企业会计制度及相关准则执行中存在的问题剖析课件

1、企业合并、合并报表理论与实务2010年10月1主要内容：一、企业会计准则解释第4号二、企业合并三、长期股权投资四、合并财务报表2一、企业会计准则解释第4号平稳有效实施，范围逐步扩大力争2010年左右大中型企业全面执行企业会计准则2011年扫尾工作3 企业会计准则及应用指南 企业会计准则讲解（2008） 解释1，2，3，4号 2008年报通知 2009年报通知 有关复函一、企业会计准则解释第4号4一、企业会计准则解释第4号第一类：属于企业会计准则执行中的问题企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理认股权与债券分离交易的可转换公司债券持有人到期没有行权情况下的会计处理 5一、企业会计准则解释

2、第4号CAS11 股份支付 权益性工具： 既包括企业自身的权益性工具，也包括企业的母公司或同集团内其他会计主体的权益性工具6一、企业会计准则解释第4号集团内不同企业的股份支付交易的会计处理企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理?（问题七） 7一、企业会计准则解释第4号答：结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。 结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。8一、企业会计准则解释

3、第4号答：接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。9一、企业会计准则解释第4号 认股权和债券分离交易的可转换公司债券持有人到期没有行权情况下的会计处理企业根据企业会计准则解释第2号（财会200811号）的规定，对认股权和债券分离交易的可转换公司债券中的认股权，单独确认了一项权益工具（资本公积其他资本公积）。认股权持有人没有行权的，原计入资本公积（其他资本公积）的部分，应当如何进行会计处理？（问题十）10一

4、、企业会计准则解释第4号答：企业发行的认股权和债券分离交易的可转换公司债券，认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。 11一、企业会计准则解释第4号第二类：属于立足我国国情实现与国际准则持续趋同有关的问题 与企业合并准则相关与合并财务报表准则相关 12一、企业会计准则解释第4号企业合并中发生中介费用的会计处理同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？（问题一）13一、企业会计准则解释第4

5、号答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。 14一、企业会计准则解释第4号企业合并中发生中介费用的会计处理同一控制下企业合并非同一控制下企业合并原规定：计入企业合并成本新规定：计入当期损益除外：发行债券相关的佣金、手续费 发行权益性证券相关的佣金、手续费15一、企业会计准则解释第4号 购买日对企业合并中取得的可辨认资产、负债的重分类非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债

6、，应当如何进行分类或指定？（问题二）16一、企业会计准则解释第4号答：非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。17一、企业会计准则解释第4号 购买日对企业合并中取得的可辨认资产、负债的重分类例如：金融资产和金融负债的分类套期关系的指定嵌入衍生工具的

7、分拆等 除外：租赁合同保险合同18一、企业会计准则解释第4号分步实现非同一控制下企业合并的会计处理企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？（问题三）19一、企业会计准则解释第4号答：在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。 20一、企业会计准则解释第4号答：在合并财务报表中，对于

8、购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 21一、企业会计准则解释第4号例：A公司持有B公司40%股权，采用权益法核算，长期股权投资账面价值20万元。进一步购买60%股权，支付对价300万元；购买日，原持有40%股权的公允价值为200万元；取得被购买方可辨认净资产公允价值440万元。假定不

9、考虑所得税影响。 22一、企业会计准则解释第4号企业合并时应确认的商誉=原持有股权在购买日的公允价值200+此次支付的对价300-取得被购买方可辨认净资产公允价值份额440=60万元合并利润表中应确认的投资收益=原持有股权在购买日的公允价值200-其账面价值20=180万元。23一、企业会计准则解释第4号沿用前例，原持有股权作为可供出售金融资产核算，购买日账面价值为200万元，累计公允价值变动180万元。 企业合并时应确认的商誉=原持有股权在购买日的公允价值200+此次支付的对价300-取得被购买方可辨认净资产公允价值份额440=60万元合并利润表中应确认的投资收益=180万元。24一、企业会

10、计准则解释第4号 购买方对于因企业合并而产生的递延所得税资产的会计处理在企业合并中，购买方对于因企业合并而产生的递延所得税资产，应当如何进行会计处理？（问题五）25一、企业会计准则解释第4号 答：在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。 26一、企业会计准则解释第4号答：购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所

11、得税资产，应当计入当期损益。 27一、企业会计准则解释第4号不丧失控制权下部分处置对子公司股权 如果处置对子公司的投资未丧失控制权的，应当按照关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函（财会便200914号）规定，将此项差额计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。 28一、企业会计准则解释第4号丧失控制权的会计处理企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理？（问题四）29一、企业会计准则解释第4号丧失控制权的会计处理答：在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定进

12、行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。 30一、企业会计准则解释第4号丧失控制权的会计处理答：在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控

13、制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 31一、企业会计准则解释第4号例：部分处置全资子公司，处置后为联营企业投资A企业原持有子公司100%股权，以360万价格处置60%股权并丧失控制权。处置日，剩余非控制性股权公允价值为240万元。可辨认净资产账面价值为440万元，商誉60万元。A公司对处置前子公司的商誉和长期资产进行测试，没有发现减值。此外，与子公司可供出售金融资产有关的其他综合收益4万元。不考虑所得税影响。 32一、企业会计准则解释第4号取得对价 360剩余股权投资公允价值 240 600减：原子公司净资产账面价值 500加：可供出售金融资产其他综合收益转入

14、4 合并报表中应确认的利得 10433一、企业会计准则解释第4号例：部分处置非全资子公司权益，处置后为联营企业投资企业B持有子公司80%股权，以300万元价格处置50%股权并丧失控制权。处置日，剩余非控制性股权公允价值为180万元。可辨认净资产账面价值为440万元，无商誉。交易发生前第三方持有的20%非控制性权益的账面价值为88万元。此外，与子公司可供出售金融资产有关的其他综合收益4万元。不考虑所得税影响。34一、企业会计准则解释第4号取得对价 300剩余股权投资公允价值 180 480减：原子公司净资产账面价值份额 352 （44080%） 加：可供出售金融资产其他综合收益转入 4 合并报表

15、中应确认的利得 13235一、企业会计准则解释第4号分步出售最终丧失控制权的会计处理 一笔交易/多笔交易？36一、企业会计准则解释第4号子公司少数股东分担的超额亏损在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当如何进行会计处理？ （问题六）37一、企业会计准则解释第4号子公司少数股东分担的超额亏损答：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。 38一、企业会计准则解释第4号第三类：属于对新业务的规定融资性担保公司执行何种会计标准企业发生的融

16、资融券业务应当执行何种会计标准 39一、企业会计准则解释第4号融资性担保公司应当执行何种会计标准？（问题八）40一、企业会计准则解释第4号答：融资性担保公司应当执行企业会计准则，并按照企业会计准则应用指南有关保险公司财务报表格式规定，结合公司实际情况，编制财务报表并对外披露相关信息，不再执行担保企业会计核算办法（财会200517号）。 41一、企业会计准则解释第4号答：融资性担保公司发生的担保业务，应当按照企业会计准则第25号原保险合同、企业会计准则第26号再保险合同、保险合同相关会计处理规定（财会200915号）等有关保险合同的相关规定进行会计处理。 42一、企业会计准则解释第4号企业发生的

17、融资融券业务，应当执行何种会计标准？（问题九）43一、企业会计准则解释第4号答：融资融券业务，是指证券公司向客户出借资金供其买入证券或者出借证券供其卖出，并由客户交存相应担保物的经营活动。企业发生的融资融券业务，分为融资业务和融券业务两类。 44一、企业会计准则解释第4号答：关于融资业务，证券公司及其客户均应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量有关规定进行会计处理。证券公司融出的资金，应当确认应收债权，并确认相应利息收入；客户融入的资金，应当确认应付债务，并确认相应利息费用。 45一、企业会计准则解释第4号答：关于融券业务，证券公司融出的证券，按照企业会计准则第23号金融资产转移有关规

18、定，不应终止确认该证券，但应确认相应利息收入；客户融入的证券，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量有关规定进行会计处理，并确认相应利息费用。 46一、企业会计准则解释第4号答：证券公司对客户融资融券并代客户买卖证券时，应当作为证券经纪业务进行会计处理。 证券公司及其客户发生的融资融券业务，应当按照企业会计准则第37号金融工具列报有关规定披露相关会计信息。471.企业会计准则企业合并企业合并的原因：加速成长、降低成本及风险 同行业、上下游企业、经营多元化等税收因素考虑 被合并方 合并方481.企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下

19、企业合并的处理四、两种方法的比较491.企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项报告主体 个别报表 合并报表 控制自非控制至控制为企业合并501.企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式控制权的转移包括两种情况： 1.对另外一个企业净资产的控制权 2.对另外一个企业生产经营决策的控制权其中：控制的界定与CAS2，CAS34，CAS36相同有权决定一个企业的财务和经营政策并能据以从该企业经营活动中获益判断：同时符合权利标准和利益标准511.企业会计准则企业合并控制权的判断标准：取得50以上的表决权股份取得表决权股

20、份的比例不足50，但存在其他情况：（1）通过与其他投资者之间的协议约定（2）根据章程或协议，有权主导被投资单位的财务和经营决策（3）有权任免董事会或类似机构多数成员（4）在董事会等类似机构具有多数投票权521.企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并国际准则：仅规范独立企业之间的购并531.企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的同一方：实施最终控制的投资者 实务中：主

21、要指企业集团的母公司 两个国有企业之间的购并一般不作为同一控制下的企业合并541.企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式相同的多方：根据投资者的合同或协议暂时性：合并前（1年） 合并后（1年） 合并后短期内将取得的具有重要性的资产、负债对外出售的，应对企业合并的处理进行调整551. 企业会计准则企业合并同一控制下的企业合并： 企业合并前 企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B1561.企业会计准则企业合并同一控制下企业合并：集团公司A全资子公司B合资公司C控股子公司571.企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下的企业合并在

22、实务中应把握：发生在同一企业集团内部企业之间的合并超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并无偿划转581.企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下企业合并的特点：非交易行为参与合并企业资产、负债的重新组合非独立行为发生于关联方之间非公允行为合并对价受到最终控制方影响，某些情况下不完全公允591.企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、类型及方式非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并特点：非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理601.企业会计准则企业合并一、企业合并的界定、

23、类型及方式 合并方 被合并方吸收合并 取得被合并方 撤销法人资格 全部净资产新设合并 参与合并企业均销法人资格 重新注册成立一家新的企业 控股合并 应确认长期股权 继续经营 投资611.企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理国际准则中对同一控制下企业合并进行了界定，但未规定具体的会计处理原则美国141号准则同一控制下企业间交易（APB16）香港AG5集团内重组621.企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理从能够对参与合并企业合并前后均实施控制的一方出发，确定合并方的会计处理原则合并报表 个别报表631.企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并方在不涉及购买少数股

24、权的情况下：不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉，但被合并方账面原已确认商誉除外合并中不确认损益641.企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并：1.长期股权投资的成本确定合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益651.企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并例：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资 780 贷：股本 60

25、0 资本公积 180661.企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并方以支付现金、非现金资产作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付现金、非现金资产账面价值之间的差额调整资本公积和留存收益如有借方差，冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）671.企业会计准则企业合并合并差额如为借方差，仅能冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）原制度下资本公积的构成：资本溢价或股本溢价接受捐赠现金及非现金资产价值债务重组收益关联交易差价其他681.企业会计准则企业合并企业经济利益总流入所有者投入日常经营活动产生资本性项目利润表中损益691.企业会计准则企业合并新准

26、则体系下资本公积的构成：资本溢价或股本溢价其他资本公积 (1)权益法核算的长期股权投资 (2)可供出售金融资产FV变动 (3)现金流量套期中套期工具公允价值变动 (4)股份支付 (5)投资性房地产转换时产生的差额 (6)持有至到期投资与可供出售金融资产间转换 (7)所得税影响701.企业会计准则企业合并原制度下资本公积的结转：资本溢价或股本溢价其他资本公积 (1)原资本公积中部分股权投资准备转入按照权益法核算产生的资本公积明细 (2)其他原制度下的资本公积各明细项目金额一并设置“原制度转入资本公积”核算，可以用于冲减同一控制下合并产生的差额711.企业会计准则企业合并原制度下资本公积的结转：例

27、：原制度下资本公积构成： 资本溢价 2000 接受捐赠非现金资产准备 200 股权投资准备 1600 其中：属于股权投资贷方差 800 关联交易差价 300 其他资本公积 600 合计 4700721.企业会计准则企业合并原制度下资本公积的结转：例：原制度下资本公积构成： 资本溢价 2000 其他资本公积 2700 其中： 权益法核算长期股权投资 800 原制度转入资本公积 1900 731.企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理同一控制下吸收合并：取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账会计政策调整所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益741.企业会计准

28、则企业合并例：A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：751.企业会计准则企业合并 A公司 B公司股本 3600万 股本 600万资本公积 1000万 资本公积 200万盈余公积 800万 盈余公积 400万未分配利润 2000万 未分配利润 800万合计 7400万 合计 2000万761.企业会计准则企业合并A公司应进行会计处理：借：净资产 2000 贷：股本 600 资本公积 1400注：净资产2000万元在实务操作中应分解为各单项资产、负债的

29、入账价值771.企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并：合并过程中发生的相关费用应计入当期损益管理费用包括：与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等不包括：发行债券手续费、佣金，发行权益性证券手续费等781.企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制：控股合并情况下： 形成母子公司关系，应编制合并财务报表 包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表791.企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制：原则：从最终控制方的角度，视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调

30、整801.企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值 长期股权投资子公司净资产中享有 份额 子公司权益母公司所有者权益中相 应部分811.企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值 统一会计政策 借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资 少数股东权益821.企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并资产负债表所有者权益：实收资本（或股本）资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益831.企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理留存收益的调整：例：如果被合并方在合并前实现的

31、留存收益为300万元，甲公司按持股比例60计算应享有180万元。合并资产负债表中：借：资本公积 （资本溢价） 180 贷：盈余公积、未分配利润 180有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限841.企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并利润表：被合并方在合并前实现的净利润带入合并利润表合并当期期初 合并日 合并利润表净利润 10000 其中:被合并方在合并前实现的净利润 30000851.企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理比较报表的提供 同一控制下控股合并，编制比较报表时应对前期报表进行调整，视同该项合并在前期已经发生 借：净资产 贷：资本公积 同时将被合并方在以

32、前期间实现的留存收益进行恢复861.企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理例：甲公司于2007年2月取得同一集团内乙公司100股权。2006年12月31日乙公司所有者权益构成如下： 实收资本 1000 资本公积 800 盈余公积 600 未分配利润 400 合计 2800871.企业会计准则企业合并二、同一控制下企业合并的处理甲公司编制2006年比较报表时： 借：净资产 2800 贷：资本公积 2800同时： 借：资本公积 1000 贷：盈余公积 600 未分配利润 400 881.企业会计准则企业合并同一控制下企业合并的合理性分析:支付对价的方式个别报表与合并报表 长期股权投资成本

33、 合并报表中有关资产、负债发展方向891.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理总原则：购买法确定购买方确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理901.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（一）确定购买方控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方具体考虑：对价标志：一般支付对价的一方为购买方规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方911.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（一）确定购买方借壳上市：上市公司发行股份取得另外一个企业的股权被并企业注入资产，管理层控

34、制合并后主体上市公司A公司B921.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（二）购买日的确定取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定： 购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续 购买价款的支付 控制权的转移等931.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量购买方为进行企业合并支付的相关费用或有对价941.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定所放弃资产公允价值与账面价值差额的处理 FVBV，计入损益 视同出售，按照类似非货币性资产交换的原则处理

35、951.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理例：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。4200万元计入合并当期损益企业合并成本为12000万元961.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定合并中发生的相关费用计入企业合并成本，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务的初始计量金额与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入971.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理或有对价：合并合同或协议中对

36、可能影响合并成本的未来事项作出约定的,估计未来事项很可能发生且对合并成本的调整金额能够可靠计量的,应计入合并成本如：合并合同或协议中约定被购买企业在未来两年期间实现平均净利润超过一定水平，购买方需另支付一定的对价981.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（四）可辨认资产、负债的确认可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）991.企业会计准则企业合并合并中确认或有负债的后续计量，按照以下两者孰高：按照或有事项准则应予确认的金额初始确认金额按收入准则的原则确认的累计摊销额 初始确认金

37、额1000万 期末：按或有事项准则0 初始确认金额摊销额900万1001.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理合并中支付对价及取得可辨认资产、负债公允价值的确定：活跃市价不存在活跃市场，参照同类或类似资产交易价格估值技术1011.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（五）商誉及应计入损益的金额合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试商誉：1.合并成本所确认可辨认净资产份额的 差额 2.合并中取得不符合确认条件的资产等1021.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（五）商誉及应计入损益的金额合并成本所取得的可辨认净资产公允价值 1

38、.首先应对合并成本及可辨认资产、负债的公允价值进行复核 2.经复核后仍存在的差额计入损益（营业外收入）1031.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理例：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：1041.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 账面价值 公允价值固定资产 6000 8000长期投资 4000 6000长期借款 3000 3000净资产 7000 11000 1051.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产 8000 长期

39、投资 6000 商誉 3000 贷：长期借款 3000 相关资产 10000 资产处置收益 40001061.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理关注：非同一控制下控股合并中，商誉或应计入损益的金额体现在合并财务报表中 母公司日常对持有的长期股权投资采用成本法核算借：子公司所有者权益 商誉 贷：长期股权投资 （少数股东权益）1071.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理关注：非同一控制下吸收合并中，商誉或应计入损益的金额体现在购买方个别财务报表中1081.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （六）通过多次交易实现的企业合并 购买日的确定控制权转移日

40、企业合并成本为每一单项交易的成本之和 第一次购买20股权支付3000万 第二次购买50股权支付8000万 企业合并成本：11000万1091.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理例：甲公司于204年3月取得乙公司20的股份，成本为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。204年确认投资收益2000万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。1101.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理205年2月，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40的股份，购买日乙公司可辨认净

41、资产的公允价值为70000万元。 1对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10提取盈余公积）借：盈余公积 200 利润分配未分配利润 1800 贷：长期股权投资 20001111.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理2确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 30000 贷：银行存款 300003.商誉的计算（1）取得20股份时应确认的商誉1000040000202000万元（2）进一步取得40股份时应确认的商誉3000070000402000万元（3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额200020004000万元1121.企业会计准则企业合并三

42、、非同一控制下企业合并的处理4. 合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20股份在原投资日至购买日之间的价值变化6000万元（7000040000）20%,应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积1131.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理合并资产负债表:净资产 70000 长期股权投资 10000(2000+8000)商誉 4000 30000(2000+28000) 少数股东权益 28000合计 74000 合计 68000差额6000万元,属于被投资单位在取得投资后实现留存收益部分增加

43、留存收益,差额调整资本公积 1141.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（七）合并财务报表的编制总原则：控股合并情况下，自购买日起合并购买日 合并当期期末1151.企业会计准则企业合并应并入的被购买方净利润 被购买方购买日后实现的净利润应并入的被购买方现金流量 被购买方购买日后实现的现金流量才能合并被购买方在合并前实现的未分配利润 被购买方在购买日的未分配利润不能转入购买方 1161.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（七）合并财务报表的编制购买日：一般仅需编制合并资产负债表设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值 如： 公允价值 账面价值 固定

44、资产 1000万 600万1171.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理合并资产负债表：购买日因不需要编制合并利润表，长期股权投资成本小于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，调整合并资产负债表的留存收益1181.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理合并资产负债表：借:子公司所有者权益 贷:长期股权投资 少数股东权益 营业外收入(合并利润表)1191.企业会计准则企业合并三、非同一控制下企业合并的处理被购买方的会计处理：购买方取得被购买方100股权的，被购买方可按购买日确定的资产、负债公允价值调整其账面价值除可调账的情况外,也可将合并差额整体摊销120

45、1.企业会计准则企业合并两种方法的比较： 购买方 被购买方非同一控制 账面价值 公允价值同一控制 账面价值 账面价值1211.企业会计准则企业合并四、两种处理方法的比较：（一）资产规模的差异 账面价值VS公允价值（二）合并净损益的差异 留存收益及合并当期净损益、负商誉的影响 （三）对未来期间的影响 长期资产的摊销价值 商誉的减值1222.企业会计准则长期股权投资一、规范范围二、成本法、权益法核算范围三、权益法核算的有关问题四、衔接1232.企业会计准则长期股权投资一、规范范围金融工具：指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益性工具的合同投资企业的投资 被投资单位的权益124 2

46、.企业会计准则长期股权投资 一、规范范围（一）对子公司、联营企业和合营企业的投资（二）重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资限售流通股的处理同一项股权投资不能划分为两类 1252.企业会计准则长期股权投资二、成本法及权益法核算范围（一）权益法1.对联营企业投资重大影响重大影响的确定：参与被投资单位决策的情况持股比例及表决权比例考虑潜在表决权1262.企业会计准则长期股权投资二、成本法及权益法核算范围重大影响的判断:在被投资单位董事会或类似权力机构中派有代表参与被投资单位政策制定过程与被投资单位之间发生重要性交易向被投资单位派出管理人员向被投资单位提供关键技术资料1

47、272.企业会计准则长期股权投资二、成本法及权益法核算范围（一）权益法2.对合营企业投资共同控制合营企业的特点：若干投资方对被投资单位共有的控制关注：持股比例及表决权比例的影响1282.企业会计准则长期股权投资二、成本法及权益法核算范围（二）成本法1.对子公司投资控制2.对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资1292.企业会计准则长期股权投资二、成本法及权益法核算范围对子公司采用成本法核算的原因：1.与合并财务报表准则相协调2.与国际财务报告准则相协调合并财务报表权益法单独财务报表成本法1302.企业会计准则长期股权投资三、权益法核算的有关问题（

48、一）投资成本的调整1. 比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额投资成本大：商誉，不调整投资成本投资成本小：差额计入当期损益1312.企业会计准则长期股权投资三、权益法核算的有关问题例：A公司以2000万元取得B公司30的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资 2000 贷：银行存款等 20001322.企业会计准则长期股权投资三、权益法核算的有关问题企业经济利益总流入日常活动中产生收入非日常活动所有者投入资本性项目利润表（收入利得）1332.企业会计准则长期股权投资三、权

49、益法核算的有关问题如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资 2000 贷：银行存款 2000借：长期股权投资 100 贷：营业外收入 1001342.企业会计准则长期股权投资三、权益法核算的有关问题与原权益法对投资成本调整的比较：比较基础不同：账面价值VS公允价值投资成本大：股权投资差额借方差VS商誉投资成本小：股权投资差额贷方差VS当期损益1352.企业会计准则长期股权投资三、权益法核算的有关问题（二）投资损益的确认1.会计政策和会计期间 考虑重要性原则2.考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投资单位净利润进行调整后确认固定资产

50、折旧、无形资产摊销、减值准备的提取1362.企业会计准则长期股权投资三、权益法核算的有关问题长期股权投资成本：取得被投资单位各项资产 的份额投资收益：被投资单位有关资产归属于投资企 业的部分产生的经营损益1372.企业会计准则长期股权投资三、权益法核算的有关问题例：某投资企业于206年1月1日取得联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位206年度利润表中净利润为500万元。1382.企业会计准则长期股权投资三、权益法核算的有关问题例：被投资单位当期利润表中已按其账面

51、价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（50030）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（50060）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132（44030）万元。1392.企业会计准则长期股权投资三、权益法核算的有关问题例：甲公司于207年1月10日购入乙公司30的股份，购买价款为2200万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司净资产公允价值为6000万元，除下表所列项目外，乙公司其他

52、资产、负债的公允价值与账面价值相同。1402.企业会计准则长期股权投资三、权益法核算的有关问题 账面原价 已提折旧或摊销 公允价值 乙公司 甲公司取得 预计使用年限 投资后剩余 使用年限存货 500 700固定资产 1200 240 1600 20 16无形资产 700 140 800 10 8小计 2400 380 31001412.企业会计准则长期股权投资三、权益法核算的有关问题例：假定乙公司于207年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。1422.企

53、业会计准则长期股权投资三、权益法核算的有关问题存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润(700-500)80%160万元固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额160016-12002040万元无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额8008-7001030万元调整后的净利润6001604030370万元甲公司应享有份额37030%111万元1432.企业会计准则长期股权投资三、权益法核算的有关问题（二）投资损益的确认,关注：无法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价值或公允价值与账面价值的差额不具重要性的,或无法取得按照准则中规定进行核算所需资料 可以被投资单位的账面净利润为

54、基础计算确认，但需在会计报表附注中说明1442.企业会计准则长期股权投资投资企业与联营企业及合营企业间未实现内部交易损益的抵销:投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，属于资产减值损失的，应当全额确认。 1452.企业会计准则长期股权投资未实现内部交易损益的抵销包括顺流交易及逆流交易:顺流交易：指投资企业向联营企业或合营企业出 售资产的交易逆流交易：指联营企业或合营企业向投资企业出 售资产的交易当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价

55、值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销1462.企业会计准则长期股权投资投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益应分别投资企业个别财务报表及合并财务报表处理：（1）逆流交易： 联营企业（合营企业） 投资方1472.企业会计准则长期股权投资例：甲企业于207年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。207年8月，乙公司将其成本为300万元的某商品以500万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至207年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司207年实现净利

56、润为1600万元。假定不考虑所得税因素影响。 1482.企业会计准则长期股权投资甲公司在按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时，应进行以下会计处理：借：长期股权投资-损益调整（14 0020%） 280 贷：投资收益 280或者：借：长期股权投资-损益调整（16 0020%） 320 贷：投资收益 320借：投资收益（2 0020%） 40 贷：长期股权投资-损益调整 40 1492.企业会计准则长期股权投资进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在207年合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期

57、股权投资-损益调整 40 贷：存货 401502.企业会计准则长期股权投资顺流交易： 投资方 联营企业或合营企业该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值 1512.企业会计准则长期股权投资例：甲企业持有乙公司有表决权股份20%，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。207年，甲公司将其账面价值为300万元的商品以500万元的价格出售给乙公司。至207年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项

58、投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207年净利润为1000万元。假定不考虑所得税影响。1522.企业会计准则长期股权投资甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资-损益调整（1000-200）20% 1 60 贷：投资收益 1 60甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：营业收入（50020%） 1 00 贷：营业成本（30020%） 60 投资收益 401532.企业会计准则长期股权投资内部交易损益抵销的合理性：1. 我国准则与国际准则在投资核算方

59、面的差异：IAS： 合并报表权益法 单独报表成本法CAS：合并报表权益法 个别报表权益法2. 走向：侧重报告准则，权益法信息体现在合并报表中1542.企业会计准则长期股权投资三、权益法核算的有关问题（三）超额亏损的确认1.首先减记长期股权投资的账面价值2.其他实质上构成净投资的长期权益项目3.合同或协议约定的其他责任义务1552.企业会计准则长期股权投资例:甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2007年亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：甲企业2007年应确认投资损失1

60、200万元长期股权投资账面价值降至800万元1562.企业会计准则长期股权投资上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，当年度甲企业应分担损失2400万元长期股权投资账面价值减至0如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失借：投资收益 400 贷：长期应收款投资损失 4001572.企业会计准则长期股权投资对于按照投资合同或协议约定应承担的进一步损失，应按预计负担的金额：借：投资收益 贷：预计负债1582.企业会计准则长期股权投资（三）超额亏损的确认除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记被投资单位以后期间实现盈利的，超过账外未确认的损失后，按上