《企业会计准则-债务重组》指 南

1、企业会会计准则则债务务重组指南一、债务务重组准准则的修修订背景景在市场经经济竞争争激烈的的情况下下，一些些企业可可能因经经营管理理不善，或受外外部各种种因素的的不利影影响，致致使盈利利能力下下降或经经营发生生亏损，资金周周转不快快，出现现暂时资资金紧缺缺，难以以按期偿偿还债务务。在此此情况下下，虽然然按我国国法律，债权人人有权在在债务人人不能偿偿还到期期债务时时向法院院申请债债务人破破产，但但在债务务人主管管部门申申请整顿顿且经债债务人与与债权人人会议达达成了和和解协议议时，破破产程序序应予中中止。此此外，即即使债务务人进入入破产程程序，也也可能因因为相关关的过程程持续很很长，费费时费力力，结

2、果果还可能能难以保保证债权权人的债债权能如如数收回回。于是是，就有有了另外外一种解解决债务务纠纷的的方法，即债务务重组，包括减减少债务务本金、债务利利息和修修改其他他债务条条件等。这种形形式的债债务重组组，属于于债务人人发生财财务困难难的情况况下债权权人作出出让步的的债务重重组。除除此之外外，实务务中还有有其他形形式的债债务重组组，即债债权人未未作出让让步的债债务重组组。比如如，债务务人以等等于或高高于债务务账面价价值的非非现金资资产抵偿偿债务。对于债权权人作出出让步的的债务重重组，财财政部曾曾于19998年年发布企业会会计准则则债务务重组进行规规范。该该项准则则自实施施以来，对于规规范企业业

3、债务重重组交易易起到了了重要作作用，但但在执行行过程中中也发现现一些问问题。比比如，企业会会计准则则债务务重组引入了了公允价价值，允允许债务务人将重重组债务务账面价价值与转转让的非非现金资资产的公公允价值值或股权权的公允允价值之之间的差差额确认认为债务务重组收收益，并并在利润润中反映映。但是是，由于于我国目目前的生生产资料料市场、产权市市场尚在在建立健健全之中中，相关关的公允允价值难难以真正正地显现现出“公允”，从而而有可能能影响因因债务重重组而产产生的“利润”的真实实性和可可靠性。基于此此种情况况，财政政部在广广泛征求求各方面面意见的的基础上上，对119999年1月1日起施施行的企业会会计准

4、则则债务务重组作了修修订。修修订后的的准则，仍称企业会会计准则则债务务重组（下称称“债务重重组准则则”）。债债务重组组准则不不仅拓展展了债务务重组概概念，而而且在债债务重组组的会计计处理规规定方面面，较之之修订前前有很大大突破。二、基本本要求（一）企企业应分分清持续续经营条条件下的的债务重重组和非非持续经经营条件件下的债债务重组组的界限限持续经营营条件下下的债务务重组，是指债债务重组组双方在在可预见见的将来来仍然会会继续经经营下去去的情况况下所进进行的债债务重组组。非持持续经营营条件下下的债务务重组，则通常常指债务务人处于于破产清清算状态态时与债债权人之之间进行行的债务务重组。持续经营营条件下

5、下的债务务重组可可按债权权人是否否作出了了让步，再分为为债权人人作出了了让步的的债务重重组和债债权人未未作出让让步的债债务重组组。无论论债权人人是否作作出了让让步，债债务重组组准则均均予涉及及。非持续经经营条件件下的债债务重组组不属于于债务重重组准则则涉及的的范围，其会计计处理由由相关的的会计规规范予以以规定。企业进行行公司制制改造时时，情况况比较复复杂，有有的情况况属于持持续经营营，也有有的情况况不属于于持续经经营。无无论哪种种情况下下发生的的债务重重组，债债务重组组准则均均不涉及及。（二）企企业应正正确确定定债务重重组日债务重组组可能发发生在债债务到期期前、到到期日或或到期后后。债务务重组

6、日日即为债债务重组组完成日日，即债债务人履履行协议议或法院院裁定，将相关关资产转转让给债债权人、将债务务转为资资本或修修改后的的偿债条条件开始始执行的的日期。【例1】甲企业业欠乙企企业货款款10000万元元，到期期日为220011年5月1日。甲甲企业发发生财务务困难，经协商商，乙企企业同意意甲企业业以价值值9000万元的的产成品品抵债。甲企业业于20001年年5月20日将将产成品品运抵乙乙企业并并办理有有关债务务解除手手续。在在此项债债务重组组交易中中，20001年年5月20日即即为重组组日。如果甲企企业是分分批将产产成品运运往乙企企业，最最后一批批运抵的的日期为为20001年5月30日，且在

7、这这一天办办理有关关债务解解除手续续，则重重组日应应为20001年年5月30日。沿用的资料料。如果果乙企业业同意甲甲企业以以一项工工程总造造价为9900万万元的在在建工程程偿债，但要求求甲企业业继续按按计划完完成在建建工程，那么债债务重组组日应为为该项工工程完工工并交付付使用，且办理理有关债债务清偿偿手续的的当日。沿用的资料料。如果果乙企业业同意甲甲企业将将所欠债债务转为为资本，甲企业业于20001年年5月25日办办妥增资资批准手手续并向向乙企业业出具出出资证明明，则220011年5月25日即即为债务务重组日日。三、说明明（一）关关于定义义债务重组组准则对对“债务重重组”、“公允价价值”、“或

8、有支支出”及“或有收收益”等概念念进行了了定义。其中，除“债务重重组”外，其其他三个个概念在在修订前前后的债债务重组组准则中中含义相相同。以以下就“债务重重组”概念作作简要说说明。债务重组组准则修修订前，债务重重组指“在债务务人发生生财务困困难的情情况下，债权人人按照其其与债务务人达成成的协议议或法院院的裁定定作出让让步的事事项”。其中中，“让步”指债权权人同意意发生财财务困难难的债务务人现在在或将来来以低于于重组债债务账面面价值的的金额偿偿还债务务。比如如说，甲甲公司欠欠乙公司司1000万元货货款，现现因财务务困难与与乙公司司协商，乙公司司同意甲甲公司以以95万元元现金了了结债务务。其中中，

9、乙公公司就给给甲公司司作出了了“让步”。这也也说明，如果债债权人没没有作出出让步，就不能能认为是是债务重重组准则则所指的的债务重重组。债务重组组准则修修订后，债务重重组指“债权人人按照其其与债务务人达成成的协议议或法院院的裁决决同意债债务人修修改债务务条件的的事项”。相比比之下，修订后后的债务务重组定定义与原原定义有有以下不不同：（1）没有有将“债务人人发生财财务困难难”作为债债务重组组的前提提条件；（2）债务务重组不不仅包括括债权人人作出让让步的债债务重组组，还包包括债权权人未作作出让步步的债务务重组。（二）关关于债务务重组方方式1.以低低于债务务账面价价值的现现金清偿偿债务。2.以非非现金

10、资资产清偿偿债务，是指债债务人转转让其非非现金资资产给债债权人以以清偿债债务。债债务人常常用于偿偿债的资资产主要要有：存存货、短短期投资资、固定定资产、长期投投资、无无形资产产等。3.债务务转为资资本，是是指债务务人将债债务转为为资本，同时债债权人将将债权转转为股权权。以债务转转为资本本用于清清偿债务务，对于于股份制制企业法法律上有有一定的的限制。例如，按照我我国公公司法规定，公司发发行新股股必须具具备一定定的条件件。因此此，公司司只有在在满足国国家规定定条件的的情况下下，才能能采用将将债务转转为资本本的方式式进行债债务重组组。4.修改改其他债债务条件件，如延延长债务务偿还期期限、延延长债务务

11、偿还期期限并加加收利息息、延长长债务偿偿还期限限并减少少债务本本金或债债务利息息等。例如，甲甲企业从从乙企业业购入一一批原材材料向乙乙企业开开出一张张面值为为1000万元、利率为为3、3个月期期、到期期日为2201年5月31日的的票据。由于资资金周转转暂时困困难，甲甲企业无无法在55月31日偿偿清到期期的应付付票据。经与乙乙企业协协商，达达成如下下协议：将票据据的期限限延长到到7月31日，并将债债务的账账面价值值100.75万万元（面面值1000万元元和利息息0.775万元元）减至至90万元元（既减减面值，又减已已欠利息息），延延期内票票据不计计利息。这就属属于修改改其他债债务条件件进行债债务

12、重组组。如果甲企企业与乙乙企业达达成的重重组协议议为：将将票据的的期限延延长到77月31日，并将已已欠利息息0.775万元元免除，延期内内票据不不计利息息，也属属于修改改其他债债务条件件进行债债务重组组。5.以上上两种或或两种以以上方式式的组合合，这种种重组方方式简称称为“混合重重组方式式”。例如，以以转让资资产、债债务转为为资本等等方式的的组合清清偿某项项债务。再如，以转让让资产清清偿某项项债务的的一部分分，并对对该项债债务的另另一部分分以修改改其他债债务条件件进行债债务重组组。四、债务务重组的的会计处处理（一）以以低于债债务账面面价值的的现金清清偿债务务时的会会计处理理债务人以以低于债债务

13、账面面价值的的现金清清偿债务务时，债债务人应应将重组组债务的的账面价价值与支支付的现现金之间间的差额额，确认认为资本本公积；债权人人应将债债权的账账面价值值与收到到的现金金之间的的差额，确认为为当期损损失。相关的几几点说明明：1.债务务人以低低于债务务账面价价值的金金额清偿偿债务，相当于于债权人人给予了了债务人人一项捐捐赠，因因此，当当债务人人以现金金清偿债债务时，对于债债务人而而言，债债务账面面价值与与支付的的现金之之间的差差额应确确认为资资本公积积；而对对于债权权人而言言，债权权的账面面价值与与收到的的现金之之间的差差额，应应确认为为当期损损失。需需要注意意的是，债权人人已对债债权计提提了

14、坏账账准备的的，在确确认当期期损失时时，应先先冲坏账账准备。2.“账账面价值值”是指某某科目的的账面余余额减去去相关的的备抵项项目后的的净额。“账面余余额”是指某某科目的的账面实实际余额额，不扣扣除作为为该科目目备抵后后的项目目（如累累计折旧旧、相关关资产的的减值准准备等）。对企企业的债债务而言言，其账账面价值值通常就就是该债债务的账账面余额额。【例2】201年2月10日，深广公公司销售售一批材材料给红红星公司司，不含含税价格格为1000 0000元元，增值值税税率率为177。当当年3月20日，红星公公司财务务发生困困难，无无法按合合同规定定偿还债债务，经经双方协协议，深深广公司司同意减减免红

15、星星公司220 0000元元债务，余额用用现金立立即偿清清。深广广公司未未对债权权计提坏坏账准备备。红星公司司：（1）计计算债务重组组日，重重组债务务的账面面价值与与应支付的的现金之之间的差差额11770000-9770000200000（元）（2）账账务处理理借：应付付账款 11770000 贷：银行行存款 970000 资本公积积其他他资本公公积 2200000 深广公司司：借：银行行存款 970000 营业外支支出债务重重组损失失 2000000 贷：应收收账款 11770000 （二）以以非现金金资产清清偿债务务的会计计处理以非现金金资产清清偿某项项债务的的，债务务人应将将重组债债务的

16、账账面价值值与转让让的非现现金资产产账面价价值和相相关税费费之和的的差额，确认为为资本公公积或当当期损失失；债权权人应按按重组债债权的账账面价值值作为受受让的非非现金资资产的入入账价值值。如果果涉及多多项非现现金资产产，债权权人应按按各项非非现金资资产的公公允价值值占非现现金资产产公允价价值总额额的比例例，对重重组债权权的账面面价值进进行分配配，以确确定各项项非现金金资产的的入账价价值。依据以上上原则，下面分分别就债债务人所所转让资资产的类类型加以以说明。1.债务务人以存存货清偿偿债务（1）以以存货清清偿债务务的，债债务人应应按债务务账面价价值转销销债务，按存货货的账面面价值结结转存货货，将债

17、债务账面面价值扣扣除增值值税销项项税额和和存货账账面价值值后的金金额确认认为当期期损失或或资本公公积。（2）受受让的非非现金资资产作为为存货管管理的，债权人人应按债债权的账账面价值值结转债债权，按按债权的的账面价价值扣除除可抵扣扣的增值值税进项项税额后后的差额额，加上上应支付付的相关关税费，确认存存货。受受让的存存货是否否发生减减值，在在重组日日不涉及及，待期期末与其其他资产产一并考考虑减值值问题。涉及补价价的，按按以下规规定确定定受让存存货的入入账价值值或实际际成本：收到补补价的，按重组组债权的的账面价价值减去去可抵扣扣的增值值税进项项税额和和补价，加上应应支付的的相关税税费，作作为实际际成

18、本。支付补补价的，按重组组债权的的账面价价值减去去可抵扣扣的增值值税进项项税额，加上支支付的补补价和应应支付的的相关税税费，作作为实际际成本。受让的非非现金资资产中，除存货货外，如如果还涉涉及其他他非现金金资产，则应按按存货的的公允价价值和其其他各项项非现金金资产的的公允价价值占非非现金资资产公允允价值总总额的比比例，对对重组债债权的账账面价值值进行分分配，以以确定存存货和其其他各项项非现金金资产的的入账价价值。【例3】201年1月1日，深深广公司司销售一一批材料料给红星星公司，含税价价为10050000元。201年7月1日，红红星公司司发生财财务困难难，无法法按合同同规定偿偿还债务务，经双双

19、方协议议，深广广公司同同意红星星公司用用产品抵抵偿该应应收账款款。该产产品市价价为8000000元，增增值税税税率为117，产品成成本为7700000元。红星公公司为转转让的材材料计提提了存货货跌价准准备5000元，深广公公司为债债权计提提了坏账账准备5500元元。假定定不考虑虑其他税税费。红红星公司司：（1）计计算债务重组组日，重重组债务务的账面面价值 10550000元减：所转转让产品品的账面面价值（700000-5000） 6995000元增值税销销项税额额（800000017） 1336000元资本公积积 2119000元（2）账账务处理理借：应付付账款 10550000 存货跌价价准

20、备 5000 贷：产成成品 7700000 应交税金金应交交增值税税(销项税税额) 136600 资本公积积其他他资本公公积 2219000 深广公司司：借：应交交税金应交交增值税税(进项税税额) 136600 坏账准备备 5000 存货 9909000 贷：应收收账款 10550000 假定红星星公司转转让的材材料成本本为10000000元，市价为为10000000元，从从而相应应的增值值税销项项税额（进项税税额）为为170000元元。其他他资料保保持不变变。此时时，红星星公司和和深广公公司的账账务处理理分别如如下：红星公司司：（1）计计算债务务重组日日，重组组债务的的账面价价值 11050

21、000元元减：所转转让产品品的账面面价值（10000000-5000） 9995000元增值税销销项税额额（1000000017） 1770000元差额 -115500元元差额1115000元作为为营业外外支出。（2）账账务处理理借：应付付账款 10550000 存货跌价价准备 5000 营业外支支出债务重重组支出出 1115000 贷：产成成品 11000000 应交税金金应交交增值税税(销项税税额) 170000 深广公司司：借：应交交税金应交交增值税税(进项税税额) 170000 坏账准备备 5000 存货 8875000 贷：应收收账款 10550000 2.债务务人以固固定资产产清偿

22、债债务（1）以以固定资资产清偿偿债务的的，债务务人应先先将固定定资产进进行清理理，再按按债务账账面价值值转销债债务，将将债务账账面价值值扣除固固定资产产净值和和清理费费用（扣扣除残值值收入）等之后后的余额额确认为为当期损损失或资资本公积积。如固固定资产产计提了了减值准准备，还还应结转转相关的的减值准准备。（2）受受让的非非现金资资产作为为固定资资产管理理的，债债权人应应按债权权的账面面价值加加上应支支付的相相关税费费，确认认固定资资产。受受让的固固定资产产是否发发生减值值，在重重组日可可暂不考考虑，待待期末与与其他资资产一并并考虑减减值问题题。涉及补价价的，按按以下规规定确定定受让固固定资产产

23、的入账账价值或或实际成成本：收到补补价的，按重组组债权的的账面价价值减去去补价，加上应应支付的的相关税税费，作作为入账账价值。支付补补价的，按重组组债权的的账面价价值加上上支付的的补价和和应支付付的相关关税费，作为入入账价值值。受让的资资产中，除固定定资产外外，如果果还涉及及其他非非现金资资产，则则应按固固定资产产的公允允价值和和其他各各项非现现金资产产的公允允价值占占非现金金资产公公允价值值总额的的比例，对重组组债权的的账面价价值进行行分配，以确定定固定资资产和其其他各项项非现金金资产的的入账价价值。【例4】201年2月10日，深广公公司销售售一批材材料给红红星公司司，同时时收到红红星公司司

24、签发并并承兑的的一张面面值10000000元、年利率率7、6个月期期、到期期还本付付息的票票据。当当年8月10日，红星公公司发生生财务困困难，无无法兑现现票据，经双方方协议，深广公公司同意意红星公公司用一一台设备备抵偿该该应收票票据。这这台设备备的历史史成本为为12000000元，累累计折旧旧为3000000元，清清理费用用等10000元元，计提提的减值值准备为为90000元。深广公公司未对对债权计计提坏账账准备。假定不不考虑其其他相关关税费。红星公司司：借：固定资资产清理理 9000000 累计折旧旧 3000000 贷：固定定资产 12000000 借：固定定资产清清理 110000 贷：

25、银行行存款 10000 “固定资资产清理理”科目余余额990000010000910000（元）借：应付付票据 10335000 固定资产产减值准准备 990000 贷：固定定资产清清理 9910000 资本公积积其他他资本公公积 2215000 深广公司司：借：固定定资产 10335000 贷：应收收票据 10335000 假定红星星公司用用于偿债债的设备备的历史史成本为为15000000元，其其他资料料保持不不变，则则红星公公司和深深广公司司的账务务处理如如下：红星公司司：借：固定定资产清清理 11200000 累计折旧旧 3000000 贷：固定定资产 15000000 借：固定定资产清

26、清理 110000 贷：银行行存款 10000 “固定资资产清理理”科目余余额112000001000012110000(元) 借：应付付票据11035500 固定资产产减值准准备 990000 营业外支支出债务重重组损失失 85500 贷：固定定资产清清理 11210000 深广公司司：借：固定定资产 10335000 贷：应收收账款 10335000 3.债务务人以无无形资产产清偿债债务（1）以以无形资资产清偿偿债务的的，债务务人应将将债务账账面价值值转销债债务，按按无形资资产的账账面价值值结转无无形资产产，将债债务账面面价值扣扣除无形形资产账账面价值值和相关关费用等等之后的的余额确确认为

27、当当期损失失或资本本公积。如对无无形资产产计提了了减值准准备，还还应结转转相关的的减值准准备。（2）受受让的非非现金资资产作为为无形资资产管理理的，债债权人应应按债权权的账面面价值加加上应支支付的相相关税费费，确认认无形资资产。受受让的无无形资产产是否发发生减值值，在重重组日可可暂不考考虑，待待期末与与其他资资产的减减值一并并考虑。涉及补价价的，按按以下规规定确定定受让无无形资产产的入账账价值或或实际成成本：收到补补价的，按重组组债权的的账面价价值减去去补价，加上应应支付的的相关税税费，作作为入账账价值。支付补补价的，按重组组债权的的账面价价值加上上支付的的补价和和应支付付的相关关税费，作为入

28、入账价值值。受让的资资产中，除无形形资产外外，如果果还涉及及其他非非现金资资产，则则应按无无形资产产的公允允价值和和其他各各项非现现金资产产的公允允价值占占非现金金资产公公允价值值总额的的比例，对重组组债权的的账面价价值进行行分配，以确定定无形资资产和其其他各项项非现金金资产的的入账价价值。【例5】广源公公司于2201年7月10日从从深大公公司购得得一批产产品，价价值20000000元（含应付付的增值值税），至2002年1月尚未未支付货货款。经经与深大大公司协协商，深深大公司司同意广广源公司司以一项项专利技技术偿还还债务。该项专专利技术术的账面面价值为为19550000元，应应交的营营业税为为

29、97550元。广源公公司未对对转让的的专利技技术计提提减值准准备，深深大公司司未对债债权计提提坏账准准备。假假定不考考虑其他他相关税税费。广源公司司：借：应付账账款 22000000 营业外支支出债务重重组损失失 47750 贷：无形形资产 19550000 应交税金金应交交营业税税 97750 深大公司司：借：无形形资产 20000000 贷：应收收账款 20000000 假定广源源公司用用于偿债债的无形形资产的的账面价价值为11800000元元，应交交的营业业税为990000元，其其他资料料保持不不变，则则广源公公司和深深大公司司的账务务处理如如下：广源公司司：借：应付付账款 200000

30、00 贷：无形形资产 18000000 应交税金金应交交营业税税 90000 资本公积积其他他资本公公积 1110000 深大公司司：借：无形形资产 20000000 贷：应收收账款 20000000 4.债务务人以投投资清偿偿债务（1）以以投资清清偿债务务的，债债务人应应按债务务账面价价值转销销债务，按投资资的账面面价值结结转投资资，将债债务账面面价值扣扣除投资资账面价价值和相相关费用用等之后后的余额额确认为为当期损损失或资资本公积积。对投投资计提提了减值值准备的的，还应应将相关关的减值值准备予予以结转转。（2）受受让的非非现金资资产作为为短期投投资管理理的，债债权人应应按重组组债权的的账面

31、价价值加上上应支付付的相关关税费，作为短短期投资资成本。如果所所接受的的短期投投资中含含有已宣宣告但尚尚未领取取的现金金股利，或已到到付息期期但尚未未领取的的债券利利息，按按重组债债权的账账面价值值减去应应收股利利或应收收利息，加上应应支付的的相关税税费后的的金额，作为短短期投资资成本。涉及补价价的，按按以下规规定确定定受让短短期投资资的实际际成本：收到补补价的，按重组组债权的的账面价价值减去去补价，加上应应支付的的相关税税费，作作为短期期投资成成本。支付补补价的，按重组组债权的的账面价价值加上上支付的的补价和和应支付付的相关关税费，作为短短期投资资成本。（3）受受让的非非现金资资产作为为长期

32、投投资管理理的，债债权人应应按债权权的账面面价值加加上应支支付的相相关税费费，作为为初始投投资成本本。受让让的投资资是否发发生减值值，在重重组日可可暂不考考虑，待待期末与与其他资资产的减减值一并并考虑。涉及补价价的，按按以下规规定确定定受让长长期投资资的初始始投资成成本：收到补补价的，按重组组债权的的账面价价值减去去补价，加上应应支付的的相关税税费，作作为初始始投资成成本。支付补补价的，按重组组债权的的账面价价值加上上支付的的补价和和应支付付的相关关税费，作为初初始投资资成本。受让的资资产中，除投资资外，如如果还涉涉及其他他非现金金资产，则应按按投资的的公允价价值和其其他各项项非现金金资产的的

33、公允价价值占非非现金资资产公允允价值总总额的比比例，对对重组债债权的账账面价值值进行分分配，以以确定投投资和其其他各项项非现金金资产的的入账价价值。【例6】201年12月31日，A公司销销售一批批材料给给B公司，含税价价为46680000元。202年5月1日，B公司资资金周转转暂时发发生困难难，经双双方协议议，A公司同同意B公司将将其拥有有的一项项长期股股权投资资用于抵抵偿债务务。该项项长期股股权投资资的账面面价值为为47000000元，计计提的相相关减值值准备为为517700元元。B公司转转让该项项长期股股权投资资时发生生相关费费用20000元元，A公司对对相关债债权提取取了7002000元

34、坏账账准备。假定不不考虑其其他相关关税费。B公司：（1）计计算债务务重组日日，重组组债务的的账面价价值 44680000元元减：所转转让投资资的账面面价值 47000000元发生的相相关费用用 20000元元差额 -40000元（2）账账务处理理借：应付付账款 46880000 长期投资资减值准准备 5517000 贷：长期期股权投投资 44700000 银行存款款 20000 资本公积积其他他资本公公积(5517000-440000) 4477000 A公司：借：长期期股权投投资 33978800 坏账准备备 7002000 贷：应收收账款 46880000 假定B公公司用于于偿债的的长期股

35、股权投资资的账面面价值为为53000000元，其其他资料料保持不不变，则则A公司和和B公司的的账务处处理如下下：B公司：借：应付付账款 46880000 长期股权权投资减减值准备备 5117000 营业外支支出债务重重组损失失 1223000 贷：长期期股权投投资 55300000 银行存款款 20000 A公司：借：长期期股权投投资 33978800 坏账准备备 7002000 贷：应收收账款 46880000 （三）以以债务转转为资本本清偿债债务时的的会计处处理债务人以以债务转转为资本本清偿债债务的，债务人人应将重重组债务务的账面面价值与与债权人人因放弃弃债权而而享有股股权的份份额之间间的

36、差额额，确认认为资本本公积；债权人人应将重重组债权权的账面面价值作作为受让让的股权权的入账账价值。根据以上上原则，债务人人应注意意区别以以下情况况进行会会计处理理：1.债务务人为股股份有限限公司的的，债务务人应按按债权人人因放弃弃债权而而享有股股份的面面值总额额确认股股本，按按债务账账面价值值转销债债务，将将债务账账面价值值与股份份面值总总额之间间的差额额确认为为资本公公积。2.债务务人为非非股份有有限公司司的，债债务人应应按债权权人因放放弃债权权而享有有的股权权份额确确认实收收资本，按债务务账面价价值转销销债务，将债务务账面价价值与股股权份额额之间的的差额确确认为资资本公积积。债务转为为资本

37、时时，债务务人可能能会发生生一些税税费，如如印花税税。一般般情况下下，这些些费用应应在发生生时计入入当期损损益。【例7】201年2月10日，深广公公司销售售一批材材料给红红星公司司（股份份有限公公司），同时收收到红星星公司签签发并承承兑的一一张面值值1000 0000元、年利率率7、6个月期期、到期期还本付付息的票票据。88月10日，红星公公司与深深广公司司协商，以其普普通股抵抵偿该票票据。红红星公司司用于抵抵债的普普通股为为100000股股，股票票市价为为每股99.6元元。假定定印花税税税率为为4，不不考虑其其他税费费。红星公司司：（1）计计算债务务重组日日，重组组债务的的账面价价值(110

38、0000035000) 10335000元减：债权权人享有有股份的的面值总总额 1100000元差额 9935000元（2）账账务处理理借：应付付票据 10335000 贷：股本本 1000000 资本公积积股本本溢价 935500 借：管理理费用印花花税 3384 贷：银行行存款 3844 深广公司司：借：长期期股权投投资 11038884 贷：应收收票据 10335000 银行存款款 3884 【例8】201年2月10日，深广公公司销售售一批材材料给红红星公司司（非股股份有限限公司），同时时收到红红星公司司签发并并承兑的的一张面面值10000000元、年利率率7、6个月期期、到期期还本付付

39、息的票票据。88月10日，红星公公司与深深广公司司协商，以其债债务转为为资本进进行债务务重组，深广公公司因此此获得红红星公司司0.11的股股权，对对应的金金额为11000000元元。假定定不考虑虑相关税税费。红星公司司：（1）计计算债务务重组日日，重组组债务的的账面价价值(1100000035000) 10335000元减：债权权人享有有的股权权份额 10000000元资本公积积 35500元元（2）账账务处理理借：应付付票据 10335000 贷：实收收资本 10000000 资本公积积资本本溢价 35000 深广公司司：借：长期期股权投投资 11035500 贷：应收收票据 1033500

40、0 （四）修修改其他他债务条条件时的的会计处处理1.债务务人的会会计处理理以修改其其他债务务条件进进行债务务重组的的，如果果重组债债务的账账面价值值大于将将来应付付金额，债务人人应将重重组债务务的账面面价值减减记至将将来应付付金额，减记的的金额确确认为资资本公积积；如果果重组债债务的账账面价值值等于或或小于将将来应付付金额，债务人人不作账账务处理理。如果修改改后的债债务条款款涉及或或有支出出的，债债务人应应将或有有支出包包括在将将来应付付金额中中。或有有支出实实际发生生时，应应冲减重重组后债债务的账账面价值值；结算算债务时时，或有有支出如如未发生生，应将将该或有有支出的的原估计计金额确确认为资

41、资本公积积。相关的几几点说明明：（1）“修改其其他债务务条件”，通常常指延长长债务偿偿还期限限、延长长债务偿偿还期限限并加收收利息、延长债债务偿还还期限并并减少债债务本金金或债务务利息等等。其中中，延长长债务偿偿还期限限并减少少债务本本金或债债务利息息，既包包括在重重组日债债权人豁豁免债务务人的债债务本金金或债务务利息，也包括括重组日日之后债债权人豁豁免债务务人的债债务本金金或债务务利息。比如，债务人人欠债权权人货款款1200000000元元（其中中200000000元为为债务利利息），经协商商于8月1日进行行债务重重组，债债权人同同意将积积欠的利利息豁免免，并将将债务延延期至当当年122月3

42、1日偿偿还，也也属于采采用修改改其他债债务条件件进行债债务重组组。（2）“将来应应付金额额”，一般般为将来来应付债债务面值值（或本本金、原原值），如应付付账款；如有利利息，还还应加上上将来应应付利息息。例如如，将面面值总额额10000000元的债债券展期期1年，年年利率为为5，将将来应付付金额为为1000000010000000510050000元。（3）如如修改后后的债务务条款中中涉及或或有支出出，根据据谨慎原原则，债债务人在在计算将将来应付付金额时时，应将将或有支支出考虑虑进去。之后，再将依依次计算算的将来来应付金金额与重重组债务务的账面面价值进进行比较较。由于重组组后的债债务的账账面价值

43、值包含或或有支出出，因此此，或有有支出实实际发生生时，应应作为减减少重组组债务的的账面价价值处理理；结清清债务时时，或有有支出如如未发生生，应将将该或有有支出的的原估计计金额确确认为资资本公积积。其中中，或有有支出，指依未未来某种种事项出出现而发发生的支支出；未未来事项项的出现现具有不不确定性性。根据以上上原则，如按债债务重组组协议，或有支支出的金金额按期期（按年年、季等等）结算算，则应应在结算算期满时时，按已已确认、属于本本期的未未发生的的或有支支出金额额在该期期确认为为资本公公积；如如按债务务重组协协议，或或有支出出的金额额待债务务结算时时一并计计算的，则应在在结清债债务时，将未发发生的或

44、或有支出出的原估估计金额额确认为为资本公公积。2.债权权人的会会计处理理以修改其其他债务务条件进进行债务务重组的的，如果果重组债债权的账账面价值值大于将将来应收收金额，债权人人应将重重组债权权的账面面价值减减记至将将来应收收金额，减记的的金额确确认为当当期损失失；如果果重组债债权的账账面价值值等于或或小于将将来应收收金额，债权人人不作账账务处理理。如果修改改后的债债务条款款涉及或或有收益益的，债债权人不不应将或或有收益益包括在在将来应应收金额额中；或或有收益益收到时时，作为为当期收收益处理理。其中中，或有有收益，指依未未来某种种事项出出现而发发生的收收益；未未来事项项的出现现具有不不确定性性。

45、相关的几几点说明明：（1）“将来应应收金额额”，一般般为将来来应收债债权面值值（或本本金、原原值），如应收收账款；如有利利息，还还应加上上将来应应收利息息。例如如，将价价值10000000元的的债券展展期1年，年年利率为为5，将将来应收收金额为为1000000010000000510050000（元元）。（2）如如修改后后的债务务条款中中涉及或或有收益益，根据据谨慎原原则，债债权人在在计算将将来应收收金额时时不应将将或有收收益包括括在内。或有收收益应于于实际发发生时，计入当当期损益益。【例9】深广公公司持有有红星公公司的应应收票据据为2000000元，票票据到期期时，累累计利息息为10000元

46、元，红星星公司支支付了利利息。由由于红星星公司财财务陷入入困境，深广公公司同意意将红星星公司的的票据期期限延长长2年，并并减少本本金50000元元；票据据延长期期间不计计算利息息。红星公司司：（1）计计算应付付票据的的账面价价值和将将来应付付金额的的差额：应付票票据的账账面价值值 2000000元其中：面面值 2200000元应计利息息（已支支付） 0元减：将来来应付金金额（2200000-550000） 1550000元差额 550000元差额50000元元确认为为资本公公积。（2）账账务处理理：借：应付付票据应计计利息 10000 贷：银行行存款 10000 借：应付付票据面值值 2000

47、000 贷：应付付账款 150000 资本公积积其他他资本公公积 550000 深广公司司：由于没有有对应收收票据计计提坏账账准备，差额550000元作为为当期损损失。借：银行行存款 10000 贷：应收收票据应计计利息 10000 借：应收收账款 150000 营业外支支出债务重重组损失失 50000 贷：应收收票据面值值 2000000 【例100】深广广公司销销售一批批商品给给红星公公司，价价款522000000元元（含增增值税）。按双双方协议议规定，款项应应于20001年年3月20日之之前付清清。由于于连年亏亏损，资资金周转转发生困困难，红红星公司司不能在在规定的的时间内内偿付深深广公

48、司司。经协协商，于于20001年3月20日进进行债务务重组。重组协协议如下下：深广广公司同同意豁免免红星公公司债务务20000000元，其其余款项项于重组组日起一一年后付付清；债债务延长长期间，深广公公司加收收余款22的利利息，利利息与债债务本金金一同支支付。假假定深广广公司为为债权计计提的坏坏账准备备为52200000元。红星公司司：（1）计计算重组组债务的的账面价价值与将将来应付付金额之之间的差差额：债务重组组日，重重组债务务的账面面价值520000000（元元）将来应付付金额（522000000-20000000）（12%）510000000（元元）以上两者者之间的的差额为为100000

49、00元。（2）账账务处理理债务重重组日借借：应付付账款 520000000 贷：应付付账款债务务重组 510000000 资本公积积其他他资本公公积 11000000 重组日日后一年年末红星星公司偿偿付余款款及应付付利息借：应付付账款债务务重组 510000000 贷：银行行存款 510000000 深广公司司：（1）计计算重组组债务的的账面价价值与将将来应收收金额之之间的差差额，以以及应冲冲减的坏坏账准备备债务重组组日，重重组债权权的账面面价值520000000（元元）将来应收收金额500000000（12）510000000（元元）以上两者者的差额额为10000000元，应在债债务重组组日

50、扣除除相关的的坏账准准备后确确认为当当期损失失。根据已放放弃债权权（豁免免）的金金额，计计算应冲冲减的坏坏账准备备：已放放弃债权权占重组组前债权的账账面价值值比例200000005200000001000% 4% 债务重组组日应冲冲减的坏坏账准备备520000004208800（元）（2）账账务处理理债务重重组日借：应收收账款债务务重组 510000000 营业外支支出债务重重组损失失 7992000 坏账准备备 2008000 贷：应收收账款 520000000 重组日日后一年年末红星星公司偿偿付余款款及加收收的利息息借：银行行存款 510000000 贷：应收收账款债务务重组 510000

51、000 借：坏账账准备 49992000 贷：管理理费用 49992000 【例111】19999年6月30日，红星公公司从某某银行取取得年利利率100、3年期的的贷款1100000000元。现现因红星星公司财财务困难难，于220011年12月31日进进行债务务重组，银行同同意延长长到期日日至20005年年12月31日，利率降降至7，免免除积欠欠利息22500000元元，本金金减至88000000元元，但附附有一条条件：债债务重组组后，如如红星公公司自第第二年起起有盈利利，则利利率回复复至100，若若无盈利利，仍维维持7。假假定银行行没有对对该贷款款计提贷贷款呆账账准备。红星公司司：（1）计计

52、算债务重组组日，重重组债务务的账面面价值本金+利息100000000100000000102.55125500000（元元）将来应付付金额本金+应计利利息+或有支支出80000000800000007480000000(10-7)3109960000（元元）以上两者者之间的的差额等等于15540000元，应在债债务重组组日确认认为资本本公积。由于债债务重组组后的账账面价值值含将来来应付面面值80000000元、将将来正常常应付利利息22240000元和和720000元元的或有有支出，因此，以后各各期发生生的正常常利息支支出和或或有支出出应作为为冲减重重组后债债务的账账面价值值处理。（2）账账务

53、处理理20001年12月31日进进行债务务重组日日借：长长期借款款 122500000 贷：长期期借款债务务重组 109960000 资本公积积其他他资本公公积 11540000 20002年12月31日支支付利息息时借：长期期借款债务务重组 560000 贷：银行行存款 560000 其中，5560000800000007由于债务务重组后后的账面面价值含含利息支支出，因因此，利利息支出出作为冲冲减债务务账面价价值处理理。假设红红星公司司自债务务重组后后的第二二年起盈盈利。220033年12月31日至至20004年12月31日支支付利息息时，红红星公司司应按110的的利率支支付利息息，每年年需

54、支付付的利息息为8000000元（8000000010），其中中含或有有支出2240000元80000000（10-7）。假假设债务务重组协协议规定定，按每每年盈利利与否结结算或有有支出。借：长期期借款债务务重组 800000 贷：银行行存款 800000 20005年12月31日最最后一次次支付本本金80000000元和和利息8800000元时时借：长期期借款债务务重组 88000000 贷：银行行存款 88000000 假设红红星公司司自债务务重组后后的第二二年起仍仍没有盈盈利，或或有支出出待债务务结清时时一并计计算。220033年12月31日至至20004年12月31日支支付利息息时借：

55、长期期借款债务务重组 560000 贷：银行行存款 560000 20055年12月31日支支付最后后一期利利息5660000元和本本金80000000元时时，还需需将原计计入债务务账面价价值的或或有支出出720000元元80000000（10-7）3转入入资本公公积。借：长期期借款债务务重组 92880000 贷：银行行存款 85660000 资本公积积其他他资本公公积 7720000 债权银行行：假设银行行没有对对该贷款款计提贷贷款呆账账准备。（1）计计算重组债权权的账面面价值面值应计利利息100000000100000000102.55 125500000（元元）将来应收收金额面值应收利

56、利息800000008000000074 102240000（元元）以上两者者之间的的差额等等于22260000元。由于债债权银行行没有对对该项贷贷款计提提呆账准准备，因因而应将将该项差差额在债债务重组组日确认认为当期期损失。（2）账账务处理理20001年12月31日借：中长长期贷款款债务务重组 102240000 营业外支支出债务重重组损失失 22260000 贷：中长长期贷款款 122500000 20002年12月31日收收取利息息时借：银行行存款 560000 贷：中长长期贷款款债务务重组 560000 其中，5560000800000007由于债务务重组后后债权的的账面余余额含正正常

57、利息息收入，因此，收到的的利息作作为冲减减债权的的账面余余额处理理。假设红红星公司司自债务务重组后后第二年年起有盈盈利，220033年12月31日至至20004年12月31日收收取利息息时借：银行行存款 800000 贷：中长长期贷款款债务务重组 560000 利息收入入 2440000 由于红星星公司自自债务重重组后第第二年起起有盈利利，银行行应按110的的利率计计收利息息，并在在以后的的三年里里，债权权人每年年计收8800000元（8000000010）的利息息，其中中含或有有收益2240000元80000000（107）、正常常利息收收入5660000元（800000007）。20005

58、年12月31日收收取本息息时借：银行行存款 88000000 贷：中长长期贷款款债务务重组 85660000 利息收入入 2440000 假设红红星公司司自债务务重组后后第二年年起没有有盈利，20003年12月31日至至20004年12月31日收收取利息息时借：银行行存款 560000 贷：中长长期贷款款债务务重组 560000 20055年12月31日收收取本息息时借：银行行存款 85660000 贷：中长长期贷款款债务务重组 85660000 由于红星星公司自自第二年年起没有有盈利，银行应应按7的利利率计收收利息。在以后后的三年年里，银银行每年年收取556 0000元元（8000 0000

59、7）的的利息。（五）采采用混合合重组方方式时的的会计处处理混合重组组方式，指以下下四种方方式中的的两种或或两种以以上的组组合：以以低于债债务账面面价值的的现金清清偿债务务、以非非现金资资产清偿偿债务、债务转转为资本本以及修修改其他他债务条条件。根根据组合合方法不不同，混混合重组组可以有有多种不不同的方方式。这这些方式式可以大大体概括括成以下下三大类类：第一类，以现金金、非现现金资产产方式的的组合清清偿某项项债务的的；第二类，以现金金、非现现金资产产、债务务转为资资本方式式的组合合清偿某某项债务务；第三类，以现金金、非现现金资产产、债务务转为资资本方式式的组合合清偿某某项债务务的一部部分，并并对

60、该债债务的另另一部分分以修改改其他债债务条件件进行债债务重组组。在混合重重组方式式下，债债务人应应分别以以下情况况进行会会计处理理：（一）以以现金、非现金金资产方方式的组组合清偿偿某项债债务的，债务人人应先以以支付的的现金冲冲减重组组债务的的账面价价值，再再按以非非现金资资产清偿偿债务进进行债务务重组日日应遵循循的原则则进行处处理；（二）以以现金、非现金金资产、债务转转为资本本方式的的组合清清偿某项项债务的的，债务务人应先先以支付付的现金金、非现现金资产产的账面面价值冲冲减重组组债务的的账面价价值，再再按债务务转为资资本进行行债务重重组日应应遵循的的原则处处理；（三）以以现金、非现金金资产、债