企业所得税业务

1、 企业所得税业务 江苏税务培训中心 崔洪亮 1第一章 企业所得税概述 第一节 征税对象和纳税人一、征税对象的范围（一）生产经营所得 （二）其他所得 二、纳税人 （一）企业所得税纳税人的确定原则 企业所得税暂行条例第二条和实施细则第四条规定，实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人。 “独立经济核算”是指同时具备三个条件 在银行开设结算账户； 独立建立账簿，编制财务会计报表； 独立计算盈亏。 应当注意企业所得税的纳税人同法人既有联系又有区别 。 2 国税函发1998676号文规定，对经有国家关部门批准成立，独立开展生产经营活动的企业或组织，按有关法律、法规规定应该实行独立经济核算

2、，但未进行独立经济核算的，虽不同时具备税法规定的独立经济核算三个条件，也应当认定为企业所得税纳税义务人。 （二）企业所得税纳税人的范围 根据企业所得税暂行条例第二条及其实施细则第三条的规定，企业所得税纳税人的范围包括：国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、有生产经营所得和其他所得的其他组织。 注意： 1、 国税发200016号文件规定，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。 2、国税函2003422号国家税务总局关于外国投资者出资比例低于25%的外商投资企业税务处理问题的通知规定，

3、外资低于25%企业适用税制一律按照内资企业处理，不得享受外商投资企业税收待遇。但国务院另有特别规定的除外。 3（三）企业所得税纳税人的具体规定 1、企业依法合并、兼并后纳税人的规定 被吸收或兼并的企业和存续企业依照条例及其实施细则规定，符合企业所得税纳税人条件的，分别以被吸收或兼并的企业和存续企业为纳税人；被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件的，应以存续企业为纳税人，被吸收或兼并企业的未了税务事宜，应由存续企业承继。 2、企业分立后纳税人的规定 分立后各企业符合企业所得税纳税人条件的，以各企业为纳税人。分立前企业的未了税务事宜，由分立后的企业承继。 3、企业全部或部分被承租经营后纳税

4、人的规定 国税发19978号规定：企业全部或部分被个人、其他企业、单位承租经营，但未改变被承租企业的名称，未变更工商登记，并仍以被承租企业名义对外从事生产经营活动，不论被承租企业与承租方如何分配经营成果，均以被承租企业为企业所得税纳税义务人，就全部收入所得缴纳企业所得税。 4 4、企业集团纳税人的规定 企业集团原则上应当以独立核算的核心企业和紧密层、半紧密层成员企业分别为纳税人，但经国务院批准设立的企业集团，其核心企业对紧密层企业资产控股为100%的，须经国家税务总局批准，可由核心企业统一合并纳税。 第二节 企业所得税的税率、纳税地点、 纳税期限一、企业所得税的税率（一）法定税率 企业所得税法

5、定税率为33%的比例税率5（二）照顾税率 年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的，减按18的税率计算缴纳；年应纳税所得额在10万元(含10万元)以下至3万元的，减按27的税率计算缴纳。 注意： 1、国税发1994第132号文规定，企业上一年度发生亏损，可用当年所得予以弥补，按弥补亏损后的所得额来确定适用税率。 2、两档照顾性税率不能理解为同一年度应纳税所得额分别适用不同税率分段计算。（三）优惠税率 1、对国家规划布局内的重点软件企业，如当年未享受免税优惠的，减按10%的税率征收所得税。 （苏国税发2003第101号 ） 2、国务院批准的高新技术开发区内的高新技术企业，经省级以上（含）科技行政

6、主管部门确定为高新技术企业的，可减按15%征收企业所得税。 （苏国税发2003第101号 6 3、对设在西部地区，以国家规定的鼓励类产业项目为主营业务，且其当年主营业务收入超过企业总收入70%的企业，实行企业自行申请，税务机关审核的管理办法。经税务机关审核确认后，企业方可减按15%税率缴纳企业所得税。 （国税发200247号） 二、企业所得税的纳税地点 除法律另有规定，企业所得税由纳税人向其生产经营、财务核算、注册登记所在地主管税务机关缴纳。 法律另有规定是指： 1、经国税总局批准实行汇总（合并）纳税的企业； 2、建筑安装企业 国税发1995227号规定：建筑安装企业离开工商登记注册地或经营管

7、理所在地(以下简称所在地)到本县(区)以外地区施工的，应向其所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明(以下简称外出经营证)，其经营所得，由所在地主管税务机关一并计征所得税。否则，其经营所得由企业项目施工地(以下简称施工地)主管税务机关就地征收所得税。 7 3、连锁经营企业 对内资连锁企业省内跨区域设立的直营门店，凡在总部领导下统一经营、与总部微机联网、并由总部实行统一采购配送、统一核算、统一规范化管理，并且不设银行结算帐户、不编制财务报表和账簿的，由总部向其所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。依照中华人民共和国外商投资和外国企业所得税法和中华人民共和国外商外资和外国企业所得税法实

8、施细则的有关规定，对从事跨区域连锁经营的外商投资企业，由总机构向其所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。 （财税20031号 ）8三、企业所得税的缴纳 企业所得税按年计征，按月或季预缴，年终汇算清缴。 纳税申报的期限有例外： 1、纳税人在纳税年度中间破产或终止经营自停止生产经营活动之日起30日内向主管税务机关办理所得税申报，60日内办理企业所得税汇算清缴 。 2、纳税人在纳税年度中间发生合并、分立的应在办理变更税务登记前办理所得税申报。（一）企业所得税的预缴 实施细则第四十五条规定：企业所得税分月或者分季预缴，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小，具体核定。 国税发200482号文规定：取消

9、该核定项目后，由省级税务机关制定确定企业所得税预缴期限的具体标准，主管税务机关和纳税人按此确定按月还是按季预缴。实行核定征收的纳税人，预缴期限应一致。 第四十六条规定：按纳税期限的实际数预缴。按实际数预缴有困难的，可以按上一年度应纳税所得额的1/12或1/4，或者经当地税务机关认可的其他方法分期预缴所得税。预缴方法一经确定，不得随意改变。9例：某企业2002年度第一季度预缴企业所得税申报其季度应纳税所得额为20000元，其应纳所得税额是多少？如果该企业第二季度申报所得为55000元，如何确定其应纳所得税额？ 将季度所得换算成年度所得20000（123）=80000（元） 以80000元作为全年

10、应纳税所得额确定其适用税率为，第一季度应预缴企业所得税额为： 2000027%=5400（元） 二季度应预缴企业所得税额：55000（126）=110000（元），其适用的所得税税率为33%5500033%=18150（元）181505400=12750（元）10 注意： 1、国税函1996第008号文规定，企业在预缴中少缴的税款不应作为偷税处理。 2、国税函1995第593号文规定，对纳税人未按规定的缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。 3、国税发200482号文规定纳税人在纳税申报时(包括预缴申报和年度申报)可自行计算并弥补以前年度符合条

11、件的亏损。4、江苏国税信息系统（6 . 0版）中，所得税预缴时，不需换算成年度应纳税所得额，直接按月（季）度所得额预缴。 11（三）企业所得税的纳税申报 1、纳税申报的时限 除国家另有规定外，纳税人应于月份或季度终了15天内进行所得税预缴申报，年度终了二个月内进行年度纳税申报，汇算清缴企业所得税。 2、纳税申报的地点 纳税人应按属地管理原则向其所在地主管税务机关进行纳税申报。 3、纳税申报法律责任的界定 纳税人自行计算出年度应纳税所得额和应缴所得税额后，必须如实、正确地填写企业所得税申报表及其附表，并对企业所得税申报表及所附送的资料的真实性、准确性负法律责任。 4、纳税申报的要求 纳税人纳税年

12、度内无论盈利、亏损、或处于减免税期，均应办理年度企业所得税申报。应向主管税务机关报送年度企业所得税申报表及其附表、会计决算报表和税务机关要求报送的其他资料。12 5、纳税申报的审核及处理 （1）符合性审查 审核的主要内容有：申报时间的时效性、资料是否齐全、申报的项目是否完整、是否符合逻辑关系、是否进行纳税调整等。如发现纳税人的申报有计算错误或有漏项，应及时通知纳税人进行调整、补充、修改或限期重新申报。在申报期不能重新申报的，按征管法规定进行处罚。 （2）微机录入管理 税务机关完成纳税人纳税申报资料的符合性审核后要录入微机进行应用管理。包括汇总、分析应用，稽查筛选应用，资料查询应用等应用管理。

13、（3）审核结果的反馈 主管税务机关应将审核后的企业所得税纳税申报表及时反馈给纳税人，税务机关对纳税人的纳税申报结果保留稽查权。 纳税人不按规定期限申报、拒不申报或不按规定期限结清税款的，主管税务机关应严格依照征管法的有关规定处理。 13(二) 企业所得税汇算清缴（国税发1998182号 ） 国税发1996197号文件规定，自1998年度汇算清缴开始，企业所得税年度纳税申报期限，为年度终了后四个月内。 在税法规定的申报期内，由纳税人自行计算年度应纳税所得额和应缴所得税额，根据预缴税款情况，计算全年应缴应退税额，并填写年度所得税纳税申报表及其附表，向税务机关进行年度纳税申报。 经税务机关审核后，纳

14、税人根据主管税务机关对纳税申报审核意见办理其所得税汇算清缴未尽事宜。 纳税人已预缴的税款少于全年应缴税款的，应在年度终了后4个月内结清应补缴的税款。预缴税款超过应缴税款的，主管税务机关应及时办理退税，或者抵缴下一年度应缴纳的税款。 注意：纳税人已按规定预缴税款，因特殊原因不能在规定期限办理年度企业所得税申报的，应在申报期限内提出书面申请，经主管税务机关核准，在核准的期限内办理。 14 第四节 核定征收企业所得税规定 一、核定征收的范围 1、依照税收法律法规规定可以不设账簿的或按照税收法律法规规定应设置但未设置账簿的； 2、只能准确核算收入总额或收入总额能够查实，但其成本费用支出不能准确核算的；

15、 3、只能准确核算成本费用支出或成本费用支出能够查实，但其收入总额不能准确核算的； 4、收入总额及成本费用支出均不能正确核算，不能向主管税务机关提供真实、准确、完整纳税资料，难以查实的； 5、账目设置和核算虽然符合规定，但并未按规定保存有关账簿、凭证及有关纳税资料的； 6、发生纳税义务,未按照税收法律法规规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。15省局规定：以下纳税人采用核定征收方式： 1、从事饮食服务业、娱乐业、装潢业、交通运输业的纳税人； 2、除前项规定以外的其他行业的纳税人年销售（营业）额在规定标准以下的：徐州、淮安、盐城、连云港、宿迁市200万元；南京、镇江、扬

16、州、南通、泰州市300万元；苏州、无锡、常州市400万元。以上年销售（营业）收入实绩为准。 3、注册资本在50万元以下当年新设立的（注册）企业。16二、核定征收方式 （一）定额征收 主管税务机关要对纳税人的有关情况进行调查研究，分类排队，认真测算，并在此基础上，按年从高直接核定纳税人的应纳所得税额。 （二）核定应税所得率征收 应纳所得税额应纳税所得额适用税率 应纳税所得额收入总额应税所得率 或成本费用支出额/(1-应税所得率) 应税所得率17 应税所得率：工业、交通运输业、商业 7%20% 建筑业、房地产开发业 10% 20% 饮食服务业 10% 25% 娱乐业 20% 40% 其他行业 10

17、% 30% 企业经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由主管税务机关根据其主营项目，核定其适用某一行业的应税所得率。 纳税人年度应纳所得税额或应税所得率一经核定，除发生（1）实行改组改制的；（2）生产经营范围、主营业务发生重大变化的；（3）因遭受风、火、水、震等人力不可抗拒灾害的情况外，一个纳税年度内一般不得调整。 18三、申报缴纳（一）定额征收办法下的申报缴纳 主管税务机关应将核定的应纳税额分解到月或季，由纳税人根据各月或季核定的应纳税额，填制企业所得税纳税申报表，在规定的期限内进行纳税申报。 （二）核定应税所得率办法下的申报纳税 实行核定应税所得率征收办法的,纳税人可按下列规定进行纳税

18、申报： 1、实行按月或者季预缴，年终汇算清缴的办法申报纳税。 2、纳税人预缴所得税时，应依照确定的应税所得率计算所属期实际应缴纳的税额进行预缴。 3、纳税人预缴所得税或年终进行所得税汇算清缴时，应按规定填制企业所得税纳税申报表，并在规定的时限内报送主管税务机关。 19四、关于核定征收企业所得税的税收优惠问题 苏国税发200497号文规定：根据核定征收企业所得税暂行办法第十六条规定，纳税人实行核定征收方式的，不得享受企业所得税各项税收优惠政策。但采取核定应税所得率办法计算应纳税款的企业，可按规定适用两档照顾税率。 20 第二章 企业应税收入总额的确定 一、商品销售收入的确定（一）商品销售收入的确

19、认条件 1、会计中商品销售收入的确认 企业会计制度第85条和具体会计准则收入规定企业销售商品时，如同时符合以下4个条件，即确认收入： （1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方； （2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制； （3）与交易相关的经济利益能够流入企业； （4）相关的收入和成本能够可靠地计量。 2、税法中商品销售收入的确认 企业所得税暂行条例及其实施细则未对商品销售收入的确认作出规定，仅仅在第54条对可以分期确定经营业务的收入进行规定，但在增值税、消费税暂行条例中对收入的确认都进行了具体规定。21 总之税法中收入的确认基本上是建立在原

20、行业会计制度收入确认原则的基础之上，企业销售实现的标志，一是产品（商品）已经发出或劳务已经提供；二是价款已经收到或取得索取价款的凭据。 例：某工业企业于2002年4月20日以托收承付方式向B企业销售一批商品，成本为60000元，增值税发票上注明：售价100000元，增值税17000元。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。此时得知B企业在另一项交易中发生巨额损失，资金周转十分困难。经与购货方交涉，确定此项收入目前收回的可能性不大。借：发出商品 60000贷：库存商品 60000同时将增值税发票上注明的增值税额作如下处理：借：应收账款-应收销项税额 17000贷：应交税金-应交增值税（销项税

21、额） 17000 企业2002年度所得税汇算清缴时的纳税调整 假定2003年5月5日该企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，该企业可以确认收入：2002年度所得税汇算清缴时的纳税调整。22（二）折扣销售、销售折扣、销售折让和销货退回的涉税处理 1、折扣销售(商业折扣) 折扣销售特点是：折扣销售是在商品销售时发生。 税务处理国税函1997472号 （1）纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。 （2）纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税前列支 。 2

22、、现金折扣 特点是：销售折扣在商品销售后发生。 税法和会计规定：现金折扣不得冲减销售收入 3、销售折让 税法规定：若纳税人取得税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”可以开具红字发票冲减销售收入及销项税额，否则不行。23 4、销货退回 会计制度及相关准则规定，企业销售商品发生的销售退回、其相关的收入、成本等一般应直接冲减退回当期的销售收入和销售成本等。属于资产负债表日后事项涉及的报告年度所属期间的销售退回，应当作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度相关的收入、成本等 。 国税发2003第045号的规定，企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲销退货当期的销售收入。 苏国税发2

23、003第147号规定：“适当证明”是指购买方退回的原购货发票或购买方取得的当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单。 （1）销货退回的正常业务 按照税法规定，企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲减退货当期的销售收入。 24（2）属于资产负债表日后事项涉及的报告年度所属期间的销售退回 国税发2003第045号规定：企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。 苏国税发2003第147号文规定： 资产负债表日后事项指调整事

24、项，不包括非调整事项。 “年终纳税申报前”（简称“年度申报”）是指次年的月日前 例：某公司2003年度的财务报告于2003年4月20日经董事会批准对外报出，2003年度的所得税汇算清缴于2004年3月15日完成。 2004年4月5日发生2003年度销售的商品退回，因该公司2004年度所得税汇算清缴已经结束，按照税法规定该部分销售退回应减少的应纳税所得额在2004年度所得税汇算清缴时与2004年度的其他应纳税所得额一并计算，但在对外提供2003年度财务报告时，按会计制度及相关准则的规定，该部分销售退回应当调整2003年度会计报表相关的收入、成本、利润等。25 折扣销售、销售折让和销货退回在主表第

25、2行和第3行的“销售退回” 、“折扣与折让” 项目中反映，如已在销售(营业)收入中减除的，第2行、3行不再重复填列。 5、价外费用 会计上根据价外费用的性质分别进行处理。 财税字1997022号 文规定： 企业销售货物或提供应税劳务向购货方收取的价外费用，无论会计制度规定如何处理，均应并入销售额计征流转税和所得税。 总结：企业收到会计制度不作为收入或减少费用处理而税法上应作为应税所得处理的价外费用，应在所得税检查时作为当期应纳税所得额的调增额。 价外费用应并入基本业务收入或其他业务收入的金额在申报表中填报。 26(三）特殊销售业务处理 1、委托代销 一般方式：（1）视同买断（加价销售） （2）

26、收取手续费 （3）加价销售，同时收取手续费注意：1、在收到代销人代销清单当天，确认开票和收入实现。 2、手续费应缴纳营业税。 手续费收入在在附表一销售（营业）收入明细表第15行“材料销售、代购代销、受托代销等收入 ”项目中反映；成本支出在附表四销售（营业）成本明细表 第15行“材料销售、代购代销、受托代销等成本 ”项目中反映；税金及附加在第20行“其他”项目反映。 2、分期收款销售 收入的确定按照合同约定的收款日期确认销售收入 每期成本的确定=每期确定的收入（合同总成本/合同总收入）27 例:某企业2003年6月1日采用分期收款方式销售A商品一台，售价500000元，增值税率为17%，实际成本

27、为300000元，合同约定款项分5年平均收回，每年的付款日期为当年6月1日，并在商品发出后先支付第一期货款。每年收回货款5000005100000元。企业应作如下会计分录：发出商品时：借：分期收款发出商品 300000贷：库存商品 300000每年6月1日：借：应收账款（或银行存款） 117000贷：主营业务收入 100000应交税金-应交增值税（销项税额） 17000同时结转商品成本 100000 （ 300000500000）60000元借：主营业务成本 60000贷：分期收款发出商品 6000028 3、以旧换新业务 关于增值税若干具体问题的规定（国税发1993154号）文件规定：“纳税

28、人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。” 财税字1996074号 文规定：考虑到金银首饰以旧换新业务的特殊情况，对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。 除销售金银首饰以外的货物，应按新货物的售价确认销售收入。 4、还本销售业务 关于增值税若干具体问题的规定（国税发1993154号）文件规定：纳税人采取还本销售方式销售货物,不得从销售额中减除还本支出. 按货物的原销售价格确认销售收入。 会计处理应注意还本支出的核算 29 6、出口销售业务 成交方式有 （1）离岸价（FOB） ；（2）工厂交货价格（DAF） ；（3）到岸价（CIF）

29、 ；（4）成本加运费价格（C&F） 为使出口成本、盈亏核算的口径一致，出口商品的销售收入一律以对外成交的离岸价格为准。如果合同规定以到岸价格成交的，先按到岸价格作为出口销售收入记账，然后将我方负担的以外汇支付的支付的国外运输保险费和佣金等，用红字冲减出口销售收入。 5、以物抵债业务 企业会计制度第85条规定：商品销售仅包括取得货币资产方式的商品销售及正常情况下的以商品抵偿债务的交易，不包括非货币交易、期货、债务重组中的销售商品交易。 注意：1、税收上分解为销售货物和偿债两项经济业务处理 2、与资产重组的区别 3、价格不正常的处理 307、销售材料、废旧物资业务 商品销售收入中的材料销售收入在在

30、附表一销售（营业）收入明细表第15行“材料销售、代购代销、受托代销等收入 ”项目中反映；成本在附表四销售（营业）成本明细表 第15行“材料销售、代购代销、受托代销等成本 ”项目中反映；税金及附加在第20行“其他”项目反映。 其他的商品销售收入在附表一销售（营业）收入明细表第212行“工业制造业务收入 ”、“商品流通业务收入”等项目中反映；成本在附表四销售（营业）成本明细表 第第212行“工业制造业务销售成本 ”、“商品流通业务销售成本”等项目中反映；税金及附加在主表第12行“销售税金及附加”项目中反映。31二、会计、税法中劳务收入的确认 1、会计中劳务收入的确认 企业会计制度第89条规定，企业

31、劳务收入应分别下列情况进行确认： （1）在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议总金额，确认方法可参照商品销售收入的确认原则。 （2）如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。 提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断，如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计。a、合同总收入和总成本能够可靠地计量。b、与交易相关的经济利益能够流入企业。 c、劳务的完成程度能够可靠地确定。 32 2、税法中劳务收入的确认 税法中短期劳务合同，在提供了劳务并开出发票账单时，确认收入的实

32、现。所得税实施细则第54条第二款规定，建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。但税法未就完工进度或完成工作量的计算方法作出具体规定。 （3）如资产负债表日不能对交易的结果作出可靠估计，应按已经发生并预计能够补偿的劳务成本确认收入，并按相同金额结转成本；如预计已经发生的劳务成本不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。 33会计上的完成程度可以采用以下方法确定：已完工作的测量(又称：专业技术测量法)； 本年确认的收入劳务总收入本年末止劳务的完成程度以前年度已确认的收入本年确认的费用劳务总成本本年末止劳务的完成程度以前年

33、度已确认的费用已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例(又称：劳务量比例法)；已经发生的成本占估计总成本的比例（又称：工程合同成本比例法） 34 例：A企业于2001年7月1日受托为B公司完成一条生产线的安装任务，工期为12个月，双方签订的协议注明，2001年完成总工程的60%；2002年完成40%，B公司应支付安装费总额为600000元，分三次支付，第一次在开工时预付150000元，第二次在安装期中间，即2002年1月1日支付300000元，第三次在工程结束时支付150000元。B公司已在7月1日预付第一期款项。A企业2001年按规定的工程进度顺利完成工程任务，发生安装费用200000元。200

34、1年12月31日，A企业得知B公司当年由于巨额亏损，经营发生困难，后两次的安装费是否能收回，没有把握。2001年7月1日，收到B公司预付的安装费时： 借：银行存款 150000 贷：预收账款 150000 发生安装费用时 借：劳务成本 200000 贷：银行存款（等） 200000 35 2001年12月31日，确认收入： A企业只将已经发生的安装费用200000元中能够得到补偿的部分（即150000元）确认为收入，并将发生的200000元成本全部确认为当年费用。A企业发生的成本： 借：预收账款 150000 借：主营业务成本 200000 贷：主营业务收入 150000 贷：劳务成本 200

35、000 2001年度的纳税调整 税法上应确认收入=600000 60%=360000（元） 调增2001年度应纳税所得额210000元360000-150000 如果A企业2002年继续提供安装劳务，B公司仍然效益不好，经营发生困难，后两次的安装费是否能收回，A企业仍没有把握， 会计上不确认收入。 2002年度的纳税调整：2002年度A企业按完工进度或完成的工作量确定收入60000040%=240000元，扣除2002年度发生的安装费用后的余额作为2002年度应纳税所得额的调增额。 36三、让渡资产使用权收入确认 1、会计让渡资产使用权收入的确认 企业会计制度第91条规定，让渡资产使用权而发生

36、的收入包括利息收入和使用费收入。 （1）利息和使用费收入，应当在以下条件均能满足时予以确认： a.与交易相关的经济利益能够流入企业； b、收入的金额能够可靠地计量。 （2）利息和使用费收入，应按下列方法分别予以计量： a、利息收入，应按让渡现金使用权的时间和适用利率计算确定； b、使用费收入，应按有关合同或协议规定的收费时间和方法计算确定。 企业会计制度规定，如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如提供后期服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入。如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期

37、确认收入。 37 2、税法特许权使用费收入、租金和利息收入确认 实施细则中的特许权使用费收入是指纳税入提供或者转让专利权、非专利技术、商标权，著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入；利息收入，是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息，外单位欠款付给的利息以及其他利息收入。但税法上的利息收入的口径比会计大，包括长、短期债券投资的利息收入，而且税法上还分免税利息收入和应税利息收入。租金收入包括固定资产和包装物的租金收入。 （1）特许权使用费收入 税法上对转让无形资产使用权收取的使用费收入，按合同规定的有效期分期确认收入。 例：A企业2002年1月1日向B企业转让其甲商品的专利权技术，技术转让合同规

38、定B企业每年年末按年销售收入的10%支付A企业使用费，使用期10年。假定2002年B企业销售收入1 000 000元，2003年销售收入1 500 000元，这两年的使用费按期支付，该专利权的价值年摊销金额为5 000元。38 2002年年末应确认使用费收入100000010%100 000元借：银行存款 100 000 贷：其他业务收入 100 000 借：其他业务支出 10 000 贷：无形资产专利权 5 000 应交税金应交营业税 5 000 2003年末应确认使用费收入150000010%150 000元借：银行存款 150 000 贷：其他业务收入 150 000 借：其他业务支出

39、12 500 贷：无形资产专利权 5 000 应交税金应交营业税 7 500此项收入在附表一销售（营业）收入明细表 第16行“无形资产出租收入 ” 项目反映； 成本在附表四销售（营业）成本明细表第16行“无形资产出租成本” 项目反映，税金及附加在第20行“其他”项目反映。39 注意技术转让收入和无形资产出租收入的区别 技术转让收入：企业在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的收入。 (94)财税字第001文规定：企业、事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税；超过30

40、万元的部分，依法缴纳所得税。 此项收入在附表一销售（营业）收入明细表第17行“技术转让收入”项目中反映；成本在附表四销售（营业）成本明细表 第17行“技术转让成本 ”项目中反映；税金及附加在第20行“其他”项目反映。免税的技术转让所得在附表十四 免税所得及减免税明细表 第4行“免税的技术转让收益”项目反映。40（2）租金收入 A、固定资产出租收入 出租方经营租赁租出的固定资产 ，租金应按权责发生制按直线法确认租金收入。 B、包装物出租租金收入 租金收入计入 “其他业务收入”，摊销的包装物成本计入“其他业务支出”。 C、包装物押金收入 一般货物包装物押金收入 企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买

41、方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。41 国税发1998228号文规定: 企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。所谓“逾期未返还”，是反映在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还押金的期限内，不返还的押金。 期限的确定： 原则从收取之日起计算，已超过一年 (指12个月)仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。 例外： A、包装物周转期间较长的，如有关购销合同明确规定了包装物押金的返还期的，经主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长，但最长不得超过三年。 B、企业向有长期固定购销关系的客户收取的可循环使用包装物的押金，其收取的合

42、理的押金在循环使用期间不作为收入。 42 酒类产品（除啤酒、黄酒外 ）包装物押金收入 无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。 国税发1995192号文件规定 ： 从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。既征消费税，也征增值税。此项租金、逾期未退包装物没收的押金收入在附表一销售（营业）收入明细表 第19行“出租、出借包装物的收入（含）逾期押金 ” 项目反映； 成本在附表四销售（营业）成本明细表第19行“出租、出借包装物的成本” 项目反映，税金及附加在第20行“其他”项目反映。 43（3

43、）利息收入 存款利息收入 在主表企业所得税纳税申报表 第13行“财务费用 ”项目中反映。 长、短期债券投资的收益 短期债券投资只确认转让收益，其转让净收入和成本分别在附表二投资（转让）所得（损失）明细表第3行“债券转让所得 ” 项目的10、11、12、13 、14 、15列反映。 长期债券投资的收益 持有收益在在附表二投资（转让）所得（损失）明细表第14、15行“免税债券所得” 、“应税债券所得 ”项目的第7列反映。 免税债券所得还要在附表十四 免税所得及减免税明细表 第1行“免税的债券投资所得”项目反映。 长期债券投资的转让收益，其转让净收入和成本分别在附表二投资（转让）所得（损失）明细表第

44、14、15行 项目的10、11、12、13 、14 、15列反映。44四、建造合同收入确认与计量 1、建造合同收入及种类 企业会计制度所讲的建造合同，是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同，包括固定造价合同和成本加成合同。 建造工程合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。建造承包商建造工程合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。 2、建造合同收入在会计上的确认 （1）如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。完工百分比法

45、，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。 45 固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时具备以下4项条件： a、合同总收入能够可靠地计量； b、与合同相关的经济利益能够流入企业； c、在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定； d、为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。 成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时具备以下2项条件： a、与合同相关的经济利益能够流入企业； b、实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计 合同完工进度可以按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作

46、量占合同预计总工作量的比例、已完合同工作的测量等方法确定。 46 例：苏佳造船厂2002年7月与上海远洋公司签定了一项总金额为4000万元的固定造价合同，承建一艘大型集装箱货轮，合同规定工期为两年。合同预计总成本为3200万元，假定2002年完工进度为30%，2003年全部完成，累计合同总成本为3000万元。 苏佳造船厂2002年末确认的合同收入和费用为 合同收入=4000 30% =1200万元 合同毛利=（4000-3200）30%=240万元 合同费用=1200-240=960万元 账务处理为： 借：主营业务成本 960万元 生产成本毛利 240万元 贷：主营业务收入 1200万元 苏佳

47、造船厂2003年末确认的合同收入和费用为 合同收入=4000 100% -1200=2800万元 合同毛利=（4000-3000）100%-240=760万元 合同费用=2800-760=2040万元47账务处理为： 借：主营业务成本 2040万元 生产成本毛利 760万元 贷：主营业务收入 2800万元（3）如果建造合同的结果不能可靠地估计，应当区别以下情况处理： 合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期作为费用； 合同成本不可能收回的，应当在发生时立即作为费用，不确认收入。 （4）在一个会计年度内完成的建造合同，应当在完成时确认合同收入和合同费

48、用。 （5）如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应当将预计损失立即作为当期费用。 48例：甲厂与乙厂签定一份建造精密数控机床的合同，合同总金额为1200万元，工期2年，第一年发生工厂成本650万元，双方均履行了合同规定的义务，甲厂收回当年发生的成本，但无法可靠地确定合同完工进度。合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，账务处理为： 借：主营业务成本 650万元 贷：主营业务收入 650万元3、建造合同收入税法上的确认 企业所得税暂行条例及实施细则规定，纳税人收入总额的计算以权责发生制为原则。 对建筑、安装、装配工程和提供劳务以及为其他企业加工、制造大型机器设备等，持续时间超过年的，可以

49、按完工进度或完成的工作量确定收入的实现 。（实施细则54条） 如果不能可靠预计，应按税务机关确定的方法（上年实际、计划数或其他方法）先预缴所得税款，到工程完成后再汇算清缴。49五、视同销售收入计量和核算 所得税暂行条例实施细则第五十五条规定：“纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理。” 财税字1996079号文规定： “企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价

50、格。” 苏国税发2000330号第27条规定：“纳税人将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。对企业以货易货等非货币性交易的收入，也要及时入账。” 50 财会字 199726号文件 企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志，企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增

51、加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转账。但按税法规定，自产自用的产品视同对外销售，并据以计算交纳各种税费。企业按规定计算交纳的各种税费，也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分，应按用途记入相关的科目。 核心是“成本转账，售价计税”。特别注意： 会计视同销售、增值税视同销售、所得税视同销售范围的不同 （1）将货物分配给投资者（股东） （2）以非货币性 （3）将货物偿还债务资产对外投资 （4）以非货币性资产对外捐赠51 2003第045号文规定，捐赠方企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销

52、售和捐赠两项业务进行所得税处理；企业对外捐赠，除符合税收法律法规规定的公益救济性捐赠外，一律不得在税前扣除。 苏国税发2003第147号文规定：“公允价值”是指同期同类或类似产品、商品或固定资产、无形资产、有价证券的市场价。如无同类或类似资产的市场价格，按该类资产的预计未来现金流量现值。如捐赠的系旧的资产还应考虑减去按成新率估计的价值损耗。 视同销售业务收入在附表一销售（营业）收入第21行“自产、委托加工产品视同销售的收入”项目反映；成本、税金等在附表四销售（营业）成本明细表第21行“自产、委托加工产品视同销售的成本 ” 项目反映。52六、财产转入收入确认 按所得税暂行条例和实施细则的规定，纳

53、税人转让资产所取得的转让收入，高于其转让成本的差额应计入应纳税所得额；低于其转让成本的差额，可以在当期应纳税所得额中扣除。 注意两点 ： 1、国税发2000118号文规定：转让股权投资损失的扣除，每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得,超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。 2、国税函2000579号文规定：纳税人直接借出的款项,无法收回或逾期无法收回而发生的损失,除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外,其他企业直接借出的款项,由于债务人破产,关闭,死亡等原因无法收回或逾期无法收回的,一律不得作为财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业

54、等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项,由于债务人破产,关闭,死亡等原因无法收回或逾期无法收回的,准予作为财产损失在税前进行扣除. 53（一）转让固定资产 （二）转让无形资产 此两项资产转让收益在主表第8行“营业外收入”项目反映。转让发生的损失在主表第16行“营业外支出”项目反映。七、关联企业间销售收入的确定 征管法实施细则第51条所说的关联企业，是指与企业有以下关系之一的公司、企业和其他经济组织： a、在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系； b、直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制； c、其他在利益上相关联的关系。 征管法规定：纳税人与其关联企业之间的业务往来，

55、应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的。税务机关有权进行合理调整。54 税务机关可以按照下列顺序和确定的方法调整其计税收入额或者所得额，核定其应纳税额： a 按照独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格。 b 按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平。 c 按照成本加合理的费用和利润。 d 按照其他合理的方法。（98规程） 纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年

56、内进行调整。 例：甲公司以每吨2000元的价格销售给自己投资新办未满一年的联营公司1000 吨钢材，该钢材采购成本每吨2300元，增值税适用税率为17，该种钢材按独立企业之间进行销售价格为2800元吨。 55 这种行为属于未按独立企业之间的业务往来作价，属于转移利润行为，因此税务机关应参照独立企业之间销售价格来对甲公司的这笔业务做如下调整。 以2800元吨的价格计算其1000吨钢材的销售收入，扣除以2000元吨的价格计算的收入，800000元差额做为当期应纳税所得额的调增额。 例：某工业企业以A新产品的专利权和货币资金出资同其他企业兴办一有限责任公司，该有限责任公司被认定为高新技术企业，在某国

57、家高新技术产业园内。该工业企业以成本价向该有限责任公司提供生产A产品所需的材料4000公斤，成本价为每公斤500元（按照有关规定计算出的成本价）。该种材料的毛利率在20左右。税务机关应作如下处理： 56税务机关应按该工业企业出售给该有限责任公司的材料的成本价加上合理的费用和利润来计算调整计税收入额。 以成本价500元公斤加上其毛利润50020100确定每公斤销售收入为500+100600(元)，调整增加该工业企业计税销售收入(600500)4000400000作为当期应纳税所得额的调增额。 八、计入收入总额的一些具体项目（一）减免或返还流转税款的处理 会计处理为 1、企业实际收到即征即退、先征

58、后退、先征税后返还的增值税 借：银行存款 贷：补贴收入 2、直接减免的增值税 借：应交税金应交增值税（减免税款） 贷：补贴收入57 3、企业实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的消费税、营业税 借：银行存款 贷：主营业务税金及附加 4、直接减免的消费税、营业税不作账务处理税收政策规定： 财税字199474号文规定：纳税人享受减免或返还的流转税，以及取得的国家财政性补贴和其他补贴收入。除国家另有文件指定专项用途的，都应并入纳税人经营所得，计算缴纳所得税。 1、即征即退、直接减免的，应并入企业当年利润缴纳企业所得税； 2、对先征税后返还或先征后退的，应并入企业实际收到退税或返还税款年度的企业利

59、润缴纳企业所得税。 58国家另有文件指定专项用途，如：国税函1997021号 规定： 1、企业出口货物所获得的增值税退税款，应冲抵相应的“进项税额”或已交增值税税金，不并入利润征收企业所得税。 2、生产企业委托外贸企业代理出口产品，凡按照财政部关于消费税会计处理的规定(93)财会字第83号)，在计算消费税时做“应收账款”处理的，其所获得的消费税退税款，应冲抵“应收账款”，不并入利润征收企业所得税。 3、外贸企业自营出口所获得的消费税退税款，应冲抵“商品销售成本”，不直接并入利润征收企业所得税。 财税字200025号文规定： 自2000年6月24日起至2010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自

60、行开发生产的软件产品，按17的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3的部分实行即征即退政策。所退税款由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。59 应注意： 财税字1998第080号文规定，为严肃财经法纪，对于税务机关、财政监察专员办事机构、审计机关等执法机关根据税法有关规定查补的增值税等各项税款，必须全部收缴入库，均不得执行由财政和税务机关给予返还的优惠政策。 减免或返还流转税款在申报表主表第7行“补贴收入 ”项目反映，免于征税的减免或返还流转税款在附表十四免税所得及减免税明细表 第6行“其他免税所得” 项目中反映。60（二）国家财政性补贴