作业成本核算的模型及基本要素

1、作业成本本要素与与核算模模型（上上）by AAMT 邓为民民作业成本本核算模模型是实实施作业业成本法法（Acctivvityy-BaaseddCosstinng）的的基础，是对作作业成本本法核算算体系的的描述，因此作作业成本本核算模模型在作作业成本本法的实实施过程程中具有有重要地地位。作作业成本本要素是是构成作作业成本本核算模模型的元元素，他他们按照照一定规规则组合合在一起起形成作作业成本本核算模模型。本本文通过过对作业业成本要要素和核核算模型型的分析析，来探探讨扩展展的作业业成本核核算模型型，这种种核算模模型不仅仅是实施施作业成成本法的的基础，对开发发作业成成本管理理系统也也具有借借鉴意义义

2、。作业业成本要要素作业业成本核核算模型型包括五五大要素素：资源源、作业业、成本本对象、成本动动因和分分配路径径，以及及会计期期间和组组织结构构两个辅辅助要素素。资源源、作业业和成本本对象是是成本的的承担者者，是可可分配对对象。在在企业中中，资源源、作业业和成本本对象都都具有比比较复杂杂的关系系，因此此，增加加资源账账户、作作业账户户和成本本对象账账户来分分别管理理资源、作业和和成本对对象。下下面分别别对各要要素进行行分析：资源从广广义讲，资源（Ressourrce）作为一一个概念念外延非非常广泛泛，涵盖盖了企业业所有价价值载体体，但是是，在作作业成本本法下，资源实实质上是是指为了了产出作作业或

3、产产品而进进行的费费用支出出，实际际上，资资源就是是指各项项费用总总体。资资源：作作为分配配对象的的资源就就是消耗耗的费用用，可以以理解为为每一笔笔费用。资源可可以直接接面向作作业和成成本对象象分配，就是传传统成本本法的直直接材料料。资源源账户对对象资源源账户是是从资源源类别的的角度描描述资源源。账户户在传统统成本中中已经存存在，制制造费用用、直接接材料、直接人人工就是是账户。在作业业成本法法中，资资源账户户不仅是是一个分分类的概概念，而而且还作作为分配配的主体体，是一一个分配配对象。在传统统成本中中，制造造费用汇汇总后按按工时分分配，实实际制造造费用账账户作为为一个主主体在参参与分配配。资源

4、源账户参参与分配配，会造造成成本本信息扭扭曲，账账户包含含的资源源内容越越多，成成本扭曲曲越大。作业成成本法中中，可以以建立具具有层次次结构的的多个资资源账户户，通过过细分账账户实现现采用多多次分配配增加资资源成本本分配的的准确性性。一个个资源账账户可以以看成是是一系列列资源的的集合，资源账账户的分分配需要要先对资资源账户户进行汇汇总后再再进行分分配。既既可以对对资源账账户下的的资源进进行单独独分配，也可以以通过资资源账户户对资源源分配。一般先先进行资资源分配配，再进进行资源源账户分分配。作作业作业业概念也也是建立立在一定定的假设设基础之之上的。首先，作业具具有明确确的“边界”，以明明确作业业

5、消耗的的资源与与作业产产出，能能够明确确成本责责任；其其次作业业必须是是可量化化的基准准，对于于一般的的生产作作业，作作业比较较容易量量化，对对于知识识性的作作业，如如研究工工作，则则难以量量化，如如果要把把作业纳纳入作业业成本核核算体系系，则必必须对作作业进行行计量，为作业业制订量量化的标标准。第第三，作作业具有有单一的的分配动动因，作作业的分分配目标标对于作作业的消消耗只能能按照单单一的成成本动因因线性分分配，而而作业中中的某些些成本项项目可能能与该成成本动因因并不线线性相关关；第四四，作业业必须与与一定的的组织机机构对应应，必须须具有唯唯一对作作业整体体负责的的一个组组织单位位。作业业层

6、次分分类法把把作业分分为以下下四类：单位作作业、批批别作业业、产品品作业和和支持作作业，其其中：(1).单位作作业：使使单位产产品受益益的作业业，作业业的成本本与产品品的数量量成正比比，常见见的作业业如加工工零件、每件产产品进行行的检验验等；(2).批别作作业：使使一批产产品受益益的作业业。作业业的成本本与产品品的批次次数量成成正比。常见的的如设备备调试、生产准准备等；(3).产品品作业：使某种种产品的的每个单单位都受受益的作作业。例例如零件件数控代代码编制制、产品品工艺设设计作业业等；(4).支持作作业：为为维持企企业正常常生产，而使所所有产品品都受益益的作业业，作业业的成本本与产品品数量无

7、无相关关关系，例例如厂房房维修、管理作作业等。通常认认为前三三个类别别以外的的所有作作业均是是支持作作业。还还有一种种根据作作业增值值属性分分类方法法，把作作业分为为增值作作业与非非增值作作业：增增值作业业（Vaaluee-adddeddActtiviity）：能增增加顾客客价值的的作业；非增值值作业（Nonn Vaaluee-adddeddActtiviity）不能增增加顾客客价值的的作业。企业的的目的是是为用户户提供产产品和服服务，同同时获得得利润。非增值值作业不不能创造造顾客价价值，是是无效的的作业，必须消消除以降降低成本本，增值值作业创创造顾客客价值，需要提提高效率率降低成成本以增增加

8、利润润。通过过对作业业增值属属性的分分析，可可以发现现降低成成本机会会。增值值作业与与非增值值的判断断标准如如下：（1）该该作业将将带来状状态的改改变；（2）状状态的变变化不能能由先前前的作业业来完成成；（33）该作作业使得得其他作作业得以以执行。满足这这三个条条件的作作业都是是增值作作业，违违背其中中一条或或者多条条标准的的作业都都是非增增值作业业。多种种作业分分类方法法能提供供更丰富富的信息息，也会会带来处处理的困困难，为为了便于于分析，需要选选择一个个首要的的分类方方法,而而其他的的分类法法作为辅辅助。一一般选择择作业层层次分类类法为主主，而以以增值属属性分类类法为辅辅助。一一个作业业的

9、定义义包括以以下内容容：作业业的层次次属性：作业属属于哪一一个层次次；作业业的输出出：计量量作业产产出数量量的标准准；成本本动因：分配作作业成本本的成本本动因；作业的的增值属属性：表表明作业业是增值值作业还还是非增增值作业业；组织织：对作作业负有有直接责责任的组组织机构构；通常常对作业业的成本本和作业业执行的的效率负负责；作作业的标标准单位位成本：企业确确定的作作业的标标准成本本，用以以考核分分析作业业执行的的效率；计量单单位：标标示作业业产出的的单位；如次，小时，个等等等；作业业能力：通常指指在基础础会计期期间内所所能完成成作业的的最大数数量；作作业成本本：基础础会计期期间内作作业的总总的成

10、本本；可控控成本：作业的的直接组组织机构构对作业业成本负负责的部部分；作作业账户户作业也也需要管管理，作作业账户户就是用用来对作作业进行行管理的的。但是是作业账账户不能能参加分分配，这这与资源源账户不不一样。以作业业层次分分类法为为基础，相应产产生了四四个作业业账户：单元作作业账户户，批别别作业账账户、产产品作业业账户、支持作作业账户户；根据据管理的的需要；各作业业账户可可以继续续细分。成本对对象成本本对象是是企业需需要计量量成本的的对象。这根据据企业的的需要而而定。如如可以把把每一个个生产批批作为成成本对象象，也可可以把一一个品种种作为成成本对象象。在顾顾客组合合管理等等新的管管理工具具中，

11、需需要计算算出每个个顾客的的利润，以此确确定目标标顾客群群体，这这里的每每个顾客客就是成成本对象象。成本本对象可可以分为为市场类类成本对对象和生生产类成成本对象象。市场场类成本本对象的的确定主主要是按按照不同同的市场场渠道不不同的顾顾客确定定的成本本对象，他主要要衡量不不同渠道道和顾客客带来的的实际收收益，核核算结果果主要用用于市场场决策，并支持持企业的的产品决决策。生生产类成成本对象象是在企企业内部部的成本本对象，包括各各种产品品和半成成品，用用于计量量企业内内部的生生产成果果。根据据成本对对象持续续时间可可以把生生产类成成本对象象分为以以下三类类：长期期成本对对象，流流水式的的生产和和连续

12、生生产模式式下的内内部成本本对象都都是此类类，化工工行业是是典型的的长期成成本对象象。为了了进行成成本核算算，需要要把成本本对象按按期间分分割。订订单式的的成本对对象，成成本对象象以订单单或者项项目的形形式存在在，其持持续时间间从订单单（或者者项目）投入生生产到订订单完成成为止，这个持持续时间间可能跨跨越成本本核算期期间，在在核算时时分别不不同期间间核算期期间内累累计的成成本，最最后计算算出总的的成本对对象的成成本。第第三种情情形就是是即时的的成本对对象，这这种成本本对象主主要出现现在服务务行业，服务结结束成本本对象立立即结束束，如医医疗服务务、餐饮饮服务等等等，服服务类成成本对象象往往与与作

13、业容容易混淆淆。成本本对象也也需要建建立账户户进行管管理。如如建立按按批和按按产品的的成本对对象，可可以建立立批别成成本对象象账户和和产品成成本对象象账户。成本对对象账户户不参与与分配，也不接接受分配配。作业成本本要素与与核算模模型（下下）by AAMT 邓为民民成本动因因和分配配路径：成本动动因就是是分配的的原因，最新的的作业成成本核算算/作业业管理标标准规定定了三种种成本动动因：资资源动因因：表示示作业、成本对对象或者者其他资资源对于于资源需需求的强强度和频频率的最最恰当的的单一数数量标准准，它用用来把资资源的成成本分配配到作业业成本对对象或者者其他资资源。作作业动因因：表示示成本对对象或

14、者者其他作作业对于于作业需需求的强强度和频频率的最最恰当的的单一数数量标准准，它用用来把作作业成本本分配到到成本对对象或者者其他作作业。成成本对象象动因：表示其其他成本本对象对对于成本本对象需需求的强强度和频频率的最最恰当的的单一数数量标准准，它用用来把成成本对象象成本分分配到其其他成本本对象。根据成成本动因因确定的的可能的的分配关关系如图图1所示示。图1 可可能的分分配方式式有关成本本动因可可以参考考相关的的文章作业成成本法成成本动因因分析。分配配路径：作业成成本法中中定义了了很多的的资源作作业成本本对象等等可以参参与成本本归集与与分配的的对象，也定义义了很多多成本动动因。分分配路径径就是把

15、把这些独独立的分分配对象象和成本本动因关关联起来来：例如如：人工工工资按按照各个个作业的的人数分分配到加加工作业业、检验验作业，装配作作业。加加工作业业根据各各个生产产批的加加工共时时分配到到各个生生产批号号。成本本从人工工工资流流到生产产批号就就是分配配路径。分配路路径把分分散的作作业成本本要素组组成完整整的作业业成本核核算模型型。图2 分分配路径径举例辅助要素素会计期期间：作作业成本本法按会会计期间间核算，因此需需要确定定会计期期间。会会计期间间包含基基础会计计期间和和复合会会计期间间，在传传统成本本法下，“月”是一个个基础会会计期间间，是最最短的会会计期间间，其他他的会计计期间包包括季度

16、度和年。会计期期间形成成了层次次结构。作业成成本法下下，会计计期间通通常也采采用月、季度、年的自自然会计计期间，也可以以自由定定义：如如可以按按照旬或或者周核核算。组组织层次次：实施施作业成成本法需需要确定定实施对对象的组组织结构构。组织织结构图图对于实实现作业业成本法法并不是是必需的的，但是是通过把把作业成成本法的的各种资资源、作作业和成成本对象象等分配配对象与与具体的的组织结结构对应应，可以以明确各各个组织织层次的的成本责责任和目目标，以以及根据据成本信信息对组组织进行行成本绩绩效考核核，从而而有利于于促成成成本的降降低。作作业成本本核算模模型图33是早期期实施作作业成本本法的核核算体系系

17、图，早早期实施施作业成成本法是是为了解解决传统统成本法法的成本本信息扭扭曲，关关注的重重点是传传统成本本法的制制造费用用，应用用作业成成本的基基本原理理分配制制造费用用以减少少成本扭扭曲。作作业成本本核算模模型是二二阶段的的分配过过程，分分别是资资源向作作业分配配，作业业向产品品分配。利用成成本库合合并作业业，以减减少核算算工作量量。图3早期期作业成成本核算算模型图4是作作业成本本法概念念模型，也是一一种作业业成本核核算模型型。在模模型中，作业成成本法已已经完全全脱离了了传统成成本法的的约束，完全按按照作业业成本法法的基本本原理，独立构构成一个个成本核核算体系系，但是是模型所所包含的的分配关关

18、系有限限。图4 初初期的作作业成本本概念模模型图5是扩扩展的作作业成本本核算模模型图。在这个个模型中中，资源源、作业业和成本本对象都都具有内内部结构构，增加加了账户户来对他他们的内内部结构构进行管管理，还还增加了了专门的的动因管管理和分分配路径径管理。这个核核算模型型在图33所示模模型的基基础上，对分配配关系进进行了扩扩展，使使得作业业成本法法描述企企业成本本流动过过程的能能力大大大提高。图5扩展展的作业业成本核核算模型型图6是图图5核算算模型分分配维度度的展开开图，通通过作业业成本法法的可分分配对象象之间的的实际分分配网络络，专注注于刻画画企业的的成本流流动过程程，省略略了动因因管理和和分配路路径管理理部分。图6包包括所有有参与分分配的对对象：资资源、资资源组合合、资源源账户、作业和和成本对对象，对对作业按按着层次次分类进进行分析析，可以以直观表表示同类类型分配配对象之之间的分分配，尤尤其是作作业之间间的分配配。图6作业业成本核核算模型型的展开开从作业成成本核算算模型的的发展过过程来看看，作业业成本核核算模型型对于生生产过程程成本流流动的描描述能力力逐渐增增强。传传统成本本法陷入入困境正正是在于于它与企企业的生生产过程程并不相相关。作作业成本本核算模模型力图图更好地地反映生生产过程程，按照照生产的的过程来来核算成成本，这这就增加加了作业业成本核核算信息息的有效效性。