第二专题 合并财务报表 下

1、7.2 7.例7-120280%4 0005 0006 0001 对于整个企业集团来说，这批商品的销售收入为6 000元，销售成本为4 000元，应确认销售毛利2 000元。 由于在甲公司的个别报表上确认了销售收入6 000元，销售成本5 000元， 同时在乙公司的个别报表上确认了销售收入5 000元， 销售成本4 000元，因而在编制合并财务报表时应将重复确认的销售收入5 000元和销售成本5 000元予以消除。在合并财务报表工作底稿上编制如下抵销分录：借：营业收入 5 000 贷：营业成本 5 00027.2.2 购进的商品当期全部未售出例7-2 假设甲公司于202年初以银行存款购买了乙公

2、司，80%的普通股股份。 当年甲公司将成本为8 000元的商品销售给乙公司，售价为10 000元，乙公司购进的这批商品当年全部未对外销售，因而包括在年末存货中。203年乙公司将该批商品全部对集团外销售，售价为12 400元。甲乙公司的所得税率均为25%3202年借：营业收入 10 000 贷：营业成本 8 000 存货 2 000借：递延所得税资产 500 贷：所得税费用 5004203年借：年初未分配利润 2 000 贷 ：营业成本 2 000借：递延所得税资产 500 贷：年初未分配利润 500借：所得税费用 500 贷：递延所得税资产 50057.2.3 购进的商品当期部分售出、部分未售

3、出例7-3：资料见教材1472002年已售出的抵销分录：借：营业收入 4 000 贷：营业成本 4 0006未售出的抵销分录：借：营业收入 6 000 贷：营业成本 4 800 存货 1 200上述两笔分录可合并：借：营业收入 10 000 贷：营业成本 8 800 存货 1 2007从企业集团的角度看，存货的账面价值与计税基础之间形成了1200元的可抵扣暂时性差异，应在合并工作底稿上确认所得税的影响300元。借：递延所得税资产 300 贷：所得税费用 3008（2）203年的抵销分录。 借：年初未分配利润 1200 贷 ：营业成本 1200借：递延所得税资产 300 贷：年初未分配利润 30

4、0借：所得税费用 300 贷：递延所得税资产 300上述三笔可合并为一笔：借：年初未分配利润 900 所得税费用 300 贷：营业成本 12009对于203年的内部购货，应抵销多计的销售收入20 000元、销售成本18 000元和年末存货2 000元（20 00050%20%）。在203.年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：借：营业收入 20 000 贷：营业成本 18 000 存货 2 000借：递延所得税资产 500 贷：所得税费用 500107.3 集团内部的其他交易例7-4 假设母公司P于202年1月1日以7 000元的价格向子公司S出售一台设备.该设备的原始成本为20 00

5、0元,累计已提折旧15 000元,剩余使用年限为4年,无残值,采用直线法计提折旧.假设该设备用于企业管理部门.企业所得税税率为25%.111、202年的调整与抵销分录 在编制合并报表时,首先应抵销母公司所确认的出售设备收益2 000元(7 000-5 000),并调整减少设备的账面价值.借：营业外收入 2 000 贷：固定资产 2 00012 其次，应抵销S公司购入该设备后当年多计的折旧（相对于该设备在母公司的折旧而言）。从整个合并主体的角度看，年初该设备的账面净值只有5 000元，年折旧额应为1 250元（5 000/4）， 而S公司按其购入成本7 000计提的年折旧额为 1 750元（7

6、000/4），因而多计折旧500元,需要同时调整增加“固定资产”、减少“管理费用”。即在工作底稿上应编制如下抵销分录：借：固定资产 500 贷：管理费用 50013 此外，还要考虑公司间交易对所得税的影响。 这一交易在S公司的个别资产负债表上是按7 000元计价的，本期期末其计税基础是5 250元（7 000-7000/4），而从企业集团的角度看，本期期末其账面价值应为3 750元（5000-5000/4），因而在编制合并财务报表时， 应确认的递延所得税资产375元。（5250-3750）25%借：递延所得税资产 375 贷：所得税费用 375142、203年的调整与抵销分录从整个企业集团的角

7、度来看，202年由于P公司确认固定资产出售收益而多计税前利润2 000元,由于S公司多计折旧而少计税前利润500元,两者合计使合并主体的税前利润多计1 500元,在不考虑所得税的情况下,导致年末未分配利润多计1 500元,同时年末固定资产也多计1 500元.因而203.年编制合并财务报表时,要予以抵销：借：年初未分配利润 1 500 贷：固定资产 1 500与202年一样，应抵销子公司203.年多计的折旧500元.借：固定资产 500 贷：管理费用 50015本期期末该项固定资产的计税基础是3 500元（5250-7000/4），而其账面价值应为2 500元（3 750-5000/4），本期期

8、末递延所得税资产的余额应为250元（3 500-2 500）25%）。因而在编制合并财务报表时， 应冲减递延所得税资产125元。借： 所得税费用 125 贷：递延所得税资产 125同时对上年递延所得税资产在本年的影响予以反映。借：递延所得税资产 375 贷：年初未分配利润 375167.4.1 内部应收账款坏账准备的抵销 例： 资料见P151 借：营业收入 50 000 贷：营业成本 50 000 借：应付账款 50 000 贷：应收账款 50 000 借：应收账款坏账准备 10 000 贷：资产减值损失应收账款 10 00017子公司为此确认了2500的递延所得税资产：资产的计税基础=50

9、000 资产的账面价值=50 000-10 000=40 000可抵扣暂时性差异=10 000递延所得税资产=10 000*25%=2 500借：递延所得税资产 2 500 贷：所得税费用 2 500 而在合并报表中由于不存在资产减值，也就不存在所得税调整问题，因此需要将子公司所做的所得税调整予以抵销：借：所得税费用 2 500 贷：递延所得税资产 2 50018例7-6：资料P151 借：应付账款 50 000 贷：应收账款 50 000 借：应收账款坏账准备 10 000 贷：期初未分配利润 10 000 借： 期初未分配利润 2 500 贷：递延所得税资产 2 500借：应收账款坏账准备

10、 20 000 贷：资产减值损失应收账款 20 00019子公司当年有关的递延所得税资产的相关处理：资产的计税基础=50 000 账面价值=50 000-30 000=20 000可抵扣暂时性差异=30 000递延所得税资产年末余额=30 000*25%=7 500由于上年已确认递延所得税资产2 500，当年应再确认5 000借：递延所得税资产 5 000 贷：所得税费用 5 000 而在合并报表中由于不存在资产减值，也就不存在所得税调整问题，因此需将子公司所做的所得税调整予以抵销：借：所得税费用 5 000 贷：递延所得税资产 5 000207.4.3 存货跌价准备的抵销存货跌价准备是否应该

11、抵销或补提以及抵销与补提的金额，需要根据内部交易是产生未实现内部销售利润还是未实现内部销售亏损，以及从集团角度看存货成本与可变现净值孰高孰低的不同情况分别决定。21具体处理原则如下：1、内部存货交易产生未实现内部销售利润（1）存货减值额小于未实现内部销售利润时，跌价准备应全部抵销。（2）存货减值额大于未实现内部销售利润时，跌价准备应按未实现内部销售利润抵销。222、内部存货交易产生未实现内部销售亏损在这种情况下，仍应按照成本与可变现净值孰低的要求，将母公司生产该存货的实际成本与其可变现净值进行比较，但是，由于子公司存货价值（即母公司售价）低于母公司实际生产成本，而子公司是将该存货价值与可变现净

12、值进行比较，所以子公司可能出现以下两种情况，应分别加以处理：23（1）减值额大于未实现内部销售亏损，已计提的跌价准备全部保留并补提部分跌价准备。内部交易存货的减值额大于未实现内部销售亏损时，说明存货的可变现净值不仅低于母公司实际成本，而且低于母公司售价。因此，可变现净值低于实际成本的全部差额均应作为该存货的减值处理，这一差额由两部分构成：第一，子公司对该存货计提的跌价准备必须全额保留，以反映可变现净值低于母公司售价发生的减值；第二，母公司售价低于实际成本的部分，需要在合并财务报表中补提存货跌价准备。连续编制合并财务报表时，如果可变现净值继续下跌，或可变现净值出现回升但未升至母公司售价之前，均应

13、全额保留子公司计提的存货跌价准备，并对母公司售价低于其实际成本的部分计提存货跌价准备。24（2）减值额小于未实现内部销售亏损，全额补提存货跌价准备。内部交易存货的减值额小于未实现内部销售亏损时，子公司尚未对该存货计提跌价准备，但是按照成本与可变现净值孰低的原则，可变现净值低于实际成本的部分应作为该存货的减值处理。所以，应对可变现净值低于母公司实际成本的部分在合并财务报表中补提存货跌价准备。连续编制合并财务报表时，无论可变现净值上升还是下降，只要尚未低于母公司售价，均应对可变现净值低于母公司实际成本的部分在合并财务报表中补提存货跌价准备。25例7-7P公司为S公司的母公司.207年P公司将一批产

14、品销售给S公司,售价(不含增值税)20 000元,成本16 000元.当年均未实现对外销售,208年实现对外销售50%.207年、208年年末，该存货的可变现净值分别为18 000元和8 500元（即S公司年末存货跌价准备应有余额分别为2 000元与1 500元)。 262007年借：营业收入 20 000 贷：营业成本 16 000 存货 4 000借：存货（跌价准备） 2 000 贷：资产减值损失 2 000贷：递延所得税资产 500 贷：所得税费用 500272008借：年初未分配利润 4 000 贷：营业成本 2 000 存货 2 000借：存货（跌价准备） 2 000 贷：年初未分配

15、利润 2 000贷：递延所得税资产 500 贷：年初未分配利润 500借：存货（跌价准备） 500 贷：资产减值损失 500贷： 所得税费用 375 贷： 递延所得税资产 375 28例7-8P公司为S公司的母公司.207年P公司将一批产品销售给S公司,售价(不含增值税)20 000元,成本16 000元.当年均未实现对外销售,208年实现对外销售50%. 207年、208年年末，该存货的可变现净值分别为14 000元和7 500元（S公司年末存货跌价准备应有余额分别为6 000元与2 500元)。292007年借：营业收入 20 000 贷：营业成本 16 000 存货 4 000借：存货（

16、跌价准备） 4 000 贷：资产减值损失 4 000 302008借：年初未分配利润 4 000 贷：营业成本 2 000 存货 2 000借：存货（跌价准备） 4 000 贷：年初未分配利润 4 000 借：营业成本 2 000 贷： 存货（跌价准备） 2 000 将上述分录合并，实际上2008年在合并报表中无需做调整 31例7-9假设例7-7中P公司该存货的售价(不含增值税)为15 000元。207年、208年年末，该存货的可变现净值分别为13 000元和6 000元（即S公司年末存货跌价准备应有余额分别为2 000元与1 500元）。 322007年借：营业收入 15 000 存货 1

17、000 贷：营业成本 16 000借：资产减值损失 1 000 贷： 存货（跌价准备） 1 000 332008借： 存货 500 营业成本 500 贷：年初未分配利润 1 000 借：年初未分配利润 1 000 贷：存货（跌价准备） 1 000 借： 存货（跌价准备） 500 贷：营业成本 500将上述分录合并，实际上2008年在合并报表中无需做调整 34例7-10假设例7-8中P公司该存货的售价(不含增值税)为15 000元。 207年、208年年末，该存货的可变现净值分别为15 800元和7 800元（S公司无须对该存货计提跌价准备）。其他条件不变。352007年借：营业收入 15 00

18、0 存货 1 000 贷：营业成本 16 000借：资产减值损失 200 贷： 存货（跌价准备） 200借：所得税费用 200 贷：递延所得税负债 200 362008借： 存货 500 营业成本 500 贷：年初未分配利润 1 000 借：年初未分配利润 200 贷：存货（跌价准备） 200 借： 资产减值损失 100 贷： 存货（跌价准备） 100借：存货 100 贷：营业成本 100借：所得税费用 75 贷：递延所得税负债 75377.4.3 固定资产减值准备的抵销需要明确几个概念：抵销前净值是指子公司固定资产原值（即母公司售价）减子公司计提的累计折旧；抵销后净值是指抵销未实现内部销售利

19、润后的固定资产原值（即母公司实际成本）减按其计提的累计折旧；固定资产净额是指净值减去减值准备后的差额。需要讨论的问题包括以下几个方面。381、关于减值准备的抵销固定资产作为实物资产，其减值准备与存货减值准备的性质是相同的。（1）在内部固定资产交易产生未实现内部销售利润的情况下，又可能出现以下两种情况：1)可变现净值低于抵销前净值而高于抵销后净值;2)可变现净值既低于抵销后净值也低于抵销前净值.39(2)在内部固定资产交易产生未实现内部销售亏损的情况下,又可能出现以下两种情况:1)可变现净值既低于抵销前净值也低于抵销后净值;2)可变现净值低于抵销后净值而高于抵销前净值.以上四种情况下,固定资产减

20、值准备的抵销处理均与存货跌价准备四种情况下分别抵销处理的原则相同,不再赘述.402、关于折旧的抵销在固定资产计提减值准备对计提折旧产生影响的情况下，首先需要正确确定折旧额：上述两个折旧额之间的差额，在编制合并财务报表时应予以抵销，抵销原理没有变化。413、操作步骤（1）计算子公司本期应计提折旧与合并财务报表本期应计提折旧，确定子公司本期折旧额中应抵销的部分。（2）计算期末抵销前净值与抵销后净值，与可变现净值相比，确定本期应抵销（或补提）的减值准备。424、关于固定资产清理在固定资产清理过程中所产生的唯一新问题是，无论在固定资产使用期满、提前或超期使用后报废进行清理，均需要抵销最后一次多计提的减

21、值准备。分录如下：借：营业外收入（或营业外支出） 贷：年初未分配利润或补提少计提的减值准备：借：年初未分配利润 贷：营业外收入（或营业外支出）如果企业拥有不需计提折旧的固定资产，其处理原则与未实现对外销售的存货相同。43例7-11207年1月1日，P公司(母公司)将成本为8 000元的产品销售给S公司(子公司)作为管理用固定资产，不含税售价为10 000元。S公司确定该固定资产的使用年限为5年，采用直线法计提折旧，无残值。207年年末，该固定资产的可收回金额为7 000元，S公司计提减值准备1 000元，208年年末该固定资产的可收回金额4 000元.根据上述资料编制集团内部交易的抵销分录,

22、442007年：借：营业收入 10 000 贷：营业成本 8 000 固定资产 2 000借：固定资产（累计折旧） 400 贷：管理费用 400借：固定资产（减值准备） 1 000 贷：资产减值损失 1 000借：递延所得税资产 150 贷：所得税费用 150 452008年：借：年初未分配利润 2 000 贷：固定资产 2 000借：固定资产（累计折旧） 400 贷：年初未分配利润 400借：固定资产（累计折旧） 150 贷：管理费用 150借：固定资产（减值准备） 1 000 贷：年初未分配利润 1 000借：固定资产（减值准备） 450 贷：资产减值损失 450借：递延所得税资产 150

23、 贷：年初未分配利润 150借：所得税费用 150 贷：递延所得税资产 150 467.5.2 合并财务报表的处理购买方之前持有的被购买方股权在购买日的公允价值合并商誉=+购买日新取得股权的成本+购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。473、少数股东权益的确定少数股东权益是指不直接归属于母公司也不通过其他子公司间接归属于母公司的部分(P公司直接拥有C公司20%的股权,间接拥有C公司28.05%(55%51%)的股权,因此,少数股东权益的比例应为51.95%1-(20%

24、+55%51%).48例7-16P公司为S公司的母公司，并持有S公司80%的股权。2007年P公司将自己生产的一批产品销售给S公司，售价为400 000元，增值税为68 000元，成本为280 000元.因此，抵销分录为：借：经营活动现金流量 购买商品、接受劳务支付的现金 468 000 贷：经营活动现金流量 销售商品、提供劳务收到的现金 468 000497.7.2 合并现金流量表需要调整的主要内容和抵销分录的编制2）一方经营活动现金流入与另一方投资活动现金流出相抵销。3）一方经营活动现金流出与另一方投资活动现金流入相抵销。50例7-17P公司以银行存款1 600 000元向S公司投资,取得S公司80%的股权.此项投资活动导致P公司现金流量表中投资支付的现金项目增加1 600 000元,同时,S公司现金流量表中吸收投资