企业税收筹划方案的设计思路

1、2020年5月29日企业税收筹划方案的设计思路文档仅供参考税收筹划方案设计 第一节税收筹划的战略管理方法 税收筹划的战略管理是立足于系统思维方式和超前思维方式的管理活动,这里讨论的税收筹划的战略管理,其管理的基础内容是税收链,其管理的方法是合作博弈。 一、税收链对于一个企业来说,所从事的经营活动是多种多样的,因此,在生产经营过程中面临的税收问题也是多种多样的,既有增值税、营业税等流转性质的税收,又有企业所得税和个人所得税等所得性质的税收,还有诸如房产税、资源税等其它性质的税收。如果从企业的生产经营过程来看,主要活动分为供应、研发、生产、销售等环节,即企业先采购原材料,然后进行生产加工,再到市场

2、上销售产品。销售的产品,有的成了最终的消费品,有的则继续作为中间产品为下游企业所利用。所有这些环节都创造价值或实现价值,因此从总体来看就构成了产品的价值链。在这条产品的价值链中,有一部分价值是以税收的形式流入国库。这些企业承担的税收,如果沿着价值流转的方向观察,也形成了一个链条,即所谓的税收链。税收链如图所示。 税收链有利于分析税收的形成过程与环节。对于企业来说,许多税收都是在流程中形成的,税收的流程观就是税收链的基本思想。基于税收链的管理,关键是在纳税筹划方案设计时,应该具有系统观念,从整体和全局出发,不能因为对某个税种进行筹划,而间接地使另一个税种的税负增加,最后的结果可能是总的税负在增加

3、,得不偿失。因此,如果纳税人具有了税收链的观念,在纳税方案设计中,就能够更好地找出税收筹划的易胜之地,即在哪个环节筹划空间最大,效果最好。 对某个具体的企业来说,只要考虑本企业产品及业务的税收情况就能够了。可是,从社会整体的角度来看,如果纳税人具有价值链的观念,则不但要考虑本企业的税收情况,而且还要从企业产品在整个价值链上的位置来考虑,特别要为下游企业着想。譬如,对于一个小规模纳税人来说,即使其产品销售的价格(这里指含税价格)比一般纳税人的要低,只要不低到一定的程度,别人就不一定会购买。道理很简单,对于购货方来说,购买了小规模纳税人的货物,则不能取得增值税专用发票,从而没有可抵扣的进项税额,这

4、无疑会增加购货方的成本,因此购货方要综合考虑才会决定是否购买。如果企业能够从税收链的角度考虑下游企业,那么会经过降低自身产品的价格,或是经过税务机关开出一定数量的增值税发票,或是经过达到一定的条件,申请成为一般纳税人,从而考虑客户利益,为客户开具增值税专用发票,那么就能够获得更多的交易机会。 二、合作博弈税收筹划的战略管理方法 国家设立税收的目的是要获得税收收入,从而满足国家运转的需要。而对于企业来说,其所缴纳的税款则构成了生产经营的一项成本。企业经营的目标是要实现利润最大化,这就决定了它必然会想方设法地减少成本,以获得较高的利润。因此,企业总是倾向于经过一定的手段获得税收上的好处。这样,纳税

5、人与国家之间就存在着一种博弈关系。那么企业究竟怎样才能更好地实现税收筹划的战略呢?我们认为,合作博弈是其中很好的战略管理方法。 合作博弈是税收筹划活动中很重要的一个概念,它包括企业与企业之间的合作,企业与税务机关之间的合作,企业与客户之间的合作,这种合作并不是双方合谋、偷税骗税,而是一种正当的行为,很多场合下都能够达到双赢或多赢的效果。 1、企业与企业之间的合作博弈。企业与企业之间的合作形式是多种多样的,企业之间或集团内部组织之间经过转让定价,实现利润的转移,将高税区的利润转移到低税区。其实,这种现象引申开来,只要两个企业之间有购销关系,就是利益关联方,就能够进行合作,共同节减税收,共同享受合

6、作带来的好处。市场是不断波动的,交易价格稍高于市场价格或稍低于市场价格是没有什么问题的,关键在于双方合作的诚意。如果我们把这种现象一般化,能够得出如下结论:只要两个企业之间有交易,就能够进行合作。 企业之间合作的方面主要有以下六种:一是利用商品交易的筹划,如利用原材料、零部件及机械设备等资产交易的筹划;二是利用提供劳务的筹划;三是利用无形资产的筹划;四是利用租赁业务的筹划;五是利用贷款业务的筹划;六是利用管理费用的筹划。 企业之间的合作博弈在实务运作中主要表现为以下三种形式:一是由一方完全掌握产权或控制权,另一方购买使用权;二是双方逐步经过交易实现产权转让;三是实行委托代理。这三种形式都存在不

7、同程度的税收筹划空间,其实质是资源利用和转让过程中的巧妙安排。例如,如果一个企业想向其利益相关企业转移资产,则能够考虑的转移路径有:经过正常资产交易行为转移;经过非货币资产对外投资方式转移;经过捐赠行为转移;经过租赁形式转移,具体还能够区分经营租赁与融资租赁两种不同模式;经过企业产权交易行为进行资产重组,合理转移资产。选择哪种资产转移方式,这完全依赖于企业之间的合作博弈。 2、企业与客户之间的合作博弈。企业与客户之间的合作也是一种相当重要的合作,这种合作其实也能够归入到企业与企业之间的合作中去,但由于客户中有很大一部分属于自然人,因此在这里单列出来。按照一般的经营常识,商品最终总要销售给客户,

8、因此企业与客户的合作就具有一定的现实意义。比如装修劳务,到底是由企业方还是客户方提供装修材料,这是能够协商解决的。再如住房出租业务,出租人与承租人在租金额度以及支付方式上也是能够进行合作的。双方的有效合作能够大大降低税负。3、企业与税务机关的合作博弈。企业与税务机关之间不但存在着一定的合作,而且这种合作还具有一定的筹划空间,这就为企业进行税收筹划创造了条件。由于税务机关存在征税成本,而企业的生产经营活动错综复杂,税务机关根本无法完全掌握企业的经营活动。这样,对于税务机关来说,详细了解每个企业的具体情况,并对每一项经营活动进行监控,就需要花费高昂的成本。如果企业能够主动与税务机关沟通、协商,就能

9、够减少两者之问的交易成本。比如,涉及到转让定价时,要求企业与税务机关商议确定转让定价。这样做,既能够减少税收链中的纳税额,又能够规避转让定价操作风险。许多发达国家税务机关与企业之间签订的预约定价协议就属于一种合作协议。第二节税收筹划方案设计思想 一、流程思想 所有的经济业务都有流程,所谓流程就是经济业务发生发展的路线和次序过程。流程是能够改变的,主客观因素都可能改变流程。税收是和流程紧密相联的,税收产生于经济业务,业务流程决定着税收的性质和流量。因此,在纳税方案设计时,需要充分利用业务流程及流程再造的优势改变税收。这是一种创造型的纳税设计思想。 下面举一简例说明流程思想。北方有一家自动化设备生

10、产企业,自己研发了一套软件配置在设备上,产品的售价比同类产品高出30。企业因此遇到了难题,那就是产品售价高,而购进的材料并不多,但增值税负担非常重。企业老总和财务人员重复商量,也没想出好的办法。怎样去思考这个问题,难道真的没有办法解决吗? 如果以流程思想为指导,从业务流程分析,我们发现设备售价高的原因主要来自这套软件。软件属于高附加值产品,设备的增值率因此而上升,而增值税负担主要源自设备的增值率。如果对生产企业进行拆分,专门成立软件公司,生产企业在向买方出售设备主体的同时,软件公司再出售该套软件,然后由买方购买后将软件配套在设备上。虽然只对业务流程进行了细微调整,但税收状况却发生了显著变化:在

11、设备主体和软件交易过程中,买方外购的软件就能够抵扣17的增值税,而软件公司享受税收优惠政策,实际仅负担3的增值税(财税( )25号)规定,增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品,其增值税实际税负超过3的部分实行即征即退政策。因此,一旦找到了业务流程的原因,纳税方案设计就不成其为问题了,企业税负也自然降下来了。二、契约思想 诺贝尔经济学奖得主科斯(Coase)教授认为,公司的实质是一系列契约的联结。契约是与市场紧密相连的,市场经济其实就是契约经济。我们从契约角度考察税收问题,至少包括两个层面:一是公司与税务当局之间,存在着一种法定的契约关系,是依靠双方对税法的遵从来维护的。其实税法也是一种契

12、约,属于公共契约。二是公司与各利益相关者(包括股东、债权人、供应商、顾客、雇员等)之间,存在着微妙的博弈竞争与合作关系,她们之间的博弈合作是靠契约合同来维护的,这种契约合同其实是一种纯粹的市场契约。对于纳税人来说,利用契约思想,能够在更大范围内、更主动地实现统筹规划,并按签订的契约统一安排纳税事宜。 下面举一简例说明契约思想。 财政部、国家税务总局颁布的(财税( )158号)规定,个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款,在一个纳税年度未归还的,且又未用于企业生产经营的,应视为企业对个人投资者的红利分配,征收20的个人所得税。一家公司的老总准备向公司借款200万元购买别墅,并于

13、当年年初办理了手续,到次年年初还未归还借款。由于公司的财务人员没看懂文件规定,也未做任何处理。但税务机关一旦查实,可能面临的结果是征收40万元的税款,还要加征滞纳金。该涉税事项能否筹划呢? 其实,如果利用契约思想进行纳税方案设计,完全能够改变现状。这里提供两个契约模式的方案思路:一是对于当年年初的借款,让老总在当年年底筹备周转资金还上,然后进入次年后再签订借款合同借出该笔款项。这种处理模式,要求每年办理借款协议,以契约形式约定。二是在借款时就转变契约方,让老总夫人(非股东)以她的名义去办理借款,从而能够摆脱上述政策的约束,即使超过一个纳税年度的借款也不用缴纳任何税款。三、转化思想 税收筹划的本

14、质是在税制约束下寻找税收空间,即讲求规则约束之下的变通、转化与对策。古人云:穷则变,变则通,通则久。在税收筹划方案设计过程中,要引入转化思想。转化思想体现着一种创新思维模式,蕴涵着一种大智慧,是冲破税收制度和环境约束的最佳选择。 转化思想在纳税方案设计时,主要表现为以下三种技术手段:其一,形式的转化,即从一种业务形式转化为另一种业务形式,随着业务形式的转化,所涉及到的业务收入和税种也会发生变化,税负自然不同;其二,口袋的转移,即从一个会计主体的业务转化为另一个会计主体的业务,最常见的就是利用关联企业之间的税率差异经过转让定价实现收入、费用(成本)等在关联企业之间的转换,以达到在不同纳税主体之间

15、转移、调节或规避税负的目的;其三,业务期间的转换,即把一个会计期间的业务转化为另一个会计期间的业务,实现业务收入、费用(成本)及税金的跨期转移,以实现筹划节税。 下面举一简例说明转化思想。兴华公司用于出租的库房有三栋,其房产原值为6000万元,年租金收入为1000万元,承租方主要用于商品和原材料的存放。兴华公司以房产租赁形式计算缴纳55的营业税、城建税及教育费附加,缴纳12的房产税(因所得税与成本、费用有关,这里暂不考虑),总算起来,兴华公司的税负率(所得税除外)为:55+12=175,要缴纳175万元的税金,税负相当高。对此纳税事项有没有办法筹划呢? 如果引入转化思想,要想降低税负,能够把租

16、赁业务转化为仓储业务。这里要注意区分租赁与仓储的涵义。所谓租赁是指租赁双方在约定的时间内,出租方将房屋的使用权让渡给承租方并收取租金的一种经营行为;仓储是指在约定的时间内,库房所有人利用仓库代为客户贮存、保管货物并收取仓储费的一种经营行为。不同的经营行为适用不同的税收政策,对于租赁业、仓储业均应缴纳营业税,适用税率均为5,没有任何差别。但应当注意到,房产用于租赁和仓储的,房产税的计税方法有所不同:房产用于租赁的,其房产税依照租金收入的12计算缴纳。仓储属于房产自用,其房产税依照房产余值的12计算缴纳。如果兴华公司与客户进行友好协商,继续利用库房为客户存放商品,但将租赁合同改为仓储保管合同,增加

17、服务内容,配备保管人员,为客户提供24小时服务。假设提供仓储服务的收入为1000万元,与租赁收入相同。则兴华公司改变经营模式后的税负计算如下: 应纳营业税:10005=50(万元) 应纳房产税=6000(130)12=504(万元) 应纳城建税及教育费附加=50(7+3)=5(万元) 合计应纳税额=50+504+5=1054(万元) 比较可知,采用仓储比租赁形式每年节税额为:1751054=696(万元)。 转化思想孕育着业务模式的转变,不同的业务模式适用不同的税收政策,具有迥然不同的税收特征,自然形成不同的税收负担和风险责任,这其中就显示着节税的巨大空间。第三节税收筹划方案设计的运作思路一、

18、征纳博弈分析与”游戏规则” (一)征纳博弈基础在博弈的过程中,博弈双方能够达成一定的协议即”纳什均衡”。而协议被遵守的前提是遵守协议的收益大于破坏协议的收益。在追求自身利益最大化的驱动下,博弈的双方都有不遵守协议的动机,那么,协议的制定就成为问题的关键。征税与纳税是永久的、高智商的博弈,对于征纳双方而言,税收政策、税收征管制度及相关的法律法规就是博弈双方的协议,因而在制定、实施时必须考虑遵守税收法律制度的收益大于破坏它们的收益。换言之,税收法律制度在制定时国家一般会考虑税源的存在与可持续增长,税收制度中的涵养税源就成为国家的战略选择。税收政策的调整也可归之为一种博弈信号,纳税人对税收政策的选择

19、与运用有着明显的博弈特征。征纳博弈中的”纳什均衡”是一个动态平衡,国家会根据经济发展情况与税收政策的制度缺陷不断完善税收法律制度,不断调整税收筹划空间。纳税人要不断地发现和利用税收筹划空间制定新的筹划方案,伴随着博弈双方对该空间的认知程度,在约束与博弈中达到新的”纳什均衡”。(二)从征纳博弈角度看税收筹划的”游戏规则”在市场经济环境下开展税收筹划,需要遵循一定的”游戏规则”。游戏规则能够理解为博弈各方(局中人)在博弈过程中必须遵守的一些规定或约定,也能够称之为博弈规则。从某种意义上说,博弈的规则远比博弈的结果更为重要。在征纳双方的博弈对局中,税务机关应是税收筹划”游戏规则”的制定者,税务机关有

20、责任规范和监督税收筹划的”游戏规则”。1合法规则 无论开展什么形式的税收筹划,有一点必须明确,那就是必须正确认识筹划的范畴,划清合法与违法的界限,严格区分筹划与避税、偷税、逃税、骗税的界限,防止把合法筹划和违法避税混为一谈。因为非法的筹划构不成征纳博弈。 2程序性规则 任何纳税人的税收筹划都必须遵从法定的程序,即所制定的筹划方案要获得税务机关的认可,对于一些特定的或特殊的筹划方式,应在与税务机关达成共识后方可操作;在税收筹划运作中要向税务机关提出相应的书面申请,由税务机关进行审查审批,只有在税务机关认定合法的前提下,才能付诸行动。 3举证规则 税收实践中的税收筹划具有多样性、灵活性的运作特征,

21、加之征纳双方对一些筹划行为认定可能存在差异,不可避免地会出现一些纳税人认为合法而税务机关认为不合法的现象,并由此引发征纳双方的矛盾。解决的办法,一方面,税务机关要遵从法律规定,以法律为依据,对所认为的不合法性要进行举证,避免随意否定给纳税人带来损失;另一方面,纳税人要依法筹划,向税务机关提供合法筹划的依据和构成要件。 4双赢博弈规则 国家设立税收制度的目的是依法获得税收收入,满足国家运转的需要。而对于市场中独立的纳税人而言,其所缴纳的税款则构成了生产经营活动的一项成本。在利润最大化的驱使下,企业必然会想方设法减少成本、获取税收利益。因此,纳税人与国家之间就存在着一种博弈关系,但这种征纳博弈不但

22、涵盖征纳双方之间的对抗和竞争,而且也强调它们之间的协调与合作。从一定意义上讲,征纳博弈并非”零和博弈”,分析如下: 其一,征纳博弈能够实现征税成本与纳税成本的节约。对于税务机关来说,详细了解每个企业的具体情况,并对每一项经营活动进行监控,征收税款入库,需要花费高昂的成本。如果企业和税务机关在征纳博弈中都能够坦诚相见,就能够减少征税成本与纳税成本,这是一种双赢。 其二,经过征纳博弈减少税务纠纷,涵养税源。在税务机关与企业的博弈关系中,如果采取合作博弈,则能够避免或减少因对税收政策理解不透或双方的理解有偏差引起的不必要的纠纷,从而提高税收工作质量和效率。比如,涉及转让定价时,采用关联定价预约方式能

23、够减少涉税风险,提高效率。合作博弈还要求税务机关关心企业的生产经营,引导企业享受优惠政策,涵养税源。二、税收筹划方案设计的思路:从不同角度考察税负点 (一)从具体税种角度考察 税率、税基、税收优惠等税制要素就是不同的税负点,而且,同一税制要素又有若干具体的税负点;同时,税源越大的税种税负弹性越大,税负点越多。 (二)从宏观经济运行的各个环节考察 税负点又称为税收影响点,一般有以下方面:对家庭收入的征税,即个人所得税;对个人消费支出的征税,即消费税或者支出税,目的是鼓励投资和保护资本积累;对个人储蓄的征税,主要是对储蓄征收的个人所得税;对零售业务的征税,主要是营业税;对转化为投资的征税,主要是指

24、有些国家对资本额征收的登记税、印花税等,是一种资本支出税;对资本物征收的税,主要是对有形资产、无形资产以及证券交易征收的税;对各种销售收入征收的税,称为增值税或营业税;对生产要素支付的征税,主要是指对企业支付的工资、租金、利息和股息在以后征收的个人所得税或者企业所得税;对营业利润征收的税,指公司或者企业所得税。 (三)从纳税人方面考察 法人的税负点主要有:购进、销售、租赁、资本、融资、投资、利润分配和留存等各个环节应纳各税的税负状况;个人的税负点主要有:收入、财产、储蓄、投资等应纳各税的税负状况。 (四)从不同国家或地区考察 宏观税负、税负结构、主体税种等税负状况,都是不同的税负点,都具有税负

25、差异性。三、税收筹划方案设计的突破思路:寻找关键切人点税收筹划方案设计必须在合法范围内实施,因此,方案设计有其特定的客观空间,并不是在所有情况下都能够合理筹划,并不是所有税种都具有相同的筹划空间,进行税收筹划方案设计必须首先找到关键切入点。(一)选择节税空间大的税种切入从原则上讲,纳税方案设计能够针对一切税种,但由于不同税种的性质不同,税收筹划的途径、方法及其收益也不同。在节税空间大小的考虑上有两个因素不能忽略:1经济活动与税收相互影响的因素,也就是某个特定税种在经济活动中的地位和作用,当然,对决策有重大影响的税种一般就是税收筹划的重点,因此,纳税人在进行税收筹划方案设计之前首先要分析哪些税种

26、有税收筹划价值。企业作为微观经济组织,在进行生产经营活动时,一方面应当考虑本身的经济利益,另一方面,也应当自觉地使自身的生产经营行为与国家宏观经济政策的要求尽可能保持一致。例如,当国家的宏观经济政策带有明显的产业倾向时,在市场经济条件下,国家经过税收这种经济手段直接作用于市场,鼓励扶持发展符合国家产业政策,在市场上具有竞争力的产业、产品,因此,企业在进行生产经营决策时,就应当符合国家宏观经济政策的要求,自觉排除国家限制发展的那些产业领域,以此来减少市场风险,增加获利能力。2税种自身的因素,这主要看税种的税负弹性,税负弹性大,税收筹划的潜力也越大。一般说来,税源大的税种,税负伸缩的弹性也大。税收

27、筹划当然要瞄准主要税种。另外税负弹性还取决于税种的要素构成。这主要包括税基、扣除、税率和税收优惠。税基越宽,税率越高,税负就越重;或者说,税收扣除越大,税收优惠越多,税负就越轻。(二)从税收优惠切入税收优惠是税制要素之一。国家为了实现税收调节功能,一般在税种设计时,都有税收优惠条款。企业如果充分利用税收优惠条款,就可享受节税效益。因此,用好、用足税收优惠政策本身就是税收筹划的过程。但选择税收优惠作为税收筹划突破口时,应注意两个问题:一是纳税人不得曲解税收优惠条款,滥用税收优惠,以欺骗手段骗取税收优惠;二是纳税人应充分了解税收优惠条款,并按规定程序进行申请,避免因程序不当而失去应有权益。当前,中

28、国正处于社会主义初级阶段,市场体系不健全,市场发育不够完善,税收法律法规不够规范,也不完善,法律效力较差,稳定性不强,企业(特别是国有企业)有很多财务、税收事项需同国家有关部门进行协调和理顺。因此,对于企业来说,协调与政府部门的财务关系主要是了解国家对企业的财政、税收政策的动态,特别是在一些特定领域(或行业)对企业在财务、税收上有何特殊优惠政策,企业能否争取到这些政策等等,这对企业的发展非常重要,有利于节约税金支出,增加企业盈利。(三)从纳税人构成切入按照中国税法规定,凡不属于某税种的纳税人,则无须缴纳该项税收,因此,企业进行税收筹划之前,首先要考虑能否避开成为某税种纳税人,因为每一税种尽管都

29、明确规定了各自的纳税人,但现实生活的多样性及特殊性是税法不能完全包容的。当然,在实践中,要做全面综合的考虑,进行利弊分析,尽量从根本上解决减轻纳税负担问题。比如,第五条规定:”一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务,为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增值税;其它单位和个人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税。”企业在市场竞争中,由于经营手段和销售方式不断复杂化,同时新技术、新产品的出现使产品的内涵不断扩展,以至于常常出现同一销售行为涉及两税种的混合销售业务,依据混合销售按”经营主业”划分只征一种税原则,

30、企业有充分的空间进行税收筹划以获得适合自己企业和产品特点的纳税方式,具体筹划,系统比较,从而获得节税收益。(四)从影响纳税额的相关因素切入影响应纳税额的因素有两个:即计税依据和税率,计税依据越小,税率越低,应纳税额也越小。因此,进行税收筹划,无非是从这两个因素入手,找到合理、合法的办法来降低应纳税额。四、税收筹划方案设计中的关键结合点开展税收筹划方案设计需要以下关键操作的配合,即:税收筹划=业务流程+税收政策+筹划方法+会计处理因此,要做好纳税方案设计工作,需要抓住三个关键结合点:一是将业务流程和现行的税收政策结合起来;二是将税收政策与其相适应的税收筹划方法结合起来;三是将恰当的税收筹划方法与

31、相应的会计处理技巧结合起来。下面就对这三个关键结合点进行具体的说明:(一)业务流程与税收政策的结合这里所指的业务流程是企业发生某项经济业务的全过程,如企业发生某项投资活动、增加生产某种产品等。在发生业务的全过程中,纳税人必须要了解自身从事的业务从始至终涉及哪些税种?与之相适应的税收政策、法律和法规是怎样规定的?税率各是多少?采取何种征收方式?业务发生的每个环节都有哪些税收优惠政策?业务发生的每个环节可能存在哪些税收法律或法规上的漏洞?在了解上述情况后,纳税人就要考虑如何准确、有效地利用这些因素来开展税收筹划,以达到预期目的。(二)税收政策与筹划方法的结合纳税人在准确掌握与自身经营相关的现行税收

32、法律、法规的基础上,需要利用一些恰当的税收筹划方法对现行税收政策进行分析,从而找到与经营行为相适应的税收筹划的突破口。(三)筹划方法与涉税会计处理的结合税收筹划的主要目的是减轻企业税收成本,降低税收负担。要达到此目的,只有税收政策和筹划方法还不够。因为企业的所有经营业务和过程最终要在会计科目中加以体现,因而纳税人还要利用好会计处理方法,把税收筹划的内容恰当地体现在会计处理上,才能最终实现降低税收负担的目的。案例分析兴华食品公司生产销售纯净水,在销售时一并收取水桶的押金,这就是上面所讲的业务流程。根据中国现行税法规定,收取包装物押金,逾期超过一年未退还的,全额征收增值税,这就是上面所讲的税收政策

33、,有了业务流程和税收政策,纳税人就需要进行税收筹划,因而涉及到第二个结合点。税收筹划的分析过程是这样的:正常销售纯净水,纳税是合情合理的,但如果包装物押金全额征收17的增值税,就显得合法不合理。因为包装物押金迟早要退还给购货方,销售方并没有实现这部分销售收入,只是周转使用而已。税法之因此作出这样的规定,是为了防止企业在包装物实现销售收入时逃避纳税义务。销售方怎样才能不使包装物押金缴纳增值税呢?这就需要将税收政策与税收筹划方法有机地加以结合。在这个案例中,税收筹划的突破口就是”一年”这个期限。如果押金能在一年以内进行操作,并办理相关手续,也就不存在纳税问题了。这里找到的”突破口”就是税收筹划方法

34、。因此,第二个结合点是做好税收筹划的关键。在具体操作中,企业需要恰当地运用会计处理方法,这就是第三个结合点需要解决的问题。在本案例中,设计的最优纳税方案如下:销售方将一年之内所收到的水桶押金在年末退还给消费者,第二年再重新收取押金(假设押金为 元),这样押金期限总是不超过一年,从而使包装物押金不必缴纳增值税。具体的涉税会计处理如下:(1)年初销售纯净水时的会计处理:借:库存现金(银行存款) 贷:其它应付款包装物押金 (2)年末退还押金的会计处理:借:其它应付款包装物押金 贷:库存现金(银行存款) 五、税收筹划方案设计的定位思路 (一)哪些企业更需要税收筹划方案设计 1新办或正在申办的企业 这类

35、企业有足够的税收筹划空间,企业创立开始或新增项目开始就开展税收筹划或聘请税务顾问能够充分享受国家税收产业政策优惠,同时也可使企业在财税核算方面起好头,开好步。 2财税核算比较薄弱的企业 财税核算比较薄弱的企业主要表现在两个方面:一是企业内部缺乏严格的财税核算内控制度,容易出现财税风险;二是财会人员的素质偏低,不能准确进行财税核算,财税风险大。而这两个方面都容易引发财税风险,稍不留意就会给企业造成巨额财务损失。这类企业应及早规范财税核算,开展税收筹划,防范财税风险。 3财税核算比较复杂的企业 有些企业财税核算比较复杂,有的涉及出口退税业务,有的涉及税种较多,还有的企业经常遇到较为复杂的涉税业务,

36、如涉及申请减免税,涉及有较大额度的所得税等,这类企业由于涉税核算较为复杂,应该开展税收筹划,做好长远税务规划。 4曾被税务机关处罚过的企业 俗话说:”亡羊补牢,尤未晚矣”,曾被税务机关处罚过的企业应警钟长鸣,要重视税收筹划活动的开展,防患于未然。 5筹划空间大的企业 一般来讲,资产规模和收入规模较大,组织结构庞杂,经营活动复杂,涉及的税种及税收政策复杂的企业,其税收筹划的空间较大,而这类企业一旦出现问题,税收损失也较大,比如许多跨地区、跨行业的大型企业集团,能够充分享受税收筹划的好处。 (二)税收筹划方案设计的关键期 1企业设立及组织机构调整时 税收政策中有许多政策特别是所得税、增值税和营业税

37、中许多政策都是针对新设立的企业制定的,因此,企业设立环节是进行纳税方案设计的关键时期。 组织机构调整也是不容忽视的重要时期,因为组织机构调整会带给企业许多影响,包括经营和纳税方面,因此要赶在组织机构调整之前进行组织机构调整的筹划方案设计。2企业并购重组时企业的合并分立对于企业的发展至关重要,国家出台了许多相关政策法规来规范企业的合并分立行为。在合并分立及资产重组之际设计税收筹划方案,能够找到巨大的税收筹划空间。3对外签订合同时企业在对外签订合同时,必须考虑合同条款对纳税的影响,否则会给企业的后期经营带来一定的隐患。因此,对于合同条款的仔细斟酌甚为必要,这是利用税收筹划方案设计规避税收的绝佳时期

38、。4发生重大特殊业务时企业发生重大特殊业务时,也是进行税收筹划方案设计的关键时期。因为业务重大,会对企业产生很大的经营和财务影响。如果企业能够准确掌握相关税收政策,设计最优纳税方案,就能够利用该特殊业务一举筹划成功。5重大税收政策调整时国家出于调节经济的目的,经常会对税收政策做出调整。重大税收政策变化是企业进行税收筹划、设计最优筹划方案的关键时期。许多企业往往忽视或看不到税收政策变化带给企业的影响,而只有那些关注税收政策变化的企业才能够找到税收筹划的空间。比如,东北地区增值税扩大扣除范围试点,若知道该信息,就能够把一些设备购置时间适当推迟以享受税收优惠。 一 国家调整了产业政策,调整了一些货物

39、的出口退税率,该政策变动也给企业带来了重大的影响,许多企业因此而加大了经营成本。第四节税收筹划方案设计的工作流程一、税收筹划方案设计的基本流程 税收筹划方案没计的工作流程是筹划人员(企业财务人员或中介机构等)在设计筹划方案过程中所采取的基本步骤和方法。制定科学、合理的筹划方案设计工作流程是顺利开展筹划活动的首要条件和重要保证。在税收筹划过程中采用恰当合理的工作流程是实现筹划目标的重要条件,是影响筹划效率和效果的重要因素。恰当合理的筹划方案设计工作流程能够使筹划活动有条不紊地进行,提高筹划工作的效率,保证筹划工作的质量。我们在总结纳税方案设计实践经验的基础上,提出了纳税方案设计的基本工作流程,如

40、下图所示:企业涉税情况与需求分析企业相关税收政策分析企业涉税问题调查与评估纳税方案设计与草案拟定纳税方案的评价与定稿纳税方案的实施与监控纳税方案的跟踪与绩效评价二、税收筹划方案设计工作流程的步骤(一)企业涉税情况与需求分析不同企业的基本情况及纳税要求有所不同,在实施税收筹划活动时,要了解企业下列基本情况:1企业组织形式对于不同的企业组织形式,其税收待遇不同,了解企业的组织形式,能够根据组织形式制定有针对性的税务规划和纳税方案。 2财务情况 财务与税收紧密相连,只有全面、细致地了解企业的真实财务情况,才能设计出最优纳税方案。财务情况主要包括企业的财务报告和账簿资料。 3投资意向 投资有时可享受税

41、收优惠,不同规模的投资额有时又会有不同的税收优惠;投资额与企业规模(包括注册资本、销售收入、利润等)往往有很大的关系,不同规模企业的税收待遇和优惠政策有时也是不同的。4对风险的态度不同风格的企业领导对纳税风险的态度是不同的,开拓型领导人往往愿意冒更大的风险节减最多的税收,而稳健型领导人则往往希望在最小风险的情况下节减税收。节税与风险并存,节税越多的方案往往也是风险越大的方案,两者的权衡取决于多种因素,包括纳税人对风险的态度。了解纳税人对风险的态度,能够设计出更符合企业要求的纳税方案。5企业的需求在了解企业基本情况的基础上,还要了解企业的需求,纳税人对税收筹划的共同要求肯定是尽可能多地节税,节税

42、的目的说到底是增加企业的财务利益,而在这一点上,不同纳税人的要求可能是有所不同的,这也是筹划人员必须了解的: ,(1)要求增加所得还是资本增值。企业对财务利益的要求大致有三种:一是要求最大程度地增加每年的所得;二是要求若干年后企业资本有最大的增值;三是既要求增加所得,也要求资本增值。针对不同的财务要求,设计的筹划方案也应有所不同。(2)投资要求。根据企业的投资意向和财务要求,筹划者能够根据纳税人的具体情况进行税收筹划,提出各种投资建议。但有时企业对投资已经有了一定的意向,包括投资项目、投资地点、投资期限等,这时筹划者就必须了解企业的要求,根据企业的要求来进行税收筹划,提出投资建议或提出修改企业

43、投资规划,比如,建议投资期限从5年改为3年,以节减更多的税收。(二)企业相关税收政策分析不论是作为纳税企业的外部税收筹划顾问,还是作为纳税企业的内部税收筹划者,在着手进行纳税方案设计之前,都应该对企业相关的财税政策和法规进行整理和归类。全面了解与企业相关的行业、部门税收政策,理解和掌握国家税收政策及精神,争取税务机关的帮助与合作,这对于成功实施税收筹划尤为重要。如果有条件,最好建立企业税收信息资源库,以备筹划之用。至于与筹划企业相关的财税政策和法规的获取,一般有以下渠道:(1)税务机关寄发的免费税收法规资料; (2)到税务机关索取免费税收法规资料;(3)到图书馆查询政府机关有关出版物;(4)经

44、过政府网站或专业网站查询政府机关的免费电子税收资料库;(5)订阅和购买政府机关发行的税收法规出版物;(6)订阅和购买中介机构出于营利目的的税收汇编法规资料。(三)企业涉税问题调查与评估在纳税方案设计之前,对企业进行涉税问题调查和纳税评估是极为必要的。该步骤的工作应重点分析、整理以下涉税资料:(1)纳税内部控制制度;(2)涉税会计处理;(3)涉税理财计划;(4)主要涉税税种及税负率;(5)近三个年度纳税情况分析;(6)主要涉税问题;(7)纳税失误与税收违规处罚记录;(8)税企关系情况。(四)纳税方案设计与草案拟订纳税方案设计是税收筹划的核心,不同的筹划者在方案形式的设计上可能大相径庭,可是在程序

45、和内容方面具有共同之处,即一般的纳税方案都由以下几部分构成:1涉税问题的认定主要是判断所发生的理财活动或涉税项目属于什么性质,涉及哪些税种,形成什么样的税收法律关系。2涉税问题的分析、判断涉税项目可能向什么方面发展,会引发什么后果? 能否进行税收筹划,筹划的空间到底有多大?需要解决哪些关键问题?3设计可行的多种备选方案针对涉税问题,设计若干个可供选择的纳税方案,并对涉及的经营活动、财务运作及会计处理,拟订配套方案。4纳税方案的评估与选优对设计的多种备选方案进行比较、分析和评估,然后,选择一个最优的纳税方案。(五)税收筹划方案的评价与定稿在税收筹划实践活动中,由于筹划者只能根据法律条文和法律实践

46、设计筹划方案并作出判别,而税务机关与筹划者对于税法条款的理解可能存在差异,可能会对一项筹划方案形成不同的认识,甚至会持截然相反的观点,在筹划方案的认定和实施方面可能会导致涉税纠纷。因此,设计好的筹划方案还要作最终的评价,特别是要尽量与税务机关进行充分的交流与沟通,实现税务协调;如果真的导致税务与企业认知的差异,企业应该进一步评估筹划方案的合法性,合理合法的方案要据理力争,不合法的方案要积极放弃。如何认定筹划方案的合法性,我们应该关注税务机关的理解:一方面,税务机关从宪法和现行法律角度了解合法性,税务机关的征税和司法机关对税务案件的审理,都必须以立法机关制定的宪法和现行法律为依据;另一方面,从行

47、政和司法机关对合法性的法律解释和执法实践角度了解合法性。行政机关依法行政,负责执行法律及法律规定的权力,它们还往往得到立法机关授权制定执行法律的法规,这些行政法规更具体地体现了国家的政策精神,而司法机关依法审判税务案件,负责维护、保证和监督税收法律的实施,它们的判决使国家政策精神体现得更加明确、清晰。人们能够从税务机关组织和管理税收活动以及司法机关受理和审判税务案件中,具体了解行政和司法机关在执法和司法过程中对合法性的界定。(六)筹划方案的实施与监控对于筹划方案,仅仅设计出来还没有达到最终目的,必须要真正实施才能体现出方案的效益。因此,要特别关注筹划方案的实施,并及时监控纳税方案实施中出现的问

48、题,譬如国家税收政策有所调整,纳税方案出现漏洞等。(七)筹划方案的跟踪与绩效评价实施筹划方案之后,要不断对筹划方案实施情况和结果进行跟踪,并在方案实施后,对方案进行绩效评价,考核其经济效益和最终效果。第五节税收筹划方案设计的基本规律纳税方案设计是一项专业性极强的纳税技巧与税负控制技术,有着复杂的操作规程和灵活多变的运作方式。但纳税方案设计本身也是有章可循的,具有较强的规律性。下面我们研究税收筹划七大规律。一、特定条款筹划规律 (一)基本原理 中国幅员辽阔,社会经济情况复杂,为保证税收政策的适应性,国家所制定的税收政策总是具有一定的弹性,这种弹性主要表现在特定条款方面,即对于特殊的主体、特殊的情

49、况给予特殊的政策。特殊性寓于一般性之中,而一般性是特殊性的普遍特征。对于税收政策中的特定条款,其往往蕴涵着特殊性,特定条款就是针对某种特殊情况而制定的,因特定条款包含着特殊性往往会带来较大的筹划空间,寻找并运用税制结构及税收政策中的特定性、特殊性条款,能够降低企业税负。税收筹划的过程,其实就是用足用活特定条款的过程,利用特定条款筹划是一个捷径,是一种筹划技巧。 (二)特定条款筹划技术 特定条款根据特殊性的含义分类,能够划分为选择性条款、鼓励性条款和缺陷性条款三种。相应地,特定条款筹划规律可分为选择性条款筹划技术、鼓励性条款筹划技术、缺陷性条款筹划技术。 1选择性条款筹划技术 选择性条款适用于以

50、下情况,即对于同一纳税事项,因其前提条件发生变化而能够选择适用迥然不同的税收政策。这就使得同一纳税事项在一定环境下会出现不同的纳税处理模式,这往往会形成税负的差别。因此,选择适用纳税最优化的税收条款能够取得较好的筹划效果。从此意义上讲,税务筹划的行为就是选择适用税收政策的技巧,选择意味着机会,选择本身就是决策。 选择性条款在税制中普遍存在,分布广泛,表现在诸多方面,如合并、分立中的选择性财税处理政策、纳税主体适用增值税或营业税的范围划分,小规模纳税人与一般纳税人的选择权限、经营租赁与融资租赁的选择等。 选择性条款在经营租赁与融资租赁方面有着较大的选择空间,国税函 514号规定:”对经中国人民银

51、行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务,无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方,均按的有关规定征收营业税,不征收增值税。其它单位从事的融资租赁业务,租赁的货物的所有权转让给承租方,征收增值税,不征收营业税;租赁的货物的所有权未转让给承租方,征收营业税,不征收增值税。 对于纳税人的混合销售和兼营行为应分别征收何种税,这其中也存在着选择的空间:第五条、第六条规定:”一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务,为混合销售行为。从事货物的生产,批发或零售的企业,企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增值税;其它单位和个人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税。

52、纳税人兼营非应税劳务的,应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的,其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。”由此可见,对于纳税人的混合销售和兼营行为应分别征收何种税,与其企业性质和经营业务有关,而企业性质与经营业务本身是有一定选择空间的。 企业合并分立业务也存在着是否免税的税收选择空间,(国税发 119号)规定:”合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中,除合并企业股权以外的现金,有价证券和其它资产(以下简称非股权支付额),不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20的,经税务机关审核确认,当事各方可选择按下列规定进行所得税处理:(1)被

53、合并企业不确认全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担,以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限,可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。(2)被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(以下简称旧股)交换合并企业的股权(以下简称新股),不视为出售旧股,购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本,须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额,应视为其持有的旧股的转让收入,按规定计算确认财产转让所得或损失,依法缴纳所得税。” 2鼓励性条款筹划技术 国家为了支持某个行

54、业或针对某一特殊时期,经常会出台一些包括减免税在内的税收优惠政策及相关税收条款。鼓励性税收政策是一定时期国家的税收导向,纳税人能够充分利用这些鼓励性优惠政策,合理筹划,降低税收负担。 鼓励性条款所涉及的税收优惠主要有以下形式: (1)税收减免。减税、免税是对某些纳税人或课税对象给予鼓励或照顾的一种特殊措施。它有利于把税法的统一性和必要的灵活性结合起来,解决征税过程中的各种特殊情况,更好地贯彻国家税收政策。 (2)免征额。亦称扣除额,是指在征税对象全部数额中免予征税的数额。它是按照一定标准,从征税对象全部数额中预先扣除的数额。免征额部分不征税,只对超过免征额的部分征税。 (3)起征点。亦称征税起

55、点,是根据征税对象的数量,规定一个标准,达到这个标准或超过这个标准的就其全部数额征税,未达到这个标准就不征税,这个标准就称为起征点。 (4)退税。退税是指能够直接减轻纳税人税收负担的那一部分退税。在对外贸易中,退税是鼓励出口的一种措施。 (5)优惠税率。对合乎规定的企业课以较一般企业为低的税率。优惠税率的适用范围能够根据实际需要而加以伸缩。它既能够是有期限的限制,也能够是长期的优待。一般说来,有期限的优惠税率对企业激励程度要小于免税办法,特别是需要巨额投资且获利较迟的企业,常可经过长期优惠税率得到较大的鼓励。 (6)税收抵免。对纳税人的国内外全部所得计征所得税时,准予在税法规定的限度内以其国外

56、已纳税款抵充其应纳税款,以避免重复课税。 鼓励性条款多如牛毛,多表现为行业性、区域性优惠政策或特定行为、特殊时期优惠政策,如鼓励民政部门的福利企业减免税政策、下岗再就业税收优惠政策,以及抗”非典”时期医务人员个人所得税减免政策等。 3缺陷性条款筹划技术 缺陷性条款又称”税法漏洞”,即所有导致税收失效、低效的政策条款。税法漏洞由于税制体系内部结构的不协调性或不完善性而难以避免,这些条款往往自身规定矛盾或在具体规定中忽视某个细小环节,抑或存在较大的弹性空间和不确定性。缺陷性条款多表现在法治程序、定额税、转让定价及税收管辖权等方面,在国际税收领域,因各国利益及税收制度的诸多差异而广泛存在。税收上的缺

57、陷性条款与漏洞是征纳双方的一个矛盾聚焦点:对于征管方而言,需要不断堵塞漏洞,减少税款流失;对于纳税人而言,要充分利用税收漏洞争取并不违法的合法权益,这也是无可厚非的。 由于经济环境的多变和新生事物的出现,使得税制无法立即作出反应。纳税人在一定期间、特定条件下,能够主动规范和界定自己的行为,利用缺陷性条款规避税收。可是利用缺陷性条款避税是有一定风险的,需谨慎使用。因为大多数避税行为并不符合税制的立法宗旨,与违法犯罪往往只有一线之差。 经过”挂靠”就是一种常见的节税形式,即企业或个人经过挂靠享受国家税收优惠政策的产业或企业,以利用这些产业或企业的名义争取税收减免的一种规避税收的方法。这种方法已被许

58、多企业所认同和采用。、规定:对大中院校、科研单位和专门从事科学研究的机构进口的仪器、仪表等,免征进口关税与增值税。许多企业成功地”挂靠”教学、科研,利用税收政策和税收征收环节的漏洞,降低了税负。 还有企业”挂靠”高新技术企业、福利企业、医疗组织等,以高新技术企业、福利企业的名义享受税收优惠;或者设立保税仓库、保税工厂,从而堂而皇之地享受免征进口关税与进口环节增值税。总之,采用”挂靠”技术的关键是,创造一定的条件,利用税收漏洞规避税收。二、税制要素筹划规律(一)基本原理税制要素是对税负及税收筹划影响最大的因素。税制要素包括纳税主体、课税对象、税率、税基、纳税环节、纳税期限和纳税地点等。每个税制要

59、素都会对企业应纳税额产生影响,因此有必要分析研究每个税种最基本的要素和规定,找出筹划节税的空间。税制要素筹划常见的技术包括纳税范围筹划技术、税基筹划技术、税率筹划技术、递延纳税技术。(二)税制要素筹划基本技术1纳税范围筹划技术中国税制对纳税范围有明确的界定,在一定条件下合理安排企业的经济行为和业务内容及纳税事项,避免其进入纳税范围,则能够合理规避税收支出,甚至彻底免除纳税义务。税制对每个具体税种的课税对象和征税范围做出了明确的规定。税收筹划却要求反其道而行之,找出不属于征税范围的内容。纳税范围筹划技术一般涉及增值税、营业税、消费税、个人所得税、城镇土地使用税、房产税等税种。中国现行消费税的征税

60、范围比较窄,仅对十几类消费品征税。因此,在纳税范围上能够进行适当的筹划,即企业在投资决策时,可避开上述消费品,而选择其它符合国家产业政策,在流转税及所得税方面有优惠政策的产品进行投资。实际上,有很多高档消费品,并没有被列入消费税征税范围,在市场前景看好的情况下,企业也能够选择这类项目投资,以规避消费税。规定:房产税的纳税人是房屋产权所有人;产权属于全民所有的,由经营管理单位缴纳;产权出典的,由承典人缴纳;产权所有人、承典人不在房产所在地或者产权未确定以及租典纠纷未解决的,应由房产代管人或使用人缴纳。(国税函 284号)规定:根据第二条中”房屋产权未确定及租典纠纷未解决的,由房产代管人或者使用人