会计实务-第五章长期股权投资

1、PAGE PAGE 53第五章长长期股权投投资第01讲内容提要要、关键考考点及历年年试题分析析一、内容容提要本章首先先就长期股股权投资的的分类作了了解析；继继而对长期期股权投资资的初始计计量作了详详细阐述，此此环节先解解析的是控控股合并形形成的长期期股权投资资在同一控控制和非同同一控制下下的会计处处理，继而而就达到重重大影响或或以上但未未形成控制制的长期股股权投资的的会计处理理作了解析析；在长期期股权投资资后续计量量方面，本本章分别成成本法和权权益法作了了会计处理理的案例展展示；对长长期股权投投资的期末末计价仅简简要说明了了其适用的的准则；对对长期股权权投资的转转换与处置置则作了详详尽的案例例

2、解析；最最后本章就就共同经营营的会计处处理作了简简要解析。二、关键考考点11.同一控控制下企业业合并形成成的长期股股权投资入入账成本的的数据推算算、长期股股权投资入入账成本与与转让资产产账面价值值之差的调调整顺序以以及换股合合并时资本本公积的推推算22.非同一一控制下企企业合并形形成的长期期股权投资资入账成本本的推算、转让非现现金资产的的损益计算算及换股合合并时资本本公积的计计算33.合并直直接费用、股票发行行费用及债债券发行费费用的会计计处理4.非企企业合并形形成的长期期股权投资资的初始计计量原则5.成本法法与权益法法适用范围围对比6.成本法下下取得股利利确认为投投资收益的的会计处理理7.权

3、益益法下初始始投资成本本与投资当当日所占被被投资方公公允可辨认认净资产份份额的差额额的会计处处理8.权权益法下被被投资方盈盈亏时投资资方的会计计处理，尤尤其是被投投资方盈亏亏的公允价价值口径调调整、亏损损致使投资资价值低于于零时投资资方的会计计处理以及及存在未实实现内部交交易损益时时投资方的的会计处理理9.权益益法下被投投资方分红红、其他综综合收益及及其他权益益变动时投投资方的会会计处理110.长期期股权投资资的减值的的会计处理理11.因因增资造成成的金融资资产转权益益法的会计计核算12.多多次交易完完成企业合合并时投资资方的会计计处理13.因因减资造成成的成本法法转权益法法的会计核核算14.

4、因因减资造成成的权益法法转金融资资产的会计计核算15.因减减资造成的的成本法转转金融资产产的会计处处理16.因其其他投资方方增资导致致本投资方方持股比例例下降，从从而丧失控控制权但能能实施共同同控制或重重大影响的的，投资方方应将原成成本法追溯溯为权益法法17.长期期股权投资资处置的会会计处理18.共同同经营的会会计处理原原则三、历年年试题分析析年份题型题数分数考点2014多选题12成本法转权权益法的会会计处理2015综合题115权益法下长长期股权投投资转金融融资产的会会计处理2016单选题11.5权益法下长长期股权投投资的会计计处理四、本章章知识点详详解知识点点长期股股权投资的的范围1.达到控

5、控制影响程程度的长期期股权投资资对子公公司的股权权投资（1）母母子公司关关系的界定定条件二者之间间必须有投投资关系；二者之间间必须有控控制关系。（2）控控制的界定定详见见合并报表表章节中控控制的界定定。2.达到到共同控制制影响程度度的长期股股权投资合营方方对合营企企业的股权权投资（1）合合营企业是是一种特殊殊的企业形形式，企业业成立之初初，出资人人以契约的的方式约定定对合营企企业的财务务经营政策策进行共同同控制。甲公司司重大经营营决策需由股东东大会2/3或以上上表决权通过方方可执行结结论一：A、BB共同控制制甲公司A、BB是甲公司司的合营方方，甲甲公司是AA、B的合合营企业结论二二：CC重大影

6、响响甲公司C是甲甲公司的联联营方，甲公司司是C的联联营企业（2）共共同控制的的界定任何一个个合营方均均不能单独独控制合营营企业的生生产经营活活动；涉及合营营企业基本本经营活动动的决策需需要各合营营方一致同同意；各合营方方可能通过过合同或协协议的形式式任命其中中的一个合合营方对合合营企业的的日常活动动进行管理理，但其必必须在各合合营方已经经一致同意意的财务和和经营政策策范围内行行使管理权权。3.达到到重大影响响程度的长长期股权投投资联营方方对联营企企业的股权权投资（1）当当投资方通通过投资达达到对被投投资方的重重大影响时时（即对被被投资方的的财务、经经营政策有有参与权但但达不到共共同控制或或控制

7、程度度），投资资方称为被被投资方的的联营方，被被投资方称称为投资方方的联营企企业。（2）重重大影响的的界定一般标准准投资资方直接或或通过子公公司间接持持有被投资资单位200%以上但但低于500%的表决决权时，一一般认为对对被投资单单位具有重重大影响，除除非有明确确的证据表表明该种情情况下不能能参与被投投资单位的的生产经营营决策，不不形成重大大影响。在确定定能否对被被投资单位位施加重大大影响时，一一方面应考考虑投资方方直接或间间接持有被被投资单位位的表决权权股份，同同时要考虑虑投资方及及其他方持持有的当期期可执行潜潜在表决权权在假定转转换为对被被投资单位位的股权后后产生的影影响，如被被投资单位位

8、发行的当当期可转换换的认股权权证、股份份期权及可可转换公司司债券等的的影响。特殊标标准企企业通常可可以通过以以下一种或或几种情形形来判断是是否对被投投资单位具具有重大影影响：a.在被被投资单位位的董事会会或类似权权力机构中中派有代表表。在这种种情况下，由由于在被投投资单位的的董事会或或类似权力力机构中派派有代表，并并相应享有有实质性的的参与决策策权，投资资方可以通通过该代表表参与被投投资单位财财务和经营营政策的制制定，达到到对被投资资单位施加加重大影响响。bb.参与被被投资单位位财务和经经营政策的的制定过程程。这种情情况下，在在制定政策策过程中可可以为其自自身利益提提出建议和和意见，从从而可以

9、对对被投资单单位施加重重大影响。c.与被投资资单位之间间发生重要要交易。有有关的交易易因对被投投资单位的的日常经营营具有重要要性，进而而一定程度度上可以影影响到被投投资单位的的生产经营营决策。d.向向被投资单单位派出管管理人员。在这种情情况下，管管理人员有有权力主导导被投资单单位的相关关活动，从从而能够对对被投资单单位施加重重大影响。e.向被投资资单位提供供关键技术术资料。因因被投资单单位的生产产经营需要要依赖投资资方的技术术或技术资资料，表明明投资方对对被投资单单位具有重重大影响。存在在上述一种种或多种情情形并不意意味着投资资方一定对对被投资单单位具有重重大影响。企业需要要综合考虑虑所有事实

10、实和情况来来做出恰当当的判断。【拓展1】达不到重大大影响的权权益性投资资被投资方是是上市公司司短线运作交易性金融融资产长线运作可供出售金金融资产被投资方是是非上市公公司可供出售金金融资产【拓展2】长长期股权投投资准则规规范的权益益性投资不不包括风险险投资机构构、共同基基金以及类类似主体（如如投资连结结保险产品品）持有的的、在初始始确认时按按照金融工工具确认和和计量准则则的规定以以公允价值值计量且其其变动计入入当期损益益的金融资资产，这类类金融资产产即使符合合持有待售售条件也应应继续按金金融工具确确认和计量量准则进行行会计处理理。投资性性主体对不不纳入合并并财务报表表的子公司司的权益性性投资，应

11、应按照公允允价值计量量且其变动动计入当期期损益。【关键键考点】掌掌握长期股股权投资的的分类、重重大影响的的界定标准准及达不到到重大影响响的股权投投资的分类类。【基础知识识题】A有有限合伙企企业于20010年设设立，合伙伙年限为110年，根根据合伙协协议，A有有限合伙企企业的设立立目的是投投资于潜力力高速增长长的企业以以实现资本本增值。22011年年，A有限限合伙企业业获得B公公司的控制制权，20012年获获得对其他他5家经营营公司的权权益投资。除上述情情况外，AA有限合伙伙企业不从从事其他活活动。A有有限合伙企企业以公允允价值计量量和评价其其投资。AA有限合伙伙企业计划划在合伙年年限内以直直接

12、出售、推动某投投资公司公公开上市后后出售该投投资公司股股价方式处处置这些投投资。【解析】A虽然借助于股权投资控制B公司及其他5家公司，但其本质目的在于资本增值、投资收益，以公允价值计量和评价其投资。一旦达到增值目的，马上退出。所以，A的权益性投资应定性为以公允价值计量变动入当期损益的金融资产而非长期股权投资。第03讲企业合并并概述及同同一控制下下企业合并并的初始计计量知识点长长期股权投投资的初始始计量长期股权权投资在取取得时，应应按初始投投资成本入入账。长期股权权投资的初初始投资成成本，应分分企业合并并和非企业业合并两种种情况确定定。（一）企业业合并概述述1.企业合并并的概念企业合合并指将两两

13、个或两个个以上的企企业合并形形成一个报报告主体的的交易或事事项；2.企企业合并的的方式合并方式购买方（合合并方）被购买方（被被合并方）吸收合并取得对方资资产并承担担负债解散合并方式购买方（合合并方）被购买方（被被合并方）新设合并由新成立企企业持有参参与合并各各方资产负负债参与合并各各方均解散散合并方式购买方（合合并方）被购买方（被被合并方）控股合并取得控制权权体现为长长期股权投投资保持独立成成为子公司司33.企业合合并的类型型根据据参与合并并的企业在在合并前后后是否受同同一方或相相同的多方方最终控制制，分为同同一控制下下的企业合合并与非同同一控制下下的企业合合并。（1）同同一控制下下的企业合合

14、并的界定定参与与合并的各各方在合并并前后均受受同一方或或相同的多多方最终控控制，且该该控制并非非暂时性的的。同同一控制下下企业合并并的特点：不属于交交易，本质质上是资产产、负债的的重新组合合；交易作价价往往不公公允。（2）非非同一控制制下的企业业合并的界界定参参与合并的的各方在合合并前后不不属于同一一方或相同同的多方最最终控制的的情况下进进行的合并并。非非同一控制制下企业合合并的特点点：非关联的的企业之间间进行的合合并以市价为为基础，交交易作价相相对公平合合理【关关键考点】企企业合并类类型的划分分是多选题题的一个选选材角度，考考生应通过过理解上述述知识点作作到实务中中合并类型型的归属判判定。（

15、二）控股股合并形成成的长期股股权投资的的初始计量量1.同一控制制下的企业业合并【案例引引入】20016年11月15日日甲公司以以账面原价价150万万元、累计计摊销200万元、减减值准备44万元、公公允价值2200万元元的土地使使用权作为为对价，自自同一集团团内丙公司司手中取得得乙公司660%的股股权。土地地使用权转转让适用的的增值税率率为11%，合并日日乙公司账账面净资产产为1200万元。合合并当日甲甲公司“资本公积积资本溢溢价”10万元元，盈余公公积结存55万元。甲甲公司与乙乙公司的会会计年度和和采用的会会计政策相相同。【解析】长期股权投资的成本为72万元（12060%）；会计分录如下：借：

16、长期股权投资 72资本公积 10盈余公积5利润分配未分配利润 61累计摊销 20无形资产减值准备4贷：无形资产土地使用权 150应交税费应交增值税（销项税额）22【案例引引入】20017年77月25日日,甲公司司以账面余余额8000万元、存存货跌价准准备1000万元、公公允价值11000万万元的库存存商品自同同一集团的的丁公司换换取乙公司司70%的的股权,该该商品的增增值税率为为17%,消费税率率为5%。乙公司账账面净资产产为8000万元。甲甲公司投资资当日“资本公积积资本溢溢价”为70万万元，“盈余公积积”为50万万元。甲公公司与乙公公司的会计计年度和采采用的会计计政策相同同。【解析析】长期

17、股权权投资的成成本为5660万元（880070%）；会计分录录如下：借：长长期股权投投资 560资资本公积70盈余余公积550利润分分配未分配配利润 240存存货跌价准准备 100贷贷：库存商商品 8000应交交税费应交增值值税（销项项税额） 1770应交消消费税550【案例例引入】22017年年5月200日，甲公公司以一台台生产设备备为合并对对价，取得得其母公司司控制的乙乙公司800%的股权权，并于当当日起能够够对乙公司司实施控制制。合并日日，该设备备的账面原原价为7000万元，已已提折旧2200万元元，已提减减值准备330万元，公公允价值为为800万万元，增值值税率为117%。乙乙公司净资

18、资产的账面面价值为6600万元元。甲公司司与乙公司司的会计年年度和采用用的会计政政策相同。甲公司投投资当日“资本公积积资资本溢价”为50万万元，盈余余公积为220万元。【解解析】长期股权权投资的成成本为4880万元（660080%）；会计分录录如下：借：固固定资产清清理 470累累计折旧 200固固定资产减减值准备30贷：固定资产产 7000借借：长期股股权投资 4880资本公公积500盈余公积积20利利润分配未分配配利润56贷：固定资产产清理4700应交交税费应交增值值税（销项项税额）1136（80017%）【案例例引入】22017年年5月200日，甲公公司以代母母公司偿还还负债的方方式取得

19、母母公司控制制的乙公司司90%的的股权，并并于当日起起能够对乙乙公司实施施控制。合合并日此负负债的债权权人为丁公公司，账面面价值为4450万元元，乙公司司净资产的的账面价值值为6000万元。甲甲公司与乙乙公司的会会计年度和和采用的会会计政策相相同。【解析】长期股权投资的入账成本60090%540（万元）；甲公司的会计分录如下：借：长期股权投资乙公司 540贷：应付账款丁公司 450资本公积股本溢价90【理论论总结】（1）合合并方以支支付现金、转让非现现金资产或或承担债务务方式作为为合并对价价的，应当当在合并日日按取得被被合并方所所有者权益益在最终控控制方合并并财务报表表中的账面面价值的份份额作

20、为长长期股权投投资的初始始投资成本本。长期股股权投资初初始投资成成本与支付付的现金、转让的非非现金资产产以及所承承担债务账账面价值之之间的差额额，应当调调整资本公公积；资本本公积（资资本溢价或或股本溢价价）不足冲冲减的，调调整留存收收益。合并方的的一般分录录如下：借：长长期股权投投资（合并并当日被投投资方账面面净资产合并方取取得的股份份比例）资本公积积（转让资资产或代偿偿负债的账账面价值高高于长期股股权投资初初始成本的的差额先冲冲资本公积积）盈余公积积利润分配配未分分配利润（当当资本公积积不够冲时时再冲盈余余公积，如如果仍不够够抵最后冲冲未分配利利润）贷：转让的资资产或代偿偿的负债（账账面价值

21、）应交税费应交增值税（销项税额）应交消费税【关键考点点】关键考考点有两个个，一是长长期股权投投资入账成成本的计算算；二是转转让资产或或代偿负债债的账面价价值高于长长期股权投投资初始成成本的差额额的调账顺顺序。第04讲合并直接接费用及证证券发行费费用的会计计处理（2）合合并方以发发行权益性性证券作为为合并对价价的，应当当在合并日日按照被合合并方账面面净资产中中属于投资资方的份额额作为长期期股权投资资的初始投投资成本。按照发行行股份的面面值总额作作为股本，长长期股权投投资初始投投资成本与与所发行股股份面值总总额之间的的差额，应应当调整资资本公积；资本公积积（资本溢溢价或股本本溢价）不不足冲减的的，

22、调整留留存收益。【案例引引入】甲、乙、丙三三公司同属属一个集团团，丙公司司持有乙公公司60%的股权，甲甲企业发行行600万万股普通股股（每股面面值1元）作作为对价自自丙公司手手中取得乙乙公司600%的股权权，每股的的公允价值值为10元元。甲公司司为此支付付给券商88万元的发发行费用。合并日乙乙公司账面面净资产总总额为13300万元元（在最终终控制方合合并报表中中的金额）。【答案案解析】发行股票票时：借：长期期股权投资资（1330060%）7780贷：股本6000资资本公积股本溢溢价1800支付发行行费用时：借：资本公积积股本溢溢价8贷：银行存款款8合并方方的一般会会计分录如如下：借：长期期股权

23、投资资（合并当当日被投资资方账面净净资产合并方取取得的股份份比例）贷贷：股本或或实收资本本（发行股股份的面值值或新增的的实收资本本）资资本公积股本溢溢价或资本本溢价（当长期期股权投资资的入账成成本大于股股份面值时时挤入贷方方，反之挤挤入借方，如如果资本公公积不够冲冲减的则调调减留存收收益）【关键键考点】关关键考点有有两个，一一是长期股股权投资入入账成本的的计算；二二是资本公公积额度的的认定。（3）合合并直接费费用及证券券发行费用用的会计处处理原则同一控制制下的企业业合并中，合合并方发生生的审计、法律服务务、评估咨咨询等中介介费用以及及其他相关关直接费用用，应当于于发生时直直接计入管管理费用。股

24、票发行行费用应冲冲减“资本公积积股本溢溢价”，如果溢溢价不够冲冲或无溢价价时则冲减减留存收益益。债券发行行费用应冲冲减“应付债券券利息调调整”，即冲减减溢价或追追加折价。【基础知识识题】20017年55月20日日，甲公司司以发行公公司债券的的方式取得得母公司控控制的乙公公司90%的股权，并并于当日起起能够对乙乙公司实施施控制。甲甲公司所发发行的公司司债券的面面值为5000万元，票票面年利率率为6%，每每年末付息息到期还本本，甲公司司另行支付付发行费用用2万元。合并日，乙乙公司所有有者权益在在最终控制制方合并财财务报表中中的账面价价值为6000万元。甲公司与与乙公司的的会计年度度和采用的的会计政

25、策策相同。【解析析】长期股权权投资的入入账成本60090%540（万万元）；甲公司的的会计分录录如下：借：长长期股权投投资乙公司司 540贷贷：应付债债券面值 5500利息调调整440同同时，支付付发行费用用时：借：应付付债券利息调整整 2贷贷：银行存存款 2【关键键考点】合合并直接费费用和证券券发行费用用无论同一一控制还是是非同一控控制，做法法是相同的的。（4）对于于被合并方方账面所有有者权益，应应当在考虑虑以下几个个因素的基基础上计算算确定形成成长期股权权投资的初初始投资成成本：被合并方方与合并方方的会计政政策、会计计期间是否否一致。如如果合并前前合并方与与被合并方方的会计政政策、会计计期

26、间不同同的，应首首先按照合合并方的会会计政策、会计期间间对被合并并方资产、负债的账账面价值进进行调整，在在此基础上上计算确定定被合并方方的账面所所有者权益益，并计算算确定长期期股权投资资的初始投投资成本。被合并方方账面所有有者权益是是指被合并并方的所有有者权益相相对于最终终控制方而而言的账面面价值。【基础础知识题】甲甲公司20016年初初自非关联联方丙公司司购入乙公公司80%的股份，初初始投资成成本为10000万元元，并于当当日实质控控制了乙公公司。购买买日乙公司司的账面净净资产为7700万元元，可辨认认净资产的的公允价值值为9000万元。22016年年乙公司实实现账面净净利润3000万元，基

27、基于20116年初的的可辨认净净资产的公公允价值口口径推定的的当年净利利润为3770万元，当当年乙公司司分配现金金股利400万元，乙乙公司当年年无其他所所有者权益益变动事项项。20117年初甲甲公司的另另一子公司司丁自甲公公司手中购购得乙公司司80%的的股份。【解析析】 （单位：万元）乙公司账面面口径最终控制方方甲公司认认可的口径径乙公司20016年初初净资产700900（1100090080%）80%90035012500乙公司20016年的的净利润300370乙公司20016年的的分红40402017年年初乙公司司净资产9601580丁公司长期期股权投资资入账成本本不得采纳1580080%

28、12664如果被合合并方本身身编制合并并财务报表表的，被合合并方的账账面所有者者权益的价价值应当以以其合并财财务报表为为基础确定定。【关键键考点】掌掌握上述会会计处理原原则。第05讲非同一控控制下企业业合并及非非合并方式式取得长期期股权投资资的初始计计量2.非非同一控制制下的企业业合并（1）购购买日的确确认购购买日，是是指购买方方实际取得得对被购买买方控制权权的日期。通常常以法律手手续办妥日日或款项结结清日为准准。【要要点提示】掌掌握购买日日的确认标标准。（2）非非同一控制制下企业合合并形成的的长期股权权投资的初初始计量原原则【案例引入入】 20016年11月15日日甲公司以以账面原价价150

29、万万元、累计计摊销200万元、减减值准备44万元、公公允价值2200万元元的土地使使用权作为为对价，自自丙公司手手中取得乙乙公司600%的股权权。土地使使用权转让让适用的增增值税率为为11%，合合并日乙公公司账面净净资产为1120万元元。合并当当日甲公司司“资本公积积资本溢价价”10万元元，盈余公公积结存55万元。甲甲公司与乙乙公司的会会计年度和和采用的会会计政策相相同。同一控制下下非同一控制制下借：长期股股权投资 772资本公积积 100盈盈余公积5利润分分配未未分配利润润 661累计摊销销 200 无形形资产减值值准备 4贷：无形资产产 1550应交税费费应交交增值税（销销项税额）22借：

30、长期股股权投资 2222累计摊销销20无形形资产减值值准备 4贷：无形形资产 150应交税费费应交交增值税（销销项税额）22营营业外收入入74【案例引入入】20117年7月月25日,甲公司以以账面余额额800万万元、存货货跌价准备备100万万元、公允允价值10000万元元的库存商商品换取乙乙公司700%的股权权,该商品品的增值税税率为177%，消费费税率为55%。乙公公司账面净净资产为8800万元元。甲公司司投资当日日“资本公积积资本溢溢价”为70万万元，“盈余公积积”为50万万元。甲公公司与乙公公司的会计计年度和采采用的会计计政策相同同。同一控制下下非同一控制制下借：长期股股权投资5560资

31、本公公积 70盈余公公积 50利润分分配未未分配利润润2240存货跌跌价准备1100贷：库库存商品 8000应交税税费应应交增值税税（销项税税额） 1170 应交交消费税500借：长期股股权投资 11170贷：主营业务务收入10000应应交税费应交增增值税（销销项税额） 1700借：主主营业务成成本 7000存存货跌价准准备 1000贷贷：库存商商品 8800借借：税金及及附加50贷：应应交税费应交消消费税 500【案例引引入】20017年55月20日日，甲公司司以一台生生产设备为为合并对价价，取得乙乙公司800%的股权权，并于当当日起能够够对乙公司司实施控制制。合并日日，该设备备的账面原原价

32、为7000万元，已已提折旧2200万元元，已提减减值准备330万元，公公允价值为为800万万元，增值值税率为117%。乙乙公司净资资产的账面面价值为6600万元元。甲公司司与乙公司司的会计年年度和采用用的会计政政策相同。甲公司投投资当日“资本公积积资本溢溢价”为50万万元，盈余余公积为220万元。 同一控制下下非同一控制制下借：固定资资产清理 470累计折折旧 200固定定资产减值值准备30贷：固定资产产 7000借：长期期股权投资资 4480资本公积积 50盈余余公积 220利润分配配未分分配利润 56贷：固定资产产清理 4700应交税税费应交交增值税（销销项税额） 136（=80017%）

33、借：固定资资产清理470累计折折旧200固定定资产减值值准备 300贷贷：固定资资产 7000借：长长期股权投投资9366贷贷：固定资资产清理 800应交税费费应交增增值税（销销项税额） 1336（=8800117%经）借：固定定资产清理理 3330 贷：营业业外收入 3330【案例引引入】甲公公司定向增增发6000万股普通通股（每股股面值1元元）作为对对价自丙公公司手中取取得乙公司司60%的的股权，每每股的公允允价为100元。甲公公司为此支支付给券商商8万元的的发行费用用。合并日日乙公司账账面净资产产总额为11300万万元。甲公公司与乙公公司的会计计年度和采采用的会计计政策相同同。同一控制下

34、下非同一控制制下借：长期股股权投资7880贷：股本本 600资本公积积股本本溢价 1880借：资本公积积股本本溢价88贷贷：银行存存款8借：长期股股权投资 66000贷：股本 6600资资本公积股本溢溢价 54000借：资本公积积股本本溢价88贷贷：银行存存款 8【理论总总结】非同一控控制下的控控股合并中中，购买方方应当以付付出的资产产、发生或或承担的负负债以及发发行的权益益性证券的的公允价值值，作为长长期股权投投资的成本本。企业合合并发生的的审计费用用、法律服服务费用、咨询费用用和评估费费列入合并并方的管理理费用（同同一控制下下也是这样样处理）。债券的发发行费用追追加折价或或冲减溢价价，权益

35、性性证券的发发行费用在在溢价发行行前提下冲冲抵溢价，如如果溢价不不够抵或面面值发行的的应冲减盈盈余公积和和未分配利利润（同一一控制下也也是这样处处理）。【关键键考点】掌掌握长期股股权投资入入账成本的的计算、非非现金资产产转让损益益的计算、合并直接接费用和证证券发行费费用的会计计处理。无论是同同一控制下下的企业合合并还是非非同一控制制下的企业业合并形成成的长期股股权投资，实实际支付的的价款或对对价中包含含的已宣告告但尚未发发放的现金金股利或利利润，应作作为应收项项目处理。（3）一般般会计分录录如果换出出的是无形形资产，按按正常转让让方式处理理：借借：长期股股权投资（无无形资产公公允价税）累计摊销

36、无形资产减值准备贷：无形资产应交税费应交增值税（销项税额）营业外收入（或借记“营业外支出”）【注】专利技术、非专利技术免征增值税，商标、著作权及特许经营权需按照6%计列销项税，土地使用权转让的增值税率为11%。如果换出出的是固定定资产，按按正常转让让固定资产产处理：借：固固定资产清清理累计折折旧固定资资产减值准准备贷：固固定资产借：长长期股权投投资（固定定资产的公公允价值+增值税）贷：固定资产清理应交税费应交增值税（销项税额）借：固定资产清理贷：营业外收入或：借：营业外支出贷：固定资产清理如果换出出的是存货货，则按正正常销售处处理：借：长期期股权投资资（存货的的公允价税税）贷：主主营业务收收入

37、应应交税费应交增增值税（销销项税额）借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品借：税金及附加贷：应交税费应交消费税如果是换股合并方式则应作如下处理：借：长期股权投资（按股份的公允价值入账）贷：股本（按股票面值入账）资本公积股本溢价（倒挤）在另付发行费用时：借：资本公积股本溢价贷：银行存款（三）非企企业合并形形成的长期期股权投资资的初始计计量11.以支付付现金取得得的长期股股权投资，应应当按照实实际支付的的购买价款款作为初始始投资成本本。初始投投资成本包包括与取得得长期股权权投资直接接相关的费费用、税金金及其他必必要支出。企业取得得长期股权权投资，实实际支付的的价款或对对价中包含含的已宣告告但尚未

38、发发放的现金金股利或利利润，应作作为应收项项目处理。一般分录如如下：借：长期期股权投资资某公司司（应收股股利）贷：银行存款款2.以发行权权益性证券券取得的长长期股权投投资，应当当按照发行行权益性证证券的公允允价值作为为初始投资资成本。权权益性证券券的发行费费用在溢价价发行前提提下冲抵溢溢价，如果果溢价不够够抵或以面面值发行的的应冲减盈盈余公积和和未分配利利润。借：长期期股权投资资贷：股股本资资本公积股本溢溢价借借：资本公公积股本溢溢价贷：银银行存款原理等等同于非同同一控制下下控股合并并的换股合合并。3.债务务重组、非非货币性资资产交换方方式换入的的长期股权权投资参照债务务重组、非非货币性资资产

39、交换章章节的讲解解处理。【关键键考点】非非企业合并并形成的长长期股权投投资的初始始计量与非非同一控制制下企业合合并形成的的长期股权权投资的处处理原则相相似，考生生可对比掌掌握。第06讲长期股权权投资的成成本法核算算知识点点长期股股权投资的的后续计量量借：长长期股权投投资 100贷贷：银行存存款 1000借借：长期股股权投资 1000贷：营营业外收入入 100【结论论】资本溢价价的第一个个原因是为为了弥补当当初资本的的增值额；资本溢价价的第二个个原因是为为了弥补资资本的质；初始投资资人初始投投资成本与与其当时所所占的净资资产相同；后续投资资人投资成成本通常不不等于投资资当时所占占的净资产产量。【

40、结结论】权益法认认为，长期期股权投资资本质上是是投资人在在被投资方方所拥有的的净资产量量，投资价价值会随着着被投资方方净资产量量的波动而而波动。【结结论】成本法认认为，长期期股权投资资就是一项项普通资产产，其与投投资人在被被投资方所所拥有的净净资产量无无任何关系系，其投资资价值不会会随着被投投资方净资资产量的波波动而波动动。当被投投资方分红红时确认投投资收益。一、长期股权权投资核算算的成本法法（一一）成本法法的适用范范围投投资企业能能够对被投投资单位实实施控制的的长期股权权投资。【要点点提示】成成本法与权权益法的适适用范围要要对比掌握握。（二）成成本法核算算1.初始投资资时的会计计处理（见见长

41、期股权权投资的初初始计量的的讲解）2.成成本法下收收到现金股股利的会计计处理（1）原原则规定采用成成本法核算算的长期股股权投资，除除取得投资资时实际支支付的价款款或对价中中包含的已已宣告但尚尚未发放的的现金股利利或利润外外，投资企企业应当按按照享有被被投资单位位宣告发放放的现金股股利或利润润确认投资资收益，不不再划分是是否属于投投资前和投投资后被投投资单位实实现的净利利润。企业按照照上述规定定确认自被被投资单位位应分得的的现金股利利或利润后后，应当考考虑长期股股权投资是是否发生减减值。在判判断该类长长期股权投投资是否存存在减值迹迹象时，应应当关注长长期股权投投资的账面面价值是否否大于享有有被投

42、资单单位净资产产（包括相相关商誉）账账面价值的的份额等类类似情况。出现类似似情况时，企企业应当按按照企业业会计准则则第8号资产减减值对长长期股权投投资进行减减值测试，可可收回金额额低于长期期股权投资资账面价值值的，应当当计提减值值准备。子公司司将未分配配利润或盈盈余公积转转增股本（实实收资本），且且未向投资资方提供等等值现金股股利或利润润的选择权权时，投资资方并没有有获得收取取现金或者者利润的权权力，该项项交易通常常属于子公公司自身权权益结构的的重分类，投投资方不应应确认相关关的投资收收益。（2）被被投资方分分配现金股股利宣告时：借：应收股利利贷：投资资收益发放时：借：银行存款款贷：应收收股利

43、【要点提提示】掌握握成本法的的会计处理理原则第07讲权益法的的适用范围围及被投资资方发生盈盈亏时投资资方的会计计处理二、长长期股权投投资核算的的权益法（一）权权益法的适适用范围投资企企业对被投投资单位具具有共同控控制或重大大影响的长长期股权投投资，应当当采用权益益法核算。【关关键考点】权权益法的适适用范围要要与成本法法对比掌握握。（二二）权益法法核算1.初始始投资成本本与被投资资方公允可可辨认净资资产（不包包括商誉）中中属于投资资方的部分分之间的差差额处理（1）投投资方拥有有的被投资资方公允可可辨认净资资产份额与与初始投资资成本之间间的差额的的处理原则则长期股权权投资的初初始投资成成本大于投投

44、资时应享享有被投资资单位可辨辨认净资产产公允价值值份额的，不不调整长期期股权投资资的初始投投资成本；长期股权权投资的初初始投资成成本小于投投资时应享享有被投资资单位可辨辨认净资产产公允价值值份额的，其其差额应当当计入当期期损益，同同时调整长长期股权投投资的账面面价值。（2）股股权投资差差额的账务务处理当初始投投资成本大大于在被投投资方所拥拥有的可辨辨认净资产产公允价值值份额时借：长长期股权投投资投资成成本贷：银银行存款等等当初始投投资成本小小于在被投投资方所拥拥有的可辨辨认净资产产公允价值值份额时先确确认初始投投资成本：借：长期股权权投资投资成本本贷：银银行存款等等再将将差额作如如下处理：借：

45、长期股权权投资投资成本本贷：营业业外收入【关键键考点】掌掌握被投资资方公允可可辨认净资资产中属于于投资方的的部分与初初始投资成成本之差的的会计处理理2.被被投资方发发生盈亏时时投资方的的会计处理理（11）被投资资方实现盈盈余时投资资方的会计计处理当被投资资方实现盈盈余时，首首先将此盈盈余口径调调整为公允允口径，再再根据公允允口径后的的净利润乘乘以投资方方的持股比比例即为投投资收益额额，具体分分录如下：借：长期股权权投资损益调整整（被被投资方实实现的公允允净利润投资方的的持股比例例）贷：投投资收益【教材材例5-111】甲公公司于2009年1月月2日购入入乙公司330%的股股份，购买买价款为220

46、00万万元，并自自取得股份份之日起派派人参与乙乙公司的生生产经营决决策。取得得投资日，乙乙公司可辨辨认净资产产公允价值值为60000万元，除除下列项目目外，其他他资产、负负债的公允允价值与账账面价值相相同。（单位：万元）账面原价已提折旧公允价值原预计使用用年限剩余使用年年限存货500700固定资产100020012002016无形资产600120800108小计21003202700假定乙公司司209年实现现净利润6600万元元，其中在在甲公司取取得投资时时的账面存存货5000万元中有有80%对对外出售。甲公司与与乙公司的的会计年度度和采用的的会计政策策相同。甲公司司在确定其其应享有乙乙公司2

47、009年的投投资收益时时，应在乙乙公司实现现净利润的的基础上，根根据取得投投资时有关关资产的账账面价值与与其公允价价值差额的的影响进行行调整（假假定不考虑虑所得税影影响）：答案案解析调整后的的净利润6000-（7700-5500）80%-（12000/166-10000/200）-（8800/88-6000/10）375（万万元）；甲公司应应享有份额额375530%112.5（万元元）；借：长期期股权投资资损益调调整1112.5 贷：投投资收益1122.5符合合如下条件件之一的，可可按被投资资方账面净净利润认定定投资收益益：aa.投资企企业无法合合理确定取取得投资时时被投资方方各项可辨辨认资产

48、等等的公允价价值；b.投资资时被投资资方可辨认认净资产的的公允价值值与账面价价值相差无无几；c.其他他原因导致致无法取得得被投资方方的相关资资料，不能能按照准则则中规定的的原则对被被投资方的的净损益进进行调整的的。如果被投投资方采用用的会计政政策及会计计期间与投投资企业不不一致的，应应当按照投投资企业的的会计政策策及会计期期间对被投投资单位的的财务报表表进行调整整，并据以以确认投资资损益。在评估投投资方对被被投资方是是否重大时时，应当考考虑潜在表表决权的影影响，但在在确定应享享有的被投投资方实现现的净损益益、其他综综合收益和和其他所有有者权益变变动的份额额时，潜在在表决权所所对应的权权益份额不

49、不应予以考考虑。在确认应应享有或应应分担的被被投资方净净利润（或或亏损）时时，法规或或章程规定定不属于投投资方的净净损益应当当予以剔除除后计算。（2）被被投资方发发生亏损时时投资方的的会计处理理【案案例引入】甲甲公司20009年初初取得乙公公司40%的股权，初初始投资成成本为2 000万万元，投资资当日乙公公司各项资资产、负债债公允价值值等于账面面价值，双双方采用的的会计政策策、会计期期间相同，乙乙公司20009年初初公允可辨辨认净资产产金额为 4 0000万元。（11）初始投投资时甲公公司的会计计处理如下下：借借：长期股股权投资投资成成本22 0000贷：银行行存款等2 0000（22）20

50、009年乙公公司实现净净利润5000万元，甲甲公司账务务处理如下下：借借：长期股股权投资损益调调整 200贷贷：投资收收益2200（3）乙乙公司20010年亏亏损6 0000万元元,甲公司司同时拥有有对乙公司司“长期应收收款”120万万元，且甲甲公司对乙乙公司亏损损不负连带带责任，甲甲公司账务务处理如下下：借：投投资收益2 3220贷：长长期股权投投资损益调调整2 200长期应应收款1120同时，在在备查簿中中登记未入入账亏损880万元。（4）假如如乙公司22010年年亏损6 000万万元，甲公公司同时拥拥有对乙公公司“长期应收收款”120万万元，且甲甲公司对乙乙公司亏损损承担连带带责任时，甲

51、甲公司账务务处理如下下：借借：投资收收益2 400贷贷：长期股股权投资损益调调整2 200长期应应收款1120预计负债债 880（55）乙公司司20111年实现净净利润9000万元时时，基于（44）的前提提，甲公司司应作如下下会计处理理：借借：预计负负债 80长期期应收款120长长期股权投投资损益调调整1160贷：投资收益益3660【理论总总结】被投资方方发生亏损损时投资方方的会计处处理原则投资企企业确认被被投资单位位发生的净净亏损，应应当以长期期股权投资资的账面价价值以及其其他实质上上构成对被被投资单位位净投资的的长期权益益（长期应应收款）减减记至零为为限，投资资企业负有有承担额外外损失义务

52、务的除外。因此，在在确认应分分担被投资资单位发生生的亏损时时，应当按按照以下顺顺序进行处处理：A.冲冲减长期股股权投资的的账面价值值。BB.如果长长期股权投投资的账面面价值不足足以冲减的的，应当以以其他实质质上构成对对被投资单单位净投资资的长期权权益账面价价值为限继继续确认投投资损失，冲冲减长期权权益的账面面价值。C.在在进行上述述处理后，按按照投资合合同或协议议约定企业业仍承担额额外义务的的，应按预预计承担的的义务确认认预计负债债，计入当当期投资损损失。被投资单单位以后期期间实现盈盈利的，扣扣除未确认认的亏损分分担额后，应应按与上述述顺序相反反的顺序处处理，减记记已确认预预计负债的的账面余额

53、额、恢复其其他长期权权益以及长长期股权投投资的账面面价值，同同时确认投投资收益。投资资企业在确确认应享有有被投资单单位净损益益的份额时时，均应当当以取得投投资时被投投资单位各各项可辨认认资产等的的公允价值值为基础，对对被投资单单位的净利利润进行调调整后确认认。被投资方亏亏损时一般般会计分录录借：投资收益益贷：长期期股权投资资损益调调整（以以长期股权权投资的账账面价值为为冲抵上限限）长长期应收款款（如果投投资方拥有有被投资方方的长期债债权时，超超额亏损应应视为此债债权的减值值，冲抵长长期应收款款）预预计负债（如如果投资方方对被投资资方的亏损损承担连带带责任的，需需将超额亏亏损列入预预计负债，如如

54、果投资方方无连带责责任，则应应将超额亏亏损列入备备查簿。）将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下反调分录：借：预计负债（先冲当初列入的预计负债）长期应收款（再恢复当初冲减的长期应收款）长期股权投资损益调整（最后再恢复长期股权投资）贷：投资收益【关键考点点】掌握被被投资方盈盈亏时投资资方的会计计处理，尤尤其需关注注被投资方方盈亏的公公允修正；被投资方方亏损时投投资方冲抵抵科目的顺顺序及将来来被投资方方盈余时科科目的反调调顺序。第08讲权益法下下未实现内内部交易损损益的处理理、长期股股权投资减减值（3）在在确认投资资收益时，除除考虑公允允价值的调调整外，对对于投资企企业与其联联营企

55、业及及合营企业业之间发生生的未实现现内部交易易损益应予予抵销。【理论总结结】内部交易类类型顺销（投资资方卖商品品给被投资资方）逆销（被投投资方卖商商品给投资资方）未实现内部部交易损益益的界定如购入方作作为存货，则则指的是未未将商品销销售给第三三方（非关关联方企业业）；如如购入方作作为固定资资产核算，则则指的是未未提取折旧旧部分权益法下投投资方的个个别报表分分录借：长期股股权投资贷：投资收益益（被投资资方的净利利润未实实现内部交交易收益）持股比例例未实现内部部交易实现现时：借借：长期股股权投资贷：投资收益益（被投资资方的净利利润未实实现内部收收益的实现现部分）持股比例例应当说明的的是，投资资企业

56、与其其联营企业业及合营企企业之间发发生的无论论是顺流交交易还是逆逆流交易产产生的未实实现内部交交易损失，属属于所转让让资产发生生减值损失失的，有关关的未实现现内部交易易损失不应应予以抵销销。即：净利润润+未实现现内部交易易损失-未未实现内部部交易损失失的实现部部分（4）投投资方与联联营、合营营企业之间间发生的投投出或出售售资产的交交易构成业业务的，应应当按照企业会计计准则第220号企业合并并、企企业会计准准则第333号合并财财务报表有关规定定进行会计计处理：联营、合合营企业向向投资方出出售业务的的，投资方方应按企企业会计准准则第200号企业合合并的规规定进行会会计处理，投投资方应全全额确认与与

57、交易相关关的利得或或损失；投资方向向联营、合合营企业投投出业务，并并能对联营营、合营企企业实施重重大影响或或共同控制制的，应以以投出业务务的公允价价值作为新新增长期股股权投资的的初始投资资成本，初初始投资成成本与投出出业务的账账面价值之之间的差额额，全额计计入当期损损益；投资资方向联营营、合营企企业出售业业务，取得得的对价与与业务的账账面价值之之间的差额额，全额计计入当期损损益。3.被投投资方分红红时（11）被投资资方分派现现金股利时时直接接根据总的的分红额乘乘以持股比比例认定投投资方享有有的现金股股利额，作作如下会计计处理：宣告时：借：应收股利利贷：长期期股权投资资损益益调整发放时：借：银行

58、存款款贷：应收收股利（2）被被投资方分分派股票股股利时由于股票票股利仅是是将被投资资方的未分分配利润转转化为股本本，其本质质是对现有有所有者权权益结构进进行再调整整，该业务务既不会增增加企业的的资产，也也不会增加加企业的负负债，更不不会增加业业主权益。因此，作作为投资方方，无论成成本法还是是权益法，均均不能将其其认定为投投资收益，只只需在备查查簿中登记记由此而增增加的股份份额即可。【关关键考点】考考生要将权权益法下分分红的会计计处理与成成本法下分分红的会计计处理进行行对比掌握握。4.被被投资方发发生其他综综合收益时时（11）其他综综合收益的的界定可供出售售金融资产产价值的暂暂时波动；权益法下下

59、被投资方方其他综合合收益变动动时投资方方“长期股权权投资”价值的相相应调整；持有有至到期投投资重分类类为可供出出售金融资资产时价值值的波动；自用房产产、存货转转为公允价价值模式下下的投资性性房地产时时形成的增增值额；重新计量量设定受益益计划净负负债或净资资产所产生生的变动。（2）会会计分录借：长长期股权投投资其他综综合收益贷贷：其他综综合收益或反之之。（33）后续处处理投投资方在后后续处置股股权投资但但对剩余股股权仍采用用权益法核核算时，应应按处置比比例将这部部分其他综综合收益转转入当期投投资收益；对剩剩余股权终终止权益法法核算时，将将这部分其其他综合收收益全部转转入当期投投资收益。【备备注】

60、重新新计量设定定受益计划划净负债或或净资产的的变动除外外。会会计分录为为：借借：其他综综合收益贷贷：投资收收益或或反之。5.被投投资单位除除净损益、利润分配配以及其他他综合收益益外的所有有者权益的的其他变动动时（11）被投资资方其他所所有者权益益变动的内内容被投资单单位接受其其他股东的的资本性投投入；被投资单单位发行可可分离交易易的可转债债中包含的的权益成分分；以权益结结算的股份份支付；其他股东东对被投资资单位增资资导致投资资方持股比比例变化等等。（22）会计分分录借借：长期股股权投资其他权权益变动贷贷：资本公公积其他资资本公积或反之之。（33）后续处处理投投资方在后后续处置股股权投资但但对剩