购置企业财务和经营决策的权力。 3有权任免被购置企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。 4在被购置企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。 具体考虑:对价标志:一般支付对价的一方为购置方规模标志:一般公允价值较大的一方为购置方管理标志:合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购置方2确定购置日 购置日是购置方获得对被购置方控制权的日期。购置日应同时满足5个条件参见教材。参考有关条件确定: 购置协议是否经股东大会批准 有关资产

16、的划转手续 购置价款的支付 控制权的转移等值得说明的是,购置日确实定在考试中很重要;在实务中,一般把购置日确定在月末,这样资产评估、购置日的并账并表就比较容易处理。 3确定企业合并本钱1企业合并本钱是购置方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购置日的公允价值。企业合并中发生的各项直接相关费用应该直接计入管理费用。2或有对价的处理 某些情况下,当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并本钱进行调整时,符合?企业会计准那么或有事项?规定确实认条件的,应确认的支出也应作为企业合并本钱的一局部。 4企业合并本钱在取得的可识别资产和负债之间的分配 1

17、购置方在企业合并中取得的被购置方各项可识别资产和负债,要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认,在购置日,应当满足资产、负债确实认条件。总体原那么如下:可识别资产和负债,原那么上按公允价值确认,相关确实认条件经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量无形资产和或有负债公允价值能够可靠计量合并中取得的被购置方的各项资产(无形资产除外),其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的,应单独作为资产确认。合并中取得的被购置方的各项负债(或有负债除外),履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的,应单独作为负债确认。2企业合并中取得的无形资

18、产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。3对于购置方在企业合并时可能需要代被购置方承担的或有负债,在其公允价值能够可靠计量的情况下,应作为合并中取得的负债单独确认。 企业合并中对于或有负债确实认条件,与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同,在购置日,可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小,但其公允价值能够合理确定的情况下,即需要作为合并中取得的负债确认。即确认条件只有二个而不是三个该义务是现时义务;该义务金额能够可靠计量,少了一个“履行该义务很可能导致经济利益流出。这说明,在企业合并时确认负债比日常更谨慎。 什么是企业合并本钱在取得的可识别资产和负债之

19、间的分配?公允价值确定的总体原那么:活泼市价不存在活泼市场,参照同类或类似资产交易价格估值技术FV确实定:有活泼市场的股票、债券、基金等,按活泼市场中的市价应收款,短期按应收金额;长期按折现后金额存货,原材料按重置本钱 在产品按产成品售价减去加工本钱、税 费以及合理的利润 产成品按售价减相关税费以及合理的利 润不存在活泼市场的权益性投资,按金融工具准那么采用估值技术确定公允价值房屋建筑物、机器设备、无形资产 活泼市价 同类或类似资产市价 估值技术根据?解释第4号?,购置方母公司可以在购置日对被购置方子公司持有的金融资产重分类。比方某项股票投资被购置方在其个别报表中划分为可供出售金融资产,而购置

20、方准备将其近期出售,从而在合并报表中将其重分类为交易性金融资产。同一项资产在个别报表和合并报表中确认为不同的资产。有些资产可以进行重分类4企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后,应以其公允价值计量。 对于被购置方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税工程,购置方在对企业合并本钱进行分配、确认合并中取得可识别资产和负债时不应予以考虑。因为商誉是以前企业合并产生的协同效应形成的,与本次合并无关,以前企业合并形成的商誉不应考虑。 被并方合并前存在的商誉和递延所得税工程,不予以确认。但并入的其他资产或负债产生的暂时性差异,应确认递延所得税工程。5企业合并本钱与合并中取得的被购置方可识别净资产公允

21、价值份额差额的处理1企业合并本钱大于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下,该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉;吸收合并的情况下,该差额是购置方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。商誉:1.合并本钱所确认可识别净资产份额的 差额 2.合并中取得不符合确认条件的资产等2企业合并本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的局部,应计入合并当期损益作为利得计入营业外收入。首先应对合并本钱及可识别资产、负债的公允价值进行复核经复核后仍存在的差额计入损益营业外收入6企业合并本钱或有关可识别资产、负债公允价值暂时确定的情况了解 对于非同一控制下的

22、企业合并,如果在购置日或合并当期期末,因各种因素影响无法合理确定企业合并本钱或合并中取得有关可识别资产、负债公允价值的,在合并当期期末,购置方应以暂时确定的价值为根底对企业合并交易或事项进行核算。继后取得进一步信息说明有关资产、负债公允价值与暂时确定的价值不同的,应分别以下情况进行处理:7购置日合并财务报表的编制 非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的,购置方一般应于购置日编制合并资产负债表,反映其于购置日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中,合并中取得的被购置方各项可识别资产、负债应以其在购置日的公允价值计量,长期股权投资的本钱大于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的

23、差额,表达为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额,应计入合并当期损益。因购置日不需要编制合并利润表,该差额表达在合并资产负债表上,应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。二非同一控制下的控股合并 在非同一控制下的控股合并方式下,购置方所涉及的会计处理问题主要是两个方面:一是购置日因进行企业合并形成的对被购置方的长期股权投资初始投资本钱确实定,该本钱与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理即并账;二是购置日合并财务报表的编制即并表。非同一控制下控股合并形成的对子公司投资,母公司账簿上应采用本钱法进行后续计量。但在期末编制的合

24、并报表中,应按权益法核算对子公司的投资,即,编制合并报表之前,应将母公司的个别报表调整为按权益法核算的结果。因此,从合并日起,母公司应在备查簿中,记录子公司在合并日资产和负债的公允价值,并按权益法进行核算,以便期末编制合并报表时提供权益法核算的资料。 编制合并资产负债表 母公司编制合并资产负债表时,应做三笔调整抵销分录:第一笔是调整子公司个别报表,即按公允价值调整子公司的资产和负债;第二笔是调整母公司个别报表,即按权益法核算子公司的投资;第三笔分录是抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益。 1调整子公司公允价值 借:评估增值 贷:资本公积 2母公司报表的权益法调整 合并日即母公司取得对子

25、公司投资的当日,权益法与本钱法只可能存在一个环节的差异:即取得投资时,权益法应比较投资本钱与应享有被投资方净资产公允价值份额的大小,如果投资本钱小于应享有被投资方净资产公允价值份额,那么应按该差额调增长期股权投资的入账价值,同时贷记营业外收入也就是负商誉。 3抵销投资与权益 借:子公司所有者权益调整之后贷:长期股权投资案例3 P456假设P公司股票市场价格“8.75元改为“6元,其他资料不变。 三通过屡次交易分步实现的企业合并 根据2021年7月财政部发布的?企业会计准那么解释第4号?规定,企业通过屡次交易分步实现非同一控制下企业合并的,应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理: 1

26、在个别财务报表中,应当以购置日之前所持被购置方的股权投资的账面价值与购置日新增投资本钱之和,作为该项投资的初始投资本钱;购置日之前持有的被购置方的股权涉及其他综合收益的即资本公积其他资本公积,应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。已经讲过 2.在合并财务报表中,对于购置日之前持有的被购置方的股权,应当按照该股权在购置日的公允价值进行重新计量,公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益即把原投资局部看成是先卖出去再买回来,在合并报表中将表达投资收益;购置日之前持有的被购置方的股权涉及其他综合收益的,与其相关的其他综合收益应当转为购置日所属当期投资收益。 【例4】甲公司于2

27、021年1月1日支付500万元取得乙公司20的股份,对乙公司生产经营具有重大影响两者不存在关联关系,采用权益法进行核算。当日,乙公司可识别净资产公允价值为2250万元。 2021年,乙公司经调整后的净利润为400万元,资本公积增加100万元。 2021年1月1日,甲公司以3000万元的价格进一步购入乙公司60的股份,持股比例到达80,实现非同一控制下企业合并,乙公司成为甲公司的子公司。 假设2021年1月1日乙公司可识别净资产公允价值为4000万元,甲公司原持有20%股权在购置日公允价值为800万元。 上述业务会计处理?例5:A公司于209年3月取得B公司20的股份,本钱为5 000万元,当日

28、B公司可识别净资产公允价值为20 000万元。取得投资后A公司派人参与B公司的生产经营决策(采用权益法核算)。209年确认投资收益2 000万元,被投资方可供出售金融资产公允价值增加5 000万元,在此期间,B公司未宣揭发放现金股利或利润,不考虑相关税费影响。210年1月1日,A公司以15 000万元的价格进一步购入B公司40的股份,购置日B公司可识别净资产的公允价值为35 000万元,A公司之前取得的20%股权于购置日的公允价值为7 000万元。此时,持股比例为60,实现企业合并,采用本钱法核算。假定盈余公积提取比例为10。要求:1计算购置日购入B公司40股权的本钱,以及该交易对合并财务报表

29、中投资收益的影响金额; 2计算购置日在合并资产负债表中列示商誉的金额;3编制A公司209年度的相关处理;4编制A公司210年度购置日个别财务报表的账务处理。 例6: A公司有关投资业务如下: 12021年1月1日,A公司以银行存款1 200万元投资于B公司,持股比例为10%。当日B公司可识别净资产的公允价值为10 000万元,公允价值与账面价值相等。 22021年1月1日至2021年12月31日,B公司实现净利润800万元,其他综合收益增值200万元。 32021年1月1日,A公司以银行存款10 000万元,从B公司其他股东处购置了B公司的60%的股权。 42021年1月1日B公司可识别净资产

30、账面价值总额为11 000万元其中股本为2 000万元、资本公积为3 200万元、盈余公积为580万元、未分配利润为5 220万元,公允价值为11 700万元一项固定资产评估增值700万元。 5原持有10%的股权投资的公允价值为2 000万元。2021年末计算可供出售金融资产公允价值变动时,原持有10%的股权投资的按照收盘价格计算的公允价值为1 900万元 要求:分别按照上述三种个别报表情况,编制2021年12月31日A公司追加投资时的会计分录,及合并报表的会计处理方法。 五反向购置的处理 1反向购置的概念反向购置的涵义:甲公司股份总数为1 000万股上市公司,2021年1月1日甲公司发行股票

31、3 000万股,交付给乙公司的原股东某集团非上市公司,从而换取乙公司100%的股权。从而,乙公司成为甲公司的全资子公司。假设甲公司与乙公司合并前不存在任何关联方关系。从法律形式来看,甲公司是母公司,乙公司是子公司,但从经济实质上看,乙公司的原股东某集团取得了甲公司75%3 000/4 000100%的股权,能够控制甲公司,进而能够控制甲公司的子公司乙公司,通过这种方式间接上市。可见,某集团对乙公司的控制没有发生改变,其实质是,某集团通过乙公司控制了甲公司。按照实质重于形式的原那么,会计上将乙公司视为购置方主并方,将甲公司视为被购置方被并方。 2021年6月30日,甲公司以增发1200万股、市价

32、12000万元的自身普通股为对价从乙公司的原股东丙公司处购入乙公司70%的股份,实现了企业合并,该项合并为非同一控制下企业合并。甲公司原股东持有甲公司的股份总数为800万股;向丙公司增发股票后,甲公司股份总数为2000万股800+1200,其中甲公司的原股东持股40%800/2000,丙公司持股比例为60%(1200/2000)。因此,甲公司为了收购乙公司,甲公司被乙公司的原股东丙公司收购,这种现象称为反向购置。 在反向购置下,甲公司为法律上的母公司、乙公司为法律上的子公司;但从会计角度,甲公司为被购置方,乙公司为购置方。甲公司的账务处理:借:长期股权投资乙公司 12000 贷:股本丙公司12

33、00*1 1200 资本公积股本溢价 10800 乙公司的账务处理:借:股本丙公司1200*1 1200 贷:股本甲公司1200*1 1200丙公司的账务处理:借:长期股权投资甲公司 12000 贷:长期股权投资乙公司 5000假设 投资收益 7000注:按照付出资产的公允价值作为长投的初始投资本钱2反向购置的会计处理 1企业合并本钱确实定 反向购置中,法律上的子公司购置方的企业合并本钱是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例,应向法律上母公司被购置方的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计量的结果。购置方的权益性证券在购置日存在公开报价的,通常应以公开报价作

34、为其公允价值;购置方的权益性证券在购置日不存在可靠公开报价的,应参照购置方的公允价值和被购置方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为根底,确定购置方假定应发行权益性证券的公允价值。2合并财务报表的编制反向购置后,法律上的母公司应当遵从以下原那么编制合并财务报表:合并财务报表中,法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。因为最终母公司是法律上子公司的原母公司,属于同一企业集团,应采用账面价值编入合并报表。合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份

35、面值以及假定在确定该项企业合并本钱过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构,即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。法律上母公司的有关可识别资产、负债在并入合并财务报表时,应以其在购置日确定的公允价值进行合并,企业合并本钱大于合并中取得的法律上母公司被购置方可识别净资产公允价值的份额表达为商誉,小于合并中取得的法律上母公司被购置方可识别净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。因为法律上母公司进入了一个新的企业集团,应该采用公允价值编入合并报表。合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息即法律上子公司的前期合并财务报表。法律上子公

36、司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的,该局部股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的局部股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权,其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的局部,该局部少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外,对于法律上母公司的所有股东,虽然该项合并中其被认为被购置方,但其享有合并形成报告主体的净资产及损益,不应作为少数股东权益列示。上述反向购置的会计处理原那么仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资本钱确实定,应当遵从

37、?企业会计准那么第2号长期股权投资?的相关规定。3每股收益的计算发生反向购置当期,用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为:自当期期初至购置日,发行在外的普通股数量应假设为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数。自购置日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。反向购置后对外提供比较合并财务报表的,其比较前期合并财务报表中的根本每股收益,应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购置中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购置发生期间的期初至购置日

38、之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动,计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。以P461例题为根底进行讲解1.A公司取得对B企业投资的账务处理 A公司取得对B企业的投资,按照?长期股权投资?准那么的规定处理:非同一控制下控股合并取得的对子公司投资,按照合并对价公允价值确定长期股权投资的入账价值,并采用本钱法对其进行后续计量。 借:长期股权投资 36 0001 80020 贷:股本 1 800 资本公积股本溢价 34 200 完成账务处理之后,A公司的所有者权益为: 股本1 5001 8003 300万元;资本公积034 20034 200万元;盈余公积6 000

39、万元;未分配利润15 000万元。 2.A公司编制合并报表 编制合并报表时,应将B企业视为母公司,A公司视为子公司。 1B企业取得对A公司投资 合并使得B企业原股东持有A公司54.55%1 800/3 300100%的股权。会计上将B企业视为购置方母公司,理论上应由B企业支付合并对价以发行股票的方式,且发行股票后B企业原股东占合并后报告主体的持股比例是54.55% ,所以B企业应发行的普通股股数900/54.55%900750万股, B企业支付的合并对价公允价值即合并本钱7504030 000万元,B企业对A公司的投资,应按照支付的合并对价公允价值确定长期股权投资的入账价值,并采用本钱法进行后

40、续计量,因此,在合并工作底稿中编制假设B企业取得对A公司投资的分录:B企业取得对A公司投资 借:长期股权投资 30 00075040 贷:股本 750 资本公积股本溢价29 250 2抵消A公司对B企业的投资 按照反向购置的原那么,是B企业购置了A公司,而不是A公司购置了B企业,因此,要将A公司购置B企业的账务处理予以反向抵消。 借:股本 1 800 资本公积股本溢价 34 200 贷:长期股权投资 36 0001 80020 抵消之后,A公司的所有者权益恢复到了合并前的金额: 股本1 500万元;资本公积0;盈余公积6 000万元;未分配利润15 000万元,所有者权益合计为22 500万元

41、。 3对A公司报表进行调整 A公司被视为被并方即会计上的子公司,应按A公司资产和负债的公允价值进行合并,因此,应对A公司个别报表中的资产和负债进行公允价值的调整。A公司只有非流动资产的公允价值与账面价值不相等: 借:非流动资产 4 500 贷:资本公积 4 500 调整完之后,A公司净资产公允价值22 5004 50027 000万元。其中,股本1 500万元,资本公积4 5004 5000万元,盈余公积6 000万元,未分配利润15 000万元 B企业个别报表按权益法调整 母公司在个别报表中,采用本钱法对子公司的投资进行后续计量,而编制合并报表时,应对子公司投资采用权益法核算,即,应对个别报

42、表中对子公司的投资按权益法进行调整。B企业被视为会计上的母公司,应对其取得对A公司的投资按权益法进行调整,即需考虑是否要按照初始投资本钱低于应享有被投资方可识别净资产公允价值份额的差额,调整长期股权投资的入账价值。 B企业初始投资本钱30 000与应享有被投资方即A公司净资产公允价值份额27 000的大小:30 00027 000100%3 000商誉 注:B企业享有A公司净资产的份额为100%,而不是54.55% 4抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益 应抵消B企业会计上的母公司的长期股权投资和A公司会计上的子公司的所有者权益: 借:股本 1 500 资本公积 4 500 盈余公积 6

43、000 未分配利润 15 000 商誉 3 000差额 贷:长期股权投资 30 000反向购置讲解1.企业合并本钱 反向购置中,法律上的子公司购置方的企业合并本钱是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例,应向法律上母公司被购置方的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。【例24-5】中,B企业的企业合并本钱,是指为使得B企业原股东取得企业集团54.55%的股权比例,而应发行的股票750万股,与B企业股票市价40元计算的结果30 000万元。 2.合并财务报表的编制 反向购置后,法律上的母公司应当遵从以下原那么编制合并财务报表: 1合并财务报表中,法律上子公司的资

44、产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。【例24-5】中,B企业的资产、负债是以其账面价值计入合并报表当中。其实,一般情形下的非同一控制下企业合并,母公司的资产、负债都是以其账面价值计入合并报表的。 2合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。【例24-5】中,合并报表表24-5中的盈余公积17 100和未分配利润42 000,就是B企业合并前盈余公积和未分配利润的金额参见表24-4。 3合并财务报表中的权益性工具的金额,应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值,以及假定在确定该项企业合并本钱过程中新发行的权益性工具的金额。但是

45、在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构,即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。【例24-5】中,合并报表表24-5中股本为3 300万股普通股,这是A公司股本的数量和种类,然而,股本的金额1 650,却是B企业股本的账面价值9007501。4法律上母公司的有关可识别资产、负债在并入合并财务报表时,应以其在购置日确定的公允价值进行合并,企业合并本钱大于合并中取得的法律上母公司被购置方可识别净资产公允价值的份额表达为商誉,小于合并中取得的法律上母公司被购置方可识别净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。【例24-5】中,A公司的资产、负债,以其公允价值并入合并报表。比方,

46、合并报表表24-5中非流动资产85 500,实质是A公司非流动资产公允价值25 50021 0004 500与B企业非流动资产账面价值60 000之和。B企业合并本钱30 000大于取得A公司可识别净资产公允价值份额27 000的差额,在合并报表中表达为商誉3 000。 法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的,该局部股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的局部股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权,其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的局部,该局部少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资

47、产账面价值的份额。 例7:沿用【例24-5】的资料,假设A公司只换取B企业90%的股权,其他资料不变。即,A公司只换取B企业81090090%万股,按2股换1股的比例,A公司支付合并对价为发行股票1 6208102万股。 要求:完成A公司与B企业合并的相关会计处理 ?练习题A上市公司于211年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并,取得B企业100股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前所有者权益如下。 股本 盈余公积 未分配利润A 2000 8000 20000 B 1200 22800 560001211年9月30日,A公司通过定向增发本企业普通股,以2股换1股的比例

48、自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了2400万股普通股以取得B企业全部1200万股普通股。A公司普通股在211年9月30日的公允价值为20元,B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。2211年9月30日,A公司除非流动资产公允价值较账面价值高6000万元以外,其他资产、负债工程的公允价值与其账面价值相同。 3假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。假定B企业210年实现合并净利润2400万元,211年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润4600万元,自210年1月1日至211年9月30日,B企业发行在外的普通股股数未发生变化。对

49、于该项企业合并,虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司,但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制,B企业应为购置方,A公司为被购置方。要求:1根据资料1、2,计算该项合并中B企业的合并本钱;2编制A公司211年9月30日的合并资产负债表;3根据资料4,计算A公司211年的根本每股收益及比较报表中210年的每股收益。3非上市公司购置上市公司股权实现间接上市的会计处理非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权,构成反向购置,上市公司编制合并报表时应当区别以下情况处理:1交易发生时,上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的即

50、空壳公司,上市公司在编制合并报表时购置企业应按照权益性交易的原那么进行处理,不得确认商誉或确认计入当期损益。【例8】非上市公司购置空壳公司,形成反向购置实现间接上市甲集团、乙集团、A公司和B企业有关资料如下: A公司为上市公司,从事机械制造业务,甲集团持有A公司40股权。乙集团持有房地产公司B企业90股权,现甲集团将持有的A公司40股权按3000万元的价格转让给乙集团,甲、乙集团之间无关联关系。 A公司将除货币资金200万元、持有的1000万元上市公司S公司股票分类为可供出售金融资产以外的所有资产和负债出售给甲集团即出售A公司的机械制造业务。出售净资产按资产评估值作价14800万元。 A公司向

51、乙集团发行股份,购置乙集团所拥有的B企业90%股权。发行股份总额为5000万股,每股面值1元,发行价格为8元/股。购置资产按资产评估值作价40000万元。 交易完成后,A公司主营业务由机械制造业务变更为房地产业务。A公司发行后总股本为15000万股10000+5000,乙集团持有A公司股份为9000万股4000+5000,占本次发行后公司总股本的60%,成为A公司的控股股东。 B企业合并日和A公司资产处置后简要资产负债表如下表:A公司处置资产后和B公司资产负债表项 目B企业A 公司合并数据资产处置后向乙集团发行股份后流动资产4300015000可供出售金融资产1000长期股权投资其他非流动资产

52、50000资产合计9300016000负债总额43000-股本600010000资本公积5000500盈余公积64003500未分配利润326002000股东权益总额5000016000负债及股东权益合计9300016000假定不考虑相关税费及利润分配因素。要求:判断上述重组是否反向购置,并说明理由。判断A公司重组后的资产是否构成业务,并说明理由。编制A公司向乙集团发行股份的会计分录。计算购置日合并财务报表中股本的数量及金额。填列购置日简要资产负债表中A公司向乙集团发行股份后的数据及合并数据。六购置子公司少数股权的处理 企业在取得对子公司的控制权,形成企业合并后,自子公司的少数股东处取得少数股

53、东拥有的对该子公司全部或局部少数股权,该交易是权益交易,差额调整所有者权益。购置子公司少数股权,比方70%90%,其会计处理分为两局部:一是账务处理,二是编制合并报表。 1.账务处理 追加投资时,按照追加投资本钱作为长期股权投资的入账价值。 2.编制合并报表 编制合并报表时,也是要完成三方面的会计处理:一是要调整母公司的个别报表,即重新按权益法核算对子公司的投资;二是要调整子公司的个别报表,即按公允价值调整子公司的资产和负债;三是抵销母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益。这三个方面中,调整母公司的个别报表即重新按权益法核算对子公司的投资,最为复杂,下面着重讲解这个问题。 1母公司报表的调整

54、 第一,对原股权投资按权益法进行调整。在账务处理中,母公司对原股权投资采用本钱法核算。但在合并报表中,应按权益法核算对子公司的投资。要对原股权投资按权益法核算,也就是调整权益法与本钱法存在差异的四个环节:取得投资时、期末确认投资损益、宣告现金股利和其他权益变动。 第二,对追加投资的账面价值进行调整,要将追加投资的账面价值,调整到母公司持续计算的子公司净资产金额份额。 原股权投资入账价值调整 如果原股权投资本钱小于应享有原投资时被投资方净资产公允价值份额,那么按该差额: 借:长期股权投资 贷:盈余公积、未分配利润 其他三个环节按权益法调整 按照权益法下确认投资损益、宣告现金股利和被投资方其他权益

55、变动的处理原那么,对原股权投资进行追溯调整。 追加投资账面价值的调整 不确认追加投资差额形成的商誉或营业外收入,因此,要将追加投资的账面价值,调整到母公司持续计算的子公司净资产金额份额。即,按照追加投资本钱与母公司持续计算的子公司净资产金额份额之差,一方面调整长期股权投资账面价值,另一方面调整资本公积资本溢价或股本溢价和留存收益。由于追加投资产生的商誉不予确认,因此,合并报表中表达的商誉,就是初始投资产生的商誉即取得子公司时的商誉。 追加投资账面价值的调整 如果:追加投资本钱母公司持续计算的子公司净资产金额追加投资持股比例0,那么按该差额:借:资本公积贷:长期股权投资 如果:追加投资本钱母公司

56、持续计算的子公司净资产金额追加投资持股比例0,那么按该差额: 借:长期股权投资 贷:资本公积资本溢价 2子公司价值调整 注:资产增值是按照“母公司持续计算的金额计算出来的。 3抵销投资与权益 A公司于2021年12月31日以20000万元取得对B公司70的股权,能够对B公司实施控制,形成非同一控制下的企业合并。2021年12月31日A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20的股权,持股比例到达90%。假设A公司与B公司及B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。其他资料如下: (1)2021年12月31日,A公司在取得B公司70股权时,B公司可识别净资产公允价值总额

57、为25000万元。 (2)2021年l2月31日,B公司有关资产、负债的账面价值、自购置日开始持续计算的金额(对母公司的价值)如下表所示。 单位:万元项 目B公司的账面价值B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)存货1 2501 250应收款项6 2506 250固定资产10 00011 500无形资产2 0003 000其他资产5 5008 000应付款项1 5001 500其他负债1 0001 000净资产22 50027 500 A公司购置少数股权的会计处理如下: 1个别报表层面2021年12月31日,A公司账务处理如下:借:长期股权投资B公司 7500 贷:银行存款

58、 7500 2021年12月31日为该非同一控制下企业合并的购置日,A公司取得对B公司长期股权投资的本钱为20 000万元;2021年12月31 日,A公司在进一步取得B公司20的少数股权时,支付价款7500万元。该项长期股权投资在2021年l2月31目的账面余额为27500万元。 2合并报表层面 商誉的计算:A公司取得对B公司70股权时产生的商誉=初始投资本钱20000得到的份额25 00070=20000-17500=2500(万元),在合并财务报表中应表达的商誉为2 500万元。 所有者权益的调整: 合并财务报表中,B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并,即与新取得的20股

59、权相对应的被投资单位可识别资产、负债的金额=2750020=5500(万元)。 因购置少数股权新增加的长期股权投资本钱7500万元与按照新取得的股权比例(20)计算确定应享有子公司自购置日开始持续计算的可识别净资产份额5500万元之间的差额2 000万元,在合并资产负债表中应当调整所有者权益相关工程,首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价),在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额缺乏冲减的情况下,调整留存收益。 编制合并报表时具体处理过程如下: a.因购置少数股权新增加的长期股权投资本钱7500万元与按照新取得的股权比例(20)计算确定应享有子公司自购置日开始持续计算的可识别净资产份额5500万

60、元之间的差额2 000万元,调整资本溢价: 借:资本公积资本溢价2000 贷:长期股权投资 2000b.将原持股70%局部由本钱法调整为权益法借:长期股权投资27500-2500070%1750 贷:盈余公积被投资单位净利润70%10% 未分配利润被投资单位净利润70%90% 资本公积净利润以外的其他所有者权益变动70%c.将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销借:子公司净资产 27500 商誉 2500 贷:长期股权投资20000+1750+7500-200027250 少数股东权益2750010% 2750 注:A公司在2021年12月31日取得对B公司控制权,实现企业合并;2021年

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