以股权转让方式转让房地产中的土地增值税问题-最新文档

1、以股权转让方式转让房地产中的土地增值税问题引言 财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的 通知（财税 199548 号）（以下简称“ 48 号文”） 规定：“三、 关于企业兼并转让房地产的征免税问题： 在企业兼并中， 对被兼 并企业将房地产转让到兼并企业中的， 暂免征收土地增值税。 ” 根据上述规定， 企业为了规避转让房地产过程中发生的土地增值 税，常常会以股权转让的方式转让房地产。 然而本文认为根据土 地增值税税额随流转而生以及使用四级累进税率的特点， 前一环 节暂免缴纳的土地增值税会在后续的交易环节中予以填补， 股权 转让房地产的方式并不能够真正达到节约税收成本的目的。一、以股

2、权转让方式转让房地产的土地增值税相关规定梳理 中国自 1994 年实施中华人民共和国土地增值税暂行条例 （国务院令 1993 第 138 号），开征土地增值税。土地增值税是 指转让国有土地使用权、 地上的建筑物及其附着物并取得收入的 单位和个人， 以转让所取得的收入包括货币收入、 实物收入和其 他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋。 课税对象是指有偿转 让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增 值额。对于企业兼并过程中的房地产转让行为，根据 48 号文的规 定，可暂免征收土地增值税。 当时恰逢 20 世纪 90 年代中期国企 改革的浪潮，大量的小型国企被大国企或经营良好的民营企业

3、兼 并。国家对于企业兼并中的房地产转让暂免征收土地增值税的规 定是对于企业兼并的鼓励措施。但是，48 号文在实施的过程中却遇到了大量企业或个人以 股权转让方式转让房地产的问题。 2000 年，广西壮族自治区地 税曾就此请示国家税务总局。 而国家税务总局在其国家税务总 局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的 批复（国税函 2000687 号）中回复称：关于以转让股权名 义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示（桂地税报 200032 号）收悉。鉴于深圳市能源集团 XX公司和深圳能源投 资 XX公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业XX公司 100%的股权，且这些以股权形式表现的资

4、产主要是土地使用权、 地上 建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。根据该批复，以股权转让之名行房地产转让之实的行为是应 当按照土地增值税的规定进行征税的。但是该文件有两个问题： 一是其自身的效力问题，二是该文件所规范的行为界定问题。第一，国税函 2000687 号是国家税务总局答复广西壮族自 治区地方 XX局的文件，对广西壮族自治区地方 XX局及抄送的机 关有法律效力，但其他税务机关遇到相同情形事项是否参照执行 一直存在争议。依据相关行政法规和国税发 2004132 号规定， 国税函属部门规范性文件， 具有一定的法律效力，效力位阶在税 收法律、行政法规、部门规章之后。批复是用于

5、答复下级机关请 示事项的公文。因此严格地来说 687 号文只是对请示税务机关所 请示的事项具有法律效力，同时也对抄送的机关也有法律效力， 但是其他税务机关遇到性质相同的事项也是可以选择参照执行 的。现在全国各地税务机关对该文件执行口径不一致， 有参照执 行的，也有未按照执行的。 执行与不执行的选择权力在主管税 务机关。第二，该批复仅是根据个案的批复， 并未给出适用情形的界 定标准。例如，在一定期间多次转让是否会认定为“一次性”？ 转让 100%以下股权就可以不征？“以股权形式表现的资产主要 是土地使用权、地上建筑物及附着物”的“主要”如何界定？在该文件效力不明且文件所规范的行为界定不清的情况下

6、， 财政部、国家税务总局于 2006年出台了规范土地增值税税收优 惠问题的规定。根据财政部、国家税务总局关于土地增值税若 干问题的通知（财税 200621 号）规定，“五、关于以房地 产进行投资或联营的征免税问题：对于以土地（房地产）作价入 股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的， 或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的， 均不 适用财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定 的通知（财税字 1995048 号）第一条暂免征收土地增值税的 规定。”然而，该文件只对财税 199548 号文的第一条以房地产进 行投资或联营的征免税问题进行了重新明确，但有关合作

7、建房、 企业兼并转让房地产的征免税问题新文件并没有包括其中。 也就 是说， 48号文中的关于企业兼并转让房地产的暂免征收土地增 值税的规定依然有效。那么在 2000 年已经出现相关批复的情况 下，为何财税 200621 号文未将这种“以股权转让之名行转让 房地产之实”的行为明确排除在 48 号文“暂免征收”的情形之 外呢？下文通过对土地增值税的性质以及中国税法中关于股权 转让中土地增值税的规定分析， 认为上述行为无法达到节约税收 成本的目的。二、土地增值税的特征及股权转让中享受的税收优惠分析（一）土地增值税随“流转”而生，适用四级超率累进税率 土地增值税是国家对房地产行业进行宏观调控的重要手段

8、。根据土地增值税暂行条例第 4条、第 6 条的规定，土地增值 税中的“增值”可以简单地描述成转让房地产所取得的收入减 除依法扣除的取得土地使用权所支付的金额、 开发土地的成本费 用等项目金额后的余额。 这里的“增值”发生在流转环节， 其承 担的税负可以转嫁， 亦即在房地产交易中如果上个环节 （因为符 合“纳税必要资金的原则”等优惠条件） 免征， 在下个环节必须 补上或者有收益时再收。 土地增值税的计税公式可以简 单地表示为： 应纳税额 =增值额适用税率 - 扣除项目金额速算 扣除系数， 其中，土地增值额 =转让房地产取得的收入 - 规定的扣 除项目金额， 土地增值税税额的扣除项目， 主要有取得

9、土地使用 权所应支付的金额、 房地产开发成本、 房地产开发费用以及所有 与转让房地产有关的其他税金， 其中包括转让房地产时所上缴的 营业税、印花税、城市建设税等。在这些扣除项目中，取得土地 使用权所应支付的金额占较大比重。 在转让房地产取得的收入一 定的情况下，如果取得土地使用权所应支付的成本高， 则扣除的 金额增多，则土地增值额较低，反之土地增值额较高。同时，土地增值税实行四级累进税率， 即增值额未超过扣除 项目金额 50%的部分，税率为 30%；增值额超过扣除项目金额 50%、 未超过扣除项目金额 100%的部分，税率为 40%；增值额超过扣除 项目金额 100%、未超过扣除项目金额 20

10、0%的部分，税率为 50%； 超过 200%部分，税率为 60%。因此，土地增值额越高，则适用的税率可能越高。故在房地 产转让取得收入一定的情况下， 如果取得土地使用权所支付的成 本越高，则扣除的金额越多，由此土地增值额越低，导致适用的 税率就可能越低。反之，如果取得土地使用权所支付的成本低， 则土地增值额高，故可能导致适用较高税率而多纳税款。（二）48 号文规定对于企业兼并中的土地增值税“暂免征收”“暂免征税”属于一种税收优惠措施。 税收优惠，是指国家 在税收方面给予纳税人和征税对象的各种优待的总称， 是政府通 过税收制度，按照预定目的，减除或减轻纳税义务人税收负担的 一种形式。税收优惠政策

11、通常是为了实现一定的经济调控目标而 实施的，根据纳税人的纳税能力依法进行税收减免， 以体现量能 课税原则，并起到对特定产业或行业的鼓励、扶持作用。中国在 税收法律制度中建立了大量详细的关于享受税收优惠的对象、 范 围、条件和申报审批程序的规定， 但是并未建立系统的税收优惠 制度。通常而言，税收优惠包括减税、免税、优惠税率和延迟纳 税等。本文所探讨的“暂免征收”即为“延迟纳税”的税收优 惠，在台湾的税捐制度中又被称之为“缓课”。48号文第 3 条关于企业兼并转让房地产的征免税问题规定： “在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的， 暂免征收土地增值税。”首先，这种暂免征收不等于免税，

12、即对 于该部分的土地增值税不是被直接免除，免税条文的表述如 48 号文中的第 5 条关于个人互换住房的征免税问题规定“对个人 之间互换自有居住用房地产的， 经当地税务机关核实，可以免征 土地增值税。”其次，这种暂免征收的具有期限性、临时性。 48 号文第 3 条仅规定暂免征收而未规定后续征收的时间， 根据前面 分析的土地增值税因其流转而征税的性质， 我们认为后续征收应 发生在下一次土地流转的环节， 由于下一次的土地流转环节发生 时间不确定，因此法律不就暂免征收作出固定的时限规定具有合 理性。当然，也有对于暂免征收的期限规定明确的税收优惠制度， 如台湾促进产业升级条例第十九条之二第一项规定：“个

13、人 或营利事业以其所有之专利权或专门技术作价认股者， 其所得税 得选择缓课五年。”通过上述分析可知 48号文第 3 条仅是规定土地增值税的暂 免征收，不等于该部分税收被直接免除。同时，暂免征收的税收 优惠期限持续到土地的下一次流转环节为止。三、常见的以股权转让房地产案例分析A公司是房地产开发公司，实收资本 5 000 万元。 2012年 A 公司通过拍卖取得一宗土地使用权， 支付土地出让金 3 000万元。 该宗地拟投资 6 000 万元开发非普通住宅项目。 2013年 A公司 投入该项目开发成本 1 500 万元，发生期间费用 200 万元。后 因资金原因无力开发，欲将该在建项目以 8 50

14、0 万元转让给 B 公司。公司无其他经营业务。 A 公司为减少税费，要求以股权转 让方式转让该项目。 交易前两家公司对两种交易方式进行了测算 （两家企业所得税税率均为 25%，单位：万元）。（一）交易环节税赋测算1.以股权转让方式应纳税金额2. 以房地产直接转让方式应纳税金额 从两张计算表可看出， 以股权转让方式转让房地产较直接以 房地产转让交易方式少纳税金。（二）后续开发销售应纳税额 房地产在企业后续经营过程中必然会进行流转。 设定 B 公司 受让后投入 7 500万元继续修建，发生期间费用 800 万元。销售 收入 26 000 万元，均为非普通住宅项目收入。1. 当上个环节以股权转让方式

15、进行时本环节主要应纳税额2.当上个环节以转让房地产方式转让时本环节主要应纳税（三）两开发环节税赋分析 结合受让后继续开发销售环节来看， 以股权转让方式进行交 易前后两环节纳税额共计 7 196 万元，而以房地产直接转让的方 式纳税额共计 5 817万元。其中纳税的差额主要产生于土地增值 税环节，采股权转让方式比房地产直接转让方式多纳 929 万元税 额。由此可以看出， 以股权转让方式转让房地产实际上并不能节 省税费。房地产交易环节采股权转让方式暂免缴纳土地增值税， 得到的结果是整个环节缴纳的税金最多。结论48 号文规定企业兼并过程中的土地增值税暂免征收，而以 股权转让的方式转让房地产并不能依据该条文达到节约税收成 本的目的。 因为土地增值税随土地的流转环节而生， 交易环节的 免征部分会在下一环节进行递延征税， 且由于土地增值税适用四 级超率累进税率， 上一环节暂免征税部分可能导致可扣减税额的