税务会计（第五版）第09章企业所得税的核算

1、Tax税务会计（第五版）Accounting第九章企业所得税的核算01企业所得税核算的基本规定02企业所得税核算的会计科目与报表03企业所得税核算04特殊事项的税务处理目录企业所得税核算的基本规定01一、收入总额结算方式企业所得税中收入的确认时间（1）分期收款 按合同约定的收款日期确认收入（2）采取产品分成方式 按企业分得产品日期确认收入实现，收入额按公允价值确定（3）托收承付方式在办妥托收手续时确认收入（4）预收款方式在发出商品时确认收入（5）销售商品需要安装和检验的在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入，如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入（6）用支付手续费方式委托代销的在收

2、到代销清单时确认收入一、收入总额（7）售后回购一般情况销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理以销售商品方式进行融资收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用（8）以旧换新 应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理（9）折扣、折让、销货退回商业折扣按扣除商业折扣后的金额确定收入金额现金折扣按扣除现金折扣前的金额确定收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除销售折让和退回企业已确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应在发生当期冲减当期销售商品收入（10）买赠方式不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例

3、来分摊确认各项的销售收入。 买皮包（不含税价700元）送丝巾（不含税价300元）：皮包490；丝巾：210 （11）企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外二、不征税收入和免税收入各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金不征税收入123财政拨款依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金包括财政补助、补贴、贷款贴息、直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收（不包括企业按规定取得的出口退税款）以

4、及其他各类财政专项资金国务院规定的其他不征税收入二、不征税收入和免税收入国债利息收入为鼓励企业积极购买国债，支援国家建设，税法规定，企业因购买国债获得的利息收入，免征企业所得税在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益符合条件的非营利组织的收入请一般不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入免税收入（

5、一）税前扣除项目的原则 1.税前扣除项目和金额：真实、合法； 2.原则：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。（二）扣除项目的范围共5项 1.成本销售商品、提供劳务、转让固定资产、无形资产的成本； 2.费用：销售费用、管理费用、财务费用； 3.税金 4.损失 5.扣除的其他支出三、准予扣除的项目1.工资、薪金支出8.广告费和业务宣传费15.资产损失2.三项经费9.手续费及佣金支出16.总机构分摊的费用3.保险费10.公益性捐赠支出17.企业维简费4.利息费用11.环境保护专项资金18.棚户区改造5.借款费用12.劳动保护费19.涉农和中小企业贷款6.汇兑损失13.租赁费

6、20.贷款损失准备金7.业务招待费14.有关资产的费用21.其他（三）扣除项目及其标准 1.工资、薪金支出（1）企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。合理工资薪金：企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关进行合理性确认时，按照5条原则进行把握；（2）属于国有性质的企业，其工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额，超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除；（3）接受外部劳务派遣用工按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用作为劳务费支出直接支付给员工个人的费用应作为工资薪金支出和职工福利

7、费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。2. 职工福利费、职工工会经费和职工教育经费（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除；工资薪金：在计算应纳税所得额时，税前准予扣除的工资薪金，而非账簿记载金额，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及五险一金；熟悉职工福利费的范围；企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。（2）企业拨缴的职工工会经费支出，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。税前扣除的原始凭证：工会经费收入专用收据或税务机关出具的合法有效的工会经费代收凭据。 （3）

8、除另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，自2018年1月1日起，不超过工资薪金总额8%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除属于暂时性差异，可能调增，也可能调减；软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用：全额扣除。核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用：作为企业的发电成本在税前扣除。3.社会保险费类型企业所得税个人所得税财产保险准予扣除企业为职工购买的保险基本保险允许扣除免征补充保险限额扣除：分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分有免税规定商业保险区别对待（1）可以扣除：依文件规定可以扣除的（2）不得扣除：其他商业保险费商业健康保险有免税；其他征税4.利息费用类型具体

9、规定（1）据实扣除非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出（2）限额扣除非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不允许扣除企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供金融企业的同期同类贷款利率情况说明（3）关联企业利息费用的扣除接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除； 相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的两个条件符合一个即可；（据实扣

10、除）企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。 （4）企业向自然人借款的利息支出企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的，准予扣除；企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除： a.企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为； b.企业与个人之间签订了借款合同。5.借款费用资本化和费用化资本化企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货

11、发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本费用化有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除 6.汇兑损失除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配有关的部分外，准予扣除。7.业务招待费（1）按孰小原则扣除实际发生额的60%与当年销售（营业）收入的5中较小的一方扣除；（2）销售（营业）收入包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入，但不包括营业外收入；（3）对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股

12、权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额；（4）计算业务招待费、广告费和业务宣传费税前扣除限额的依据“销售（营业）收入”是相同的；（5）企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。8.广告费和业务宣传费（1）除另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；（2）自2021年1月1日起至2025年12月31日止，对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）：30%；（3）计算扣除限额的基数：销售（营业）收入，与业务招待费计算税前扣除限额的依据是相同的；

13、（4）企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；（5）烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除；（6）企业申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分；（7）属于会计与税法的暂时性差异，可能出现纳税调增，也可能出现纳税调减。与职工教育经费相同。9.手续费及佣金支出（1）企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除：类型比例保险企业自2019.1.1起，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%（含本数）的部分；超过部分，允许结转以后年度扣除其他企业按与具有合法经营资格中

14、介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额；超过部分，不得扣除（2）支付方式的要求情形支付方式的要求向具有合法经营资格中介服务机构支付的必须转账支付，否则调增 向个人支付的可以以现金方式，但需要有合法的凭证 （3）企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除；（4）企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用；（5）企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除；（6）企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额

15、，并如实入账。 （7）特殊行业：从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业为取得该类收入实际发生的营业成本（包括手续费、佣金），据实扣除。 10.公益性捐赠支出（1）公益性捐赠的界定企业通过公益性社会团体或县级（含县级）以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。（2）税前扣除标准不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除；年度利润总额：企业依国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。 超标准的公益性捐赠，准予以后三年内在计算应纳税所得额时结转扣除；企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。 （3）扶贫捐赠自2

16、019年1月1日至2022年12月31日，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策； （4）纳税人向受赠人的直接捐赠，不得扣除，应作纳税调整；（5）公益性捐赠包括货币捐赠和非货币捐赠；非货币性捐赠应当以公允价值计算；（6）与流转税关系：企业将自产货物用于捐赠，应分解为按公允价值视同销售和捐赠两项业务进行所得税处理。 11.环境保护专项资金*企业依法提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除；上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。12.劳动保护费*企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除；自

17、2011年7月1日起，企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。 13.租赁费经营租赁出租方提折旧，承租方扣租赁费支出融资租赁承租方提折旧，不得扣除租赁费支出 14.有关资产的费用企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除；企业按规定计算的固定资产的折旧费、无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除。15.资产损失（1）企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，准予扣除，资产损失资料由企业留存备查，无需报送税务机关；（2）企业发生非正常损失时，不得从销项税额中抵扣的进项税额，应视同企业财产损失，申报后在所得税前按规

18、定扣除。16.总机构分摊的费用非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。17.企业维简费支出确定性原则按照有关规定预提的维简费不得在当期税前扣除实际发生的维简费支出属于收益性支出的可作为当期费用税前扣除属于资本性支出的计入有关资产成本，按规定计提折旧或摊销费用在税前扣除18.其他项目（1）会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等，准予扣除；（2）对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过税法规定税前扣除范围和标准

19、的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税税前扣除，计算其应纳税所得额。（四）税前扣除凭证 1税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。2企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。3企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性。4税前

20、扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。5企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称应税项目)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。三、准予扣除的项目（四）税前扣除凭证 6企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣

21、除凭证。企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按国家税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。7企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。8企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称不合规发票)，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称不合规其他外部凭证)，不得作为税前扣除凭证。9企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换

22、开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。三、准予扣除的项目（四）税前扣除凭证 10企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：(1)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料)；(2)相关业务活动的合同或者协议；(3)采用非现金方式支付的付款凭证；(4)货物运输的证明资料；(5)货物入库、出库内部凭证；(6)企业会计核算记录以及

23、其他资料。其中，第(1)项至第(3)项为必备资料。三、准予扣除的项目（四）税前扣除凭证 11汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照上述第10条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。12企业在前述税务机关规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照上述第10条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

24、13除发生上述第11条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照上述第10条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。三、准予扣除的项目（四）税前扣除凭证 14企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称应税劳务)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。企业与其他企业、个人在境内共同

25、接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。15企业租用(包括企业作为单一承租方租用)办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。三、准予扣除的项目（五）不得扣除的项目 1.由企业税后利润承担的支出，包括向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项和企业所得税税款。2.不合法或违法支出，包括税收滞纳金、罚金、罚款和被

26、没收财物的损失。3.与企业生产经营无关或超标准的支出，包括赞助支出、超过规定标准的捐赠支出以及未经核定的准备金支出。4.有可能涉及关联交易的支出，包括企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息。5.与取得收入无关的其他支出。三、准予扣除的项目企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。此外，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。自2018年1月1日起，具备高新技术企业或科技型中小企业资格的，弥补期限由5年延长到10年。

27、四、亏损弥补企业所得税核算的会计科目与报表02会计科目的设置属于负债类科目，贷方登记按税法规定计算出的当期应缴纳的所得税税额，借方登记已经缴纳的所得税税额应交税费应交所得税损益类科目，核算应计入企业利润表中的所得税税额数。期末将“所得税费用”科目的借方余额转入“本年利润”科目，以反映期末企业生产经营所获得的净利润，结转后“所得税费用”科目应无余额所得税费用所有者权益类科目，核算与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税负债资本公积其他资本公积负债类科目，核算资产负债表债务法下，企业应纳税暂时性差异所产生的递延所得税负债数额递延所得税负债资产类科目，核算资产负债表债务法下，企业可抵扣暂时性

28、差异所产生的递延所得税资产数额递延所得税资产损益类科目，核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以前年度损益调整企业所得税核算03一、企业所得税核算的一般程序二、资产、负债的计税基础（一）资产的计税基础（二）负债的计税基础资产的计税基础=未来可税前列支的金额负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额三、暂时性差异暂时性差异：是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。例库存商品的账面余额为100万元，已计提存货跌价准备10万元存货的账面价值为90万元；出售存货时，可以抵税的金额为100万元，则存货的计税基础是100万元。所以，存货的账面价值90万元与其计税基础100万元的差额10万元

29、，称为暂时性差异10万元暂时性差异的分类 按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 注意这里的“应纳税”是指未来应纳税。这里的“可抵扣”是指未来可抵扣。三、暂时性差异 （一）固定资产账面价值=原值-累计折旧-减值准备计税基础=原值-累计折旧差异产生的来源：残值、使用年限折旧方法减值准备三、暂时性差异 残值、使用年限会计上，企业至少应当于每年年度终了

30、，对固定资产的使用寿命、预计净残值进行评估。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。三、暂时性差异 残值、使用年限 条例第五十九条 企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。 条例第六十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）

31、电子设备，为3年。三、暂时性差异 折旧方法会计上可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等税法上按照直线法计提的折旧，允许在税前列支。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。三、暂时性差异 减值准备会计上如果固定资产的账面价值低于其可回收金额的，应当计提减值准备。税法上：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。三、暂时性差异 （二）无形资产会计：账面价值实际成本累计摊销减 值准备 但对于使用寿命不确定的无形资产， 账面价值实际成本减值准备 税法：计

32、税基础实际成本累计摊销 摊销方法摊销年限减值准备三、暂时性差异 摊销方法会计摊销方法有直线法、生产总量法等税法上：条例第六十七条明确规定，只允许采用直线法摊销。三、暂时性差异 摊销年限会计上分为使用寿命确定和使用寿命不确定的无形资产。无形资产的摊销年限一般不得低于10年，作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。减值准备三、暂时性差异 4自行研发的无形资产 自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础； 研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未

33、形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。三、暂时性差异 （三）交易性金融资产初始计量金额：会计与税法规定相同 后续计量： 会计按公允价值，公允价值变动进损益 税法不认可持有利得或损失 例企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为100万元，该时点的计税基础为100万元，即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元。会计期末，公允价值变为90万元，会计确认账而价值为90万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元。 三、暂时性差异 资产账面价值计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时

34、性差异例企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。 预计负债账面价值 100万元 预计负债计税基础账面价值100万可从未来应税利益中扣除的金额100万 0 （一）预计负债之一 会计：按照或有事项准则，确认预计负债 税法：与该预计负债相关的费用，允许在实际发生 时扣除三、暂时性差异 （二）预计负债之二会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债 税法：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除例假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关

35、联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。 账面价值1000万元 计税基础账面价值1000万元可从未来应税利益中扣除的金额0 1000万元 三、暂时性差异 （三）应付职工薪酬 会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本 费用，同时确认负债 税法：现行企业所得税法规定真实、合理的工资薪 金可以税前扣除 例某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计2000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为1700万元。 应付职工薪酬账面价值 2000万元 计税基础账面价值2000万元可从未来应税利益中扣除的金额0 2000万元三、暂时性差异 三、暂时性差异 （

36、四）其他负债会计：如应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付 之前作为负债反映。税法：行政性罚款和滞纳金不得在税前列支。例某公司2021年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到处罚通知，要求其支付罚款400万元。至2021年12月31日，该项罚款尚未支付。账面价值=400万元计税基础=账面价值400万元可从未来应税利益中扣除的金额0 400万元三、暂时性差异 负债账面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异四、特殊项目产生的暂时性差异（一）广告费、业务宣传费会计：做为期间费用税法：不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。例A公司2021年实现销售及

37、营业收入250万元，发生广告及宣传费支出50万元。账面价值=0按照税法规定，可税前扣除金额为37.50万元，其计税基础=50 37.50=12.5万元四、特殊项目产生的暂时性差异（二）亏损弥补会计：亏损税法：亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。例A公司2020年发生经营亏损4000万元。形成可抵扣暂时性差异四、递延所得税负债（资产）的确认应纳税暂时性差异 资产的账面价值其计税基础 例一项资产的账面价值为200万元，计税基础为150万元 。 未来纳税义务增加负债 一、递延所得税负债的确认 除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计

38、入所得税费用。递延所得税负债应纳税暂时性差异未来期间所得税税率一、递延所得税负债的确认五、所得税费用【例9-11】某公司2020年度利润总额1 500万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产的期初余额25万元，递延所得税负债期初余额50万元。本年度发生的交易和事项中，会计处理与税收处理存在差异的有5项：（1）本年度1月份开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为5年，净残值为0。会计上按双倍余额递减法计提折旧，不符合固定资产折旧的税收优惠条件。税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。（2）期末对持有的存货计提了50万元的存货跌价准备，未经核定。（3）取得作为交易性金

39、融资产核算的股票投资成本为500万元，12月31日公允价值为800万元。（4）向关联企业捐赠现金100万元。（5）违反有关规定应支付罚款50万元。五、所得税费用【例9-11】某公司2020年度利润总额1 500万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产的期初余额25万元，递延所得税负债期初余额50万元。本年度发生的交易和事项中，会计处理与税收处理存在差异的有5项：（1）本年度1月份开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为5年，净残值为0。会计上按双倍余额递减法计提折旧，不符合固定资产折旧的税收优惠条件。税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。（2）期末对持有的存货计

40、提了50万元的存货跌价准备，未经核定。（3）取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为500万元，12月31日公允价值为800万元。（4）向关联企业捐赠现金100万元。（5）违反有关规定应支付罚款50万元。五、所得税费用【例9-11】某公司2020年度利润总额1 500万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产的期初余额25万元，递延所得税负债期初余额50万元。本年度发生的交易和事项中，会计处理与税收处理存在差异的有5项：（1）本年度1月份开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为5年，净残值为0。会计上按双倍余额递减法计提折旧，不符合固定资产折旧的税收优惠条件。税法规

41、定的使用年限及净残值与会计规定相同。（2）期末对持有的存货计提了50万元的存货跌价准备，未经核定。（3）取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为500万元，12月31日公允价值为800万元。（4）向关联企业捐赠现金100万元。（5）违反有关规定应支付罚款50万元。五、所得税费用五、所得税费用（1）计算2020年应交所得税。按照税法规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额，企业向关联方的捐赠、罚款、未经核定的准备金支出不允许税前扣除。应纳税所得额=1 500+120+50-300+100+50=1 520（万元）应交所得税=1 52025%=380（

42、万元）（2）确认暂时性差异。2020年资产负债表日，固定资产账面价值360万元，计税基础480万元，产生120万元的可抵扣暂时性差异；计提存货跌价准备，产生50万元的可抵扣暂时性差异；交易性金融资产账面价值800万元，计税基础500万元，两者之间存在300万元的应纳税暂时性差异；向关联企业捐赠现金涉及损益，在资产负债表债务法下，不考虑暂时性差异；应付未付的罚款在“其他应付款”会计科目中核算，由于罚款在税前不得扣除，账面价值等于计税基础，暂时性差异为0。综合起来，应纳税暂时性差异300万元，可抵扣暂时性差异170万元。五、所得税费用（3）确认当期递延所得税资产和递延所得税负债。递延所得税资产余额

43、=17025%=42.5（万元）当期递延所得税资产=42.5-25=17.5（万元）递延所得税负债余额=30025%=75（万元）当期递延所得税负债=75-50=25（万元）递延所得税=25-17.5=7.5（万元）（4）利润表中应确认的所得税费用387.5万元（380+7.5），确认所得税费用的账务处理如下：借：所得税费用 3 875 000 递延所得税资产 175 000 贷：应交税费应交所得税 3 800 000递延所得税负债 250 000特殊事项的税务处理04一、或有事项或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项有

44、：未决诉讼、未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染治理等。会计上确认或有事项时，可以借记“管理费用诉讼费”“管理费用赔偿支出”“销售费用产品质量保证”“营业外支出罚息支出”“营业外支出赔偿支出”等科目，贷记“预计负债未决诉讼”“预计负债产品质量保证”等科目。按照税法规定，税前扣除项目应遵循真实合法原则，估计的、尚未发生的损失、支出不能在税前扣除，因此，对纳税人按会计准则确认的预计负债，应相应调整所得税，借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费应交所得税 ”科目。一、或有事项【例9-12】2019年11月10日，某银行批准甲房地产公司的贷款（无担保、

45、无抵押）申请，同意向其贷款1 000万元，期限1年，年利率8%。2020年11月10日，甲房地产公司的借款到期。甲房地产公司具有还款能力，但因与该银行存在其他经济纠纷，未按时归还借款。该银行遂与甲房地产公司协商，但没有达成协议。2020年12月22日，该银行向法院提起诉讼。截至2020年12月31日，法院尚未对该银行提起的诉讼进行审理。如无特殊情况，甲公司很可能败诉。为此，甲公司不仅须偿还贷款本金和利息，还需支付罚息、诉讼费等费用。假定甲公司预计要支付的罚息、诉讼费等费用估计数为27万元，其中支付的诉讼费为5万元。2020年12月31日，甲公司应确认一项预计负债27万元，同时在附注中进行披露。

46、有关账务处理如下：（1）会计处理：借：管理费用诉讼费 50 000 营业外支出罚息支出220 000 贷：预计负债未决诉讼 270 000（2）税务处理：计提的预计负债不得在税前扣除，应调增所得税6.75万元（2725%）。借：所得税费用 67 500 贷：应交税费应交所得税 67 500二、债务重组的税务处理以现金清偿债务【例9-14】2018年3月，甲企业因购进商品而欠乙企业货款及税款合计110万元。因甲企业发生财务困难不能按时支付货款，于2018年4月10日经协商，乙企业同意甲企业支付100万元货款，余款不再偿还。甲企业随即用银行存款支付了100万元货款。乙企业已对该项应收账款计提8万元

47、的坏账准备。企业的会计处理及纳税调整：借：应付账款乙企业 1 100 000 贷：银行存款1 000 000其他收益债务重组收益 100 000甲企业应将10万元债务重组所得计入当年应纳税所得额，因会计和税法的规定一致，不用进行纳税调整。乙企业的会计处理及纳税调整：借：银行存款1 000 000 坏账准备80 000 投资收益债务重组损失 20 000 贷：应收账款甲企业1 100 000二、债务重组的税务处理以非现金资产清偿债务【例9-15】2020年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账

48、款分类为以摊余成本计量的金融负债。2020年10月18日，双方签订债务重组合同，乙公司以一批存货偿还该欠款。该批存货的账面价值为50万元，不含税公允价值为70万元。10月22日，双方办理完成债务重组。当日，甲公司应收款项的公允价值为85万元，已计提坏账准备4万元，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元。假设不考虑除增值税外其他相关税费。(一)债权人的会计处理2020年10月22日，债权人甲公司取得该批存货的成本为债权公允价值(87万元)。甲公司的账务处理如下：借：库存商品 850000 应交税费应交增值税（进项税额）91000 坏账准备 40000贷：应收账款 950000 投资收益 31000

49、 二、债务重组的税务处理(二)债务人的会计处理乙公司10月22日的账务处理如下：借：应付账款 950000贷：库存商品 600000 应交税费应交增值税（销项税额）91000 其他收益债务重组收益 259000在企业所得税处理上，乙公司一方面确认资产转让所得20万元（70-50），另一方面按规定确认实现债务重组所得15.9万元（95-（70+9.1）。甲公司取得乙公司的产品，其计税成本为不含税的公允价值70万元。在债务重组日，乙企业债务重组损失15.9万元，冲减当期应纳税所得额。二、债务重组的税务处理以债务转化为资本方式清偿债务。在这种情况下，债务人和债权人的会计处理分别为：债务重组采用将债务

50、转为权益工具方式进行的，债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次冲减资本溢价、盈余公积、未分配利润等。债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行确认和计量。金融资产初始确认时应当以其公允价值计量。金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记人“投资收益”科目，但收取的金融资产的公允价值与交易价格(即放弃债权的公允价值)存在差

51、异的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量第三十四条的规定处理。二、债务重组的税务处理【例9-16】2019年2月10日，甲公司从乙公司购买一批材料，约定6个月后甲公司应结清款项100万元(假定无重大融资成分)。乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。2019年8月12日，甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。10月20日，乙公司办结了对甲公司的增资手续，甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用1.5万元和1.2万元。债转股后甲公司总股本为100万元，乙

52、公司持有的抵债股权占甲公司总股本的25%，对甲公司具有重大影响，甲公司股权公允价值不能可靠计量。甲公司应付款项的账面价值仍为100万元。2019年10月20日，应收款项和应付款项的公允价值仍为76万元。假定不考虑其他相关税费。二、债务重组的税务处理(一)债权人的会计处理乙公司的账务处理如下：(1)6月30日借：公允价值变动损益 150000 贷：交易性金融资产公允价值变动 150000(2)8月12日借：公允价值变动损益 90000 贷：交易性金融资产公允价值变动 90000(3)10月20日，乙公司对甲公司长期股权投资的成本为应收款项公允价值(76万元)与相关税费(1.2万元)的合计77.2

53、万元。借：长期股权投资甲公司 772000 交易性金融资产公允价值变动 240000 贷：交易性金融资产成本 1000000 银行存款 12000二、债务重组的税务处理(二)债务人的会计处理10月20日，由于甲公司股权的公允价值不能可靠计量，初始确认权益工具公允价值时应当按照所清偿债务的公允价值76万元计量，并扣除因发行权益工具支出的相关税费1.5万元。甲公司的账务处理如下：借：应付账款 1000000 贷：实收资本 250000 资本公积资本溢价 495000 银行存款 15000 投资收益 240000二、债务重组的税务处理修改其他债务条件的债务重组债务重组采用修改其他条款方式进行的，如果

54、修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量重组债权，重组债权的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目

55、。重新计算的该重组债务的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率或按企业会计准则第24号套期会计第二十三条规定的重新计算的实际利率(如适用)折现的现值确定。二、债务重组的税务处理【例9-17】2014年6月30日，甲公司从某银行取得年利率为8%、两年期的贷款100万元，现因甲公司发生财务困难，于2016年12月31日进行债务重组，银行同意延长贷款到期日至2018年12月31日，利息按年支付，利率改为6%，免除积欠利息20万元，本金降至90万元。但重组协议中附有一条件：债务重组后，如果甲公司自2017年起有盈利，则利率恢复至8%；若无盈利，则仍为6%。在债务重组日，甲公

56、司重组债务的账面价值为120万元（100（1+8%2.5），会计处理如下：借：长期借款某银行1 200 000 贷：长期借款债务重组900 000预计负债36 000投资收益债务重组收益264 000在企业所得税处理上：甲公司债务重组所得=重组债务计税基础-重组后债务计税基础=120-90=30（万元）因此，2016年计税时应调增应纳税所得为3.6万元（30-26.4）。二、债务重组的税务处理假设甲公司自2017年开始一直盈利，甲公司每年应按8%的利率支付利息72 000元，2017年12月31日，会计处理如下：借：财务费用 54 000 预计负债18 000 贷：银行存款 72 000201

57、8年12月31日，按8%的利率还本付息，会计处理如下：借：长期借款债务重组 900 000 财务费用 54 000 预计负债 18 000 贷：银行存款 972 0002017年和2018年甲公司的财务费用据实扣除，不需作纳税调整。因或有支出已成为实际支出，可以据实扣除，因此，甲公司2017年和2018年应分别调减应纳税所得额1.8万元。二、债务重组的税务处理假设甲企业一直处于亏损状态，甲公司到期按6%的利率支付银行利息，2017年12月31日，会计处理如下：借：财务费用 54 000 预计负债 18 000 贷：银行存款54 000投资收益债务重组收益18 0002018年12月31日，按6

58、%的利率还本付息，会计处理如下：借：长期借款债务重组 900 000 财务费用54 000 预计负债18 000 贷：银行存款 954 000投资收益债务重组收益 18 0002017年和2018年甲公司的财务费用据实扣除，不需作纳税调整。因甲公司在债务重组日计提的预计负债没有在税前扣除，调增了应纳税所得额，故在2017年和2018年转回预计负债时，应分别调减应纳税所得额1.8万元。二、债务重组的税务处理混合重组方式。这主要有以下五种情况：以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务；以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务；以现金、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务；以非现

59、金资产、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务；以现金、非现金资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。三、非货币性资产交换的税务处理（一）非货币性资产交换概述非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。非货币性资产交换主要有以下几个特点：1.非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。所谓货币性资产，是指企业将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备

60、持有至到期的债券投资等。货币性资产以外的资产为非货币性资产。2.非货币性资产交换是以非货币性资产进行交换的行为。非货币性资产交换是一种互惠转让，即企业以换出资产为代价换入资产。3.非货币性资产交换有时也可能涉及少量的货币性资产。非货币性资产交换中一方有可能支付或收到一定金额的货币性资产，此时收到或支付的货币性资产称为补价。这里所称“少量的货币性资产”，是指补价占整个资产交换金额的比例必须低于25%，即支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于25%（不含25%）。若该比例大于或等于25%，则适用收入准则，按照货币性资产交换处理。三、非货币性资产交