税务会计增值税核算

1、第2章 增值税的核算2.1 增值税概述2.2 增值税应纳税额的计算2.3 增值税会计核算基础2.4 增值税进项税额的核算2.5 增值税销项税额的核算2.6 增值税缴纳与减免的核算 2.7 出口退税的核算 2.8 小规模纳税人增值税的核算 2.9 增值税的纳税申报与缴纳 第一节 增值税概述一、增值税的概念二、增值税的类型三、增值税的征税范围四、增值税的纳税人五、增值税税率和征收率六、税收优惠一、增值税的概念增值税是对从事销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人取得的增值额为课税对象征收的一种流转税。二、增值税的类型（一）生产型增值税（二）收入型增值税（三）消费型增值税三、增值税

2、的征税范围（一）增值税征税范围的一般法律规定中华人民共和国增值税暂行条例规定：“增值税的征税范围是在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物”。 三、增值税的征税范围（二）增值税征税范围的特别法律规定1.视同销售货物的法定行为（1）将货物交付他人代销。（2）销售代销货物。（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目。（5）将自产、委托加工或购买的货物用于投资，提供给其他单位或个体经营者。（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。（7）将自产、委

3、托加工的货物用于集体福利或个人消费。（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。三、增值税的征税范围2.混合销售行为一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。非应税劳务，是指属于应缴营业税的劳务。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。 三、增值税的征税范围3.兼营非应税劳务纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。 三、增值税的征税范围4.属于征税

4、范围的其他项目（1）货物期货，包括商品期货和贵金属期货。（2）银行销售金银的业务。（3）典当业销售的死当物品，寄售业代销的寄售物品。（4）集邮商品，如邮票、明信片、首日封的生产、调拨、以及邮政部门以外的其他单位与个人销售集邮商品。（5）邮政部门以外的其他单位和个人发行报刊。（6）单独销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的。三、增值税的征税范围5.不征收增值税的项目（1）融资租赁业务。（2）供应或开采未经加工的天然水。（3）邮政部门销售集邮商品、发行报刊。（4）体育彩票发行收入（5）电信局及经电信局批准的其他从事电信业务的单位销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信劳务服务

5、。（6）基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设工厂、车间在建筑现场制造的预制构件，直接用于本单位或本企业建筑工程的。（7）因转让著作所有权而发生的销售电影母片、录像带母带、录音磁带母带的业务。四、增值税的纳税人增值税纳税人指在境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。 增值税的纳税人从税法地位和税款计算的角度可以分为两大类，即一般纳税人和小规模纳税人。四、增值税的纳税人（一）小规模纳税人小规模纳税人，是指年应税销售额在规定标准以下，并且会计核算制度不健全，不能按规定报送有关资料的增值税纳税人。小规模纳税人的年销售额标准为：1.从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事

6、货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税增值税销售额在100万元以下的。2.从事货物批发或零售的纳税人，年应税增值税销售额在180万元以下的。个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，即使年应税销售额超过小规模纳税人的标准，也视同小规模纳税人纳税。四、增值税的纳税人（二）一般纳税人一般纳税人是指年应税销售额超过规定的小规模纳税人标准，会计核算制度健全的企业和企业性单位。增值税一般纳税人须向税务机关办理认定手续，以取得法定资格。已开业的小规模企业，其年应税销售额超过小规模纳税人标准的，应在次年1月底前申请办理一般纳税人认定手续。个体经营者符合条件的，经省级国家税务局批

7、准，可以认定为一般纳税人。对于小规模生产企业，只要会计核算健全，能够准确提供会计核算资料，年应税销售额不低于30万元的，经主管税务机关批准，可以认定为增值税的一般纳税人。但从1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，无论其会计制度是否健全，均应按照小规模纳税人征收增值税。 五、增值税税率和征收率（一）基本税率纳税人销售或者进口货物，除规定的适用低税率以外，税率为17；提供加工、修理修配劳务，税率为17。五、增值税税率和征收率（二）低税率纳税人销售或者进口下列货物，税率为13。（1）粮食、食用植物油。（2）自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民

8、用煤炭制品。（3）图书、报纸、杂志。（4）饲料、化肥、农药、农机、农膜。（5）农产品。（6）金属矿采选产品、非金属矿采选产品。（7）国务院规定的其他货物。五、增值税税率和征收率（三）零税率纳税人出口货物，税率为零。但国务院另有规定的除外。五、增值税税率和征收率（四）适用6征收率1.工业企业小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务的，征收率为6。2.对增值税一般纳税人生产销售的商品混凝土，按规定应征收增值税的，自2000年1月1日起按6的征收率缴纳增值税。3.一般纳税人生产下列货物，可按简易办法依照6征收率计算缴纳增值税。（1）县以下小型水力发电单位生产的电力。（2）建筑用和生产建筑材料所用的砂、土

9、、石料。（3）以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰。（4）原料中掺有煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣及其他废渣（不包括高炉水渣）生产的墙体材料。（5）用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。（6）销售自来水。五、增值税税率和征收率（五）适用4征收率1.从1998年7月1日起，商业企业小规模纳税人的增值税征收率由6调减为4。2.寄售商店代销寄售物品、典当业销售的死当物品，自1998年8月1日起，增值税征收率由6调减为4。3.对拍卖、委托拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用，按4的征收率征收增值税。4.对卫生防疫站调拨生物制品

10、和药械，可按4征收率征收增值税。六、税收优惠（一）增值税的免税规定中华人民共和国增值税暂行条例规定下列项目免征增值税：1.农业生产者销售的自产农业产品。2.避孕药品和用具。3.古旧图书。4.直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。5.外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。6.来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备。7.由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品。8.销售的自己使用过的物品。六、税收优惠（二）增值税税收优惠的其他规定1.纳税人销售额未达到财政部规定的增值税起征点的，免征增值税。自2003年1月1日起，增值税起征点的幅度规定如下：（1）销售货物的起征点为月销售额2

11、0005 000元。（2）销售应税劳务的起征点为月销售额1 5003 000元。（3）按次纳税的起征点为每次（日）销售额150200元。六、税收优惠2.纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额；未单独核算销售额的，不得免税、减税。第二节 增值税应纳税额的计算一、一般纳税人应纳增值税额的计算二、小规模纳税人及特定货物销售行为应纳税额的计算一、一般纳税人应纳增值税额的计算纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额当期销项税额当期进项税额一、一般纳税人应纳增值税额的计算（一）销项税额的计算销项税额是指纳税人销售货物

12、或者提供应税劳务，按照销售额或应税劳务收入和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。销项税额的计算公式为：销项税额销售额适用税率 一、一般纳税人应纳增值税额的计算一般销售方式下的销售额特殊销售方式下的销售额特殊销售行为下的销售额含税销售额的换算销项税额的计算1.一般销售方式下的销售额销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。2.特殊销售方式下的销售额（1）折扣销售、销售折扣、销售折让、销售退回在采用折扣销售、销售折扣、销售折让、销售退回等不同销售方式下，销售额的确定方法也不同。2.特殊销售方式下的销售额（2）以旧换新销售采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的

13、同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。2.特殊销售方式下的销售额（3）以物易物销售以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。2.特殊销售方式下的销售额（4）出租、出借包装物纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税；但对逾期（以一年为期限）包装物押金，无论是否退还均并入销售额征税。 2.特殊销售方式下的销售额（5）自己使用过固定资产的销售自2002年1月1日起，纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售

14、旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额。纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4的征收率计算税额后再减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4的征收率计算税额后再减半征收增值税。3.特殊销售行为下的销售额（1）视同销售货物行为的销售额的确定税法规定，对视同销售征税而无销售额的按下列顺序确定其销售额：按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。按纳税人最近时期

15、同类货物的平均销售价格确定。按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格成本（1成本利润率）3.特殊销售行为下的销售额（2）混合销售行为销售额和兼营非应税劳务销售额的确认根据增值税暂行条例实施细则的规定，纳税人的混合销售行为或兼营非应税劳务行为按规定属于征收增值税的，其销售额应是货物和非应税劳务销售额的合计，该非应税劳务销售额应视为含税销售额处理；且混合销售行为或兼营非应税劳务行为所用购进货物的进项税额，符合规定的，准予从销项税额中抵扣。4.含税销售额的换算一般纳税人销售货物或者应税劳务取得的含税销售额在计算销项税额时，必须将其换算为不含税的销售额。将含税销售额换算为不含税销售额的计

16、算公式为：不含税销售额含税销售额（1税率）（二）进项税额的计算纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额为进项税额。 （二）进项税额的计算进项税额转出 准予从销项税额中抵扣的进项税额不得从销项税额中抵扣的进项税额 兼营免税或非应税劳务 进货退出或折让 进项税额的计算1.准予从销项税额中抵扣的进项税额（1）凭专用扣税凭证抵扣从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。1.准予从销项税额中抵扣的进项税额（2）通过法定扣除率计算扣除在某些情况下，购进货物无法取得专用的扣税凭证，税法规定了三种特殊业务准予计算进项税额并从销项税额中抵扣的政策 1.准予

17、从销项税额中抵扣的进项税额（3）特殊规定企业购置增值税防伪税控系统专用设备和通用设备，可凭购货所取得的专用发票所注明的税额从增值税销项税额中扣除。在东北三省一市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品生产为主的增值税一般纳税人，从事军品或高新技术产品生产的企业，购入固定资产的进项税可以抵扣销项税额。 2.不得从销项税额中抵扣的进项税额（1）纳税人购进货物或接受应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证未按照规定注明增值税额及其他有关事项的。（2）购进固定资产。（适用东北试点改革政策除外）（3）用于非应税项目的购进货物或者应税劳务。（4）

18、用于免税项目的购进货物或者应税劳务。（5）用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。（6）非正常损失的购进货物。（7）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。3.兼营免税或非应税劳务纳税人兼营免税项目或非应税项目，其购进货物用于免税项目或非应税项目的进项税额不得抵扣。4.进货退出或折让一般纳税人因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。5.进项税额转出（1）用于固定资产的购进货物或应税劳务。（2）用于非应税项目的购进货物或应税劳务。（3）用于免税项目的购进货物或应税劳务。（4）用于集体福利或个人消费的购进货物或者应税劳务。（5）非正常损

19、失的购进货物。（6）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。（7）企业出口货物实行免抵退税办法的，其不得免征和抵扣税额部分应该转出。（三）应纳税额的计算纳税人销售货物或提供应税劳务，其应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。基本计算公式为：应纳税额当期销项税额当期进项税额1.计算应纳税额的时限规定（1）销售货物或应税劳务应计入当期销项税额的时间基本规定：销售货物或者提供应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。进口货物，为报关进口的当天。（1）销售货物或应税劳务应计入当期销项税额的时间具体规定：按销售结算方式的不同，增值税纳税义务发生时间具体为：采取直接收款方

20、式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。采取托收承付和委托收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天。部分视同销售货物行为，为货物移送的当天。进口货物，为报关进口的当天。（2）购进货物或接受应税劳务计入当期进项税额的时间增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起

21、90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。 （2）购进货物或接受应税劳务计入当期进项税额的时间除取得防伪税控系统开具的增值税专用发票外，其进项税额申报抵扣的时间，按以下规定执行：工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额。商业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物付款后（包括采用分期付款方式的，也应以所有款项支付完毕后）才能申报抵扣进项税额。商业企业接受投资、

22、捐赠或分配的货物，则以收到增值税专用发票的时间为申报抵扣进项税额的时限。一般纳税人接受应税劳务，必须在劳务费用支付后，才能申报抵扣进项税额。2.进项税额不足抵扣的税务处理进项税额不足抵扣的结转下期继续抵扣3.销货退回或折让的税务处理一般纳税人因销货退回或折让而退回给购买方的增值税额，应从发生销售退货或折让当期的销项税额中扣减；因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。 二、小规模纳税人及特定货物销售行为应纳税额的计算小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，实行简易征收办法，即按照销售额和规定的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。应纳税额销售额征收率第三节 增

23、值税会计核算基础一、增值税核算科目的设置二、增值税账簿设置三、增值税报表设置一、增值税核算科目的设置（一）“应交增值税”明细科目“应交增值税”明细科目的借方发生额，反映企业购货、接受劳务支付的进项税额、已交纳的增值税、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额及月末转入“未交增值税”的当月发生的应交未交增值税额；贷方发生额反映企业销售货物、提供应税劳务应交纳的增值税额、出口货物退税、转出已支付或应分摊的增值税以及月末转入“未交增值税”的当月多交的增值税额。期末借方余额，反映企业尚未抵扣的增值税，可以抵顶以后各期的销项税额；期末贷方余额，反映企业尚未缴纳的增值税，月终应将尚未缴纳的增值税转至“应交税费未

24、交增值税”科目。一、增值税核算科目的设置（二）“未交增值税”明细科目借方发生额反映企业上交以前月份未交增值税以及月末自“应交税费应交增值税”科目转入的当月多交的增值税额，贷方反映月末自“应交税费未交增值税”科目转入的当月未交的增值税额。月末借方余额反映企业期末留抵税额和专用税票预交等多交的增值税，贷方余额反映期末结转下期的应交的增值税。一、增值税核算科目的设置（三）“增值税检查调整”明细科目“应交税费增值税检查调整”科目核算增值税检查后的账务调整，借方发生额反映检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，贷方发生额反映检查后应调减进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，全部

25、调整事项入账后，应结出本科目余额，并对余额进行账务处理。二、增值税账簿设置（一）一般纳税人的账簿设置1.“应交税费应交增值税”账簿的设置（1）在应交增值税二级账下，按明细项目设置专栏 （2）将“进项税额”、“销项税额”等明细项目在“应交税费”账户下分别设置明细账进行核算 二、增值税账簿设置2.“应交税费未交增值税”账簿设置“应交税费未交增值税”可设借方、贷方、余额三栏式账页 3.企业也可以将“应交增值税明细账”与“未交增值税明细账”合并设置，这样可以在一本账上反映增值税核算的全貌。二、增值税账簿设置（二）小规模纳税人的账户设置由于增值税小规模纳税人采用简易办法计算增值税应纳税额，不实行进项税额

26、抵扣制度，因此可设置三栏式“应交税费应交增值税”账户进行核算。借方反映上缴的增值税额，贷方反映当月销售货物或提供劳务应交的增值税额；期末借方余额反映多交的增值税，期末贷方余额反映尚未缴纳的增值税额。 三、增值税报表设置为了全面反映一般纳税人增值税的欠交、多交以及不足抵扣的具体情况，便于税务机关的征收管理，企业应按财政部发布的增值税会计处理规定，根据企业“应交税费应交增值税”明细账户和“应交税费未交增值税”明细账户，填报“应交增值税明细表”作为资产负债表的附表上报主管税务机关。 第四节 增值税进项税额的核算一、进项税额的核算二、购进货物不得抵扣进项税额的核算 一、进项税额的核算一般购进业务增值税

27、的会计处理购入免税农产品、收购废旧物资、支付运输费用涉税会计处理进货退出进项税额的核算接受投资转入货物进项税额的核算通过债务重组方式取得货物进项税额的核算接受应税劳务的进项税额核算进口货物进项税额的核算进项税额的核算一、进项税额的核算（一）一般购进业务增值税的会计处理1.一般纳税企业在购入货物时，会计处理实行价与税的分离，分离的依据为增值税专用发票上注明的增值税和价款，属于价款部分，计入购入货物的成本；属于增值税部分，计入进项税额。（一）一般购进业务增值税的会计处理2.一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票未到税务机关认证通过前，取得非防伪税控系统开具的增值税专用发票工业企业购进的货物

28、未验收入库、商业企业未付款前其进项税不得作为纳税人当期进项税予以抵扣。所以，在上述情况下按照增值税专用发票上注明的增值税额，记入“待摊费用待抵扣进项税额”科目 （一）一般购进业务增值税的会计处理【例22】某公司2006年5月购入一批原材料，取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，尚未到税务机关认证通过，增值税专用发票上注明的原料价款400万元，增值税额为68万元，开出一张3个月到期的商业汇票支付货款，材料已达并验收入库。6月份认证通过。则会计处理如下：（1）5月份材料运达时：借：原材料 4 000 000 待摊费用待抵扣进项税额 680 000 贷：应付票据 4 680 000（2）6月份认证通

29、过时：借：应交税费应交增值税（进项税额） 680 000 贷：待摊费用待抵扣进项税额 680 000（二）购入免税农产品、收购废旧物资、支付运输费用涉税会计处理按有关凭证上确定的金额扣除规定比率的进项税额，作为购进成本，借记“原材料”等科目；按买价（收购金额）和规定的扣除率计算的进项税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目；按应付或实际支付的价款，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。（二）购入免税农产品、收购废旧物资、支付运输费用涉税会计处理【例23】大明公司2006年5月份购进原材料一批，增值税专用发票上注明价款50 000元，增值税额8 500元。另支付运费、装卸费、保险费等共计

30、1 200元，其中运费800元，建设基金200元，取得普通发票，材料已验收入库，货款未付。则会计处理如下：运费允许抵扣的进项税额：（800+200）770（元）记入原材料成本的运输费用：1200701130（元）借：原材料 51 130 应交税费应交增值税（进项税额） 8 570贷：应付账款 58 500 银行存款 1 200（三）进货退出进项税额的核算1.购货方未付货款也未作账务处理购货方只需将发票联和抵扣联退还给销货方即可，既然购货方进货后还未作账务处理，退货时也无需进行账务处理。如果是部分退货，将发票联和抵扣联退还给销货方后，由销货方按实际数量重新开具增值税专用发票，购货方也不用对退货进

31、行账务处理，只要按实购数量、金额进行正常的购货账务处理即可。（三）进货退出进项税额的核算2.购货方已付货款，或者货款未付但已作账务处理由于发票联及抵扣联无法退还，购货方必须取得当地主管税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”送交销货方，作为销货方开具红字增值税专用发票的合法依据。购货方根据销货方转来的红字发票联、抵扣联，借记“应收账款”或“银行存款”科目，“应交税费应交增值税（进项税额）”科目（红字），贷记“在途物资”、“材料采购”等科目。（四）接受投资转入货物进项税额的核算一般纳税人接受投资转入的货物，按照增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按照双方

32、确认的货物价值借记“原材料”等科目，按其在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。 （四）接受投资转入货物进项税额的核算【例25】上海鸿飞有限责任公司接受大华公司投资转入原材料一批，取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，注明双方确认的价值为120 000元，增值税为20 400元。增值税专用发票已通过认证。该项投资占鸿飞公司20的股份，鸿飞公司注册资本为500 000元。则会计处理如下：借：原材料 120 000 应交税费应交增值税（进项税额） 20 400贷：实收资本 100 000 资本公积 40 400（五）通过债务重组方式取得货物进项税额的核算企业会

33、计准则规定，债权人接受债务人以存货资产抵偿债务方式进行债务重组的，按受让存货资产公允价值，借记“原材料”、“库存商品”等科目，按增值税专用发票上注明的进项税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按该项债权已提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面价值与受让存货资产公允价值和可抵扣增值税进项税额之和的差额，借记“营业外支出债务重组损失”。按应收债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目。（五）通过债务重组方式取得货物进项税额的核算【例26】2005年5月1日，大华公司销售一批材料给红星公司，含税价为117 000元。2006年5月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债

34、务，经双方协议，大华公司同意红星公司用产品抵偿该项应收账款。该产品市价为80 000元，增值税税率为17，产品成本为70 000元。大华公司为该项债权计提了坏账准备5 000元。假定不考虑其他税费，则大华公司在2006年5月会计处理为：借：原材料 80 000 应交税费应交增值税（进项税额）13 600 坏账准备 5 000 营业外支出债务重组损失 18 400 贷：应收账款 117 000（六）接受应税劳务的进项税额核算一般纳税人接受加工、修理修配劳务，按照增值税专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按照增值税专用发票上注明的加工、修理修配费用，借记“委托加

35、工物资”、“其他业务成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。（七）进口货物进项税额的核算一般纳税人进口货物，按照海关提供的完税凭证上注明的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按进口货物应计入采购成本的金额，借记“原材料”、“材料采购”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。（二）购入免税农产品、收购废旧物资、支付运输费用涉税会计处理根据增值税暂行条例及其实施细则的规定，增值税一般纳税人未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，以及购进固定资产、购进货物或者接受应税劳务用于非应税项目、免税项

36、目、集体福利或个人消费、非正常损失进项税额不得从销项税额中抵扣。 （一）购入货物时即能认定其进项税额不能抵扣的1.如未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，购进固定资产，购入货物直接用于免税项目、直接用于非应税项目、直接用于集体福利和个人消费，其增值税专用发票上注明的增值税额，记入购入货物及接受劳务的成本。2.外购货物在购进货物中发生非正常损失的，其进项税额不得抵扣。应将损失货物的价值连同相应的进项税额一并转入“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”科目。（一）购入货物时即能认定其进项税额不能抵扣的【例27】大明公司外购原材料一批，数量为20吨，取得专用发票上注明价款为100 000元，税金17 00

37、0元，款项已付，因自然因素入库前造成非正常损失2吨。则大明公司会计处理为：借：原材料 90 000 应交税费应交增值税（进项税额） 15 300 待处理财产损溢待处理流动资产损溢 11 700贷：银行存款 117 000（二）购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的，其增值税专用发票上注明的增值税额，按照增值税会计处理方法记入“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，如果这部分购入货物以后用于按规定不得抵扣进项税额项目的，应将原已记入进项税额并已支付的增值税转入有关的承担者予以承担，无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。（二）

38、购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的1.购进货物改变用途转出进项税的会计处理为生产、销售购进的货物，购进后被用于非应税项目、集体福利或个人消费时，应将其负担的增值税转入有关成本、费用科目，借记“在建工程”、“应付职工薪酬”等科目，贷记“应交税费应交增值税（进项税额转出）”科目。（二）购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的【例28】大华食品公司2006年5月购进10吨白糖，取得防伪税控系统开具的增值税专用发票上注明材料价款为80 000元，增值税额为13 600元。增值税专用发票已通过认证，6月份将其中的2吨作为福利发给职工。6月份作为福利发给职工时：借：应付职工薪酬 18 720贷：

39、原材料 16 000 应交税费应交增值税（进项税额转出） 2 720（二）购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的企业购进货物，如果既用于应税项目又用于免税项目，而进项税额不能分别核算时，月末应按免税项目销售额占全部销售额的比重分摊不予抵扣的进项税额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“应交税费应交增值税（进项税额转出）”科目。（二）购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的【例29】某自行车厂2006年5月全部进项税额为50 000元，销售总额为400 000元，其中自行车销售额300 000元，供残疾人专用的轮椅销售额100 000元。则会计处理如下：不得抵扣的进项税额：50 000（10

40、0 000400 000）12 500元借：主营业务成本 12 500贷：应交税费应交增值税（进项税额转出） 12 500（二）购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的3.非正常损失货物转出进项税额的会计处理非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。当发生非正常损失时，按非正常损失的在产品、产成品的实际成本与负担的进项税额的合计数，借记“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”科目，按实际损失的在产品、产成品成本，贷记“生产成本基本生产成本”、“库存商品”科目，按计算出的应转出的税金数额，贷记“应交税费应交增值税（进项税额转出）”科目。（二）购入货物时不能

41、直接认定其进项税额能否抵扣的【例210】大明公司2006年5月由于仓库倒塌毁损产品一批，损失产品账面价值为80 000元。当期总的生产成本为420 000元，其中耗用外购材料、低值易耗品等价值为252 000元，外购货物均适用17增值税税率。则会计处理如下：损失产品成本中所耗外购货物的购进额80 000（252 000420 000）48 000（元）应转出进项税额48 000178 160（元）借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 88 160贷：库存商品 80 000 应交税费应交增值税（进项税额转出） 8 160第五节 增值税销项税额的核算一、一般销售业务的核算二、特殊销售方式业务的核算

42、三、特殊销售行为的核算 一、一般销售业务的核算直接收款方式销售货物的核算托收承付和委托收款方式销售货物的核算预收货款方式销售货物的核算赊销和分期收款方式销售货物的核算一般销售业务的核算（一）直接收款方式销售货物的核算纳税人采取直接收款方式销售货物的，企业应根据销售结算凭证和银行存款进账单，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按照实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按照规定收取的增值税额，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目。（二）托收承付和委托收款方式销售货物的核算纳税人采取托收承付和委托收款方式销售货物，纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续

43、的当天。按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”科目，按照实现的销售收入，贷记“主营业务收入”科目，按照规定收取的增值税额，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目。（三）预收货款方式销售货物的核算纳税人采取预收货款方式销售货物，纳税义务发生的时间为货物发出的当天。纳税人在收到预收款项时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；在发出产品时，按实现的收入和应收取的增值税额，借记“预收账款”、“银行存款”等科目，按实现的收入贷记“主营业务收入”、按应收取的增值税额贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目，同时结转成本。（四）赊销和分期收款方式销售货物的核算纳税人采取赊销

44、和分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天。会计准则规定，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质，应在发出货物时按照应收合同或协议价，借记“长期应收款”科目，按照应收的合同或协议价款的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，按应收的合同价或协议价与其公允价值之间的差额，贷记“未实现融资收益”科目，并在合同或其协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（财务费用）。（四）赊销和分期收款方式销售货物的核算【例212】某公司于2006年1月1日采用分期收款方式销售大型设备，合同价格为1 000万元，分5年于每年年末平均收取。假定该大型设备不采用分期收款方式时的销

45、售价格为800万元，该设备的成本600万元。（1）2006年1月1日发出产品时：借：长期应收款 10 000 000 贷：主营业务收入 8 000 000未实现融资收益 2 000 000借：主营业务成本 6 000 000 贷：库存商品 6 000 000（2）2006年12月31日收到货款时：借：银行存款 2 340 000 贷：长期应收款 2 000 000 应交税费应交增值税（销项税额） 340 000其它分录略。 二、特殊销售方式业务的核算折扣方式销售货物的核算销售退回和折让的核算附有销售退回条件的商品销售“以旧换新”方式销售货物的核算售后回购的核算以物易物方式销售货物的核算带包装物

46、销售货物的核算销售自己使用过的固定资产的核算特殊销售方式业务的核算（一）折扣方式销售货物的核算1.折扣销售税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中扣减折扣额。企业按应收金额，借记“应收账款”科目，按扣除折扣额后的销售额，贷记“主营业务收入”科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目。（一）折扣方式销售货物的核算2.销售折扣销售折扣有总价法和净价法两种确认方法。我国会计实务中规定采用总价法。即在销售业务发生时，以未扣减销售折扣的销售价格和增值税额，确认销售收

47、入、销项税额和应收账款，而销售折扣，则通过“财务费用”进行核算。企业在发生销售折扣时，应借记“财务费用”等科目，贷记“应收账款”科目。 （二）销售退回和折让的核算企业在产品销售过程，如果发生退货或要求折让，不论是当年销售的退货与折让、还是以前年度销售的退货与折让，除特殊情况外，一般应冲减当月的主营业务收入，在收到购货单位退回的增值税专用发票或寄来的“证明单”后，分不同情况进行会计处理。（三）附有销售退回条件的商品销售会计准则规定：附有销售退回条件的商品销售，能够估计退货可能性的，发出商品时确认收入；不能估计退货可能性的，退货期满时确认收入。税法规定，附有销售退回条件的商品销售，通常应在发出商品

48、时确认相关税费。（三）附有销售退回条件的商品销售【例214】甲公司1月1日售出5 000件商品，单位价格500元，单位成本400元，增值税发票已开出。协议约定，购货方应于2月1日前付款；6月30日前有权退货。甲公司根据经验，估计退货率为20。退回的增值税均取得扣税凭证。（三）附有销售退回条件的商品销售（1）1月1日销售成立借：应收账款 2 925 000 贷：主营业务收入 2 500 000 应交税费应交增值税（销项税额） 425 000借：主营业务成本 2 000 000 贷：库存商品 2 000 000（三）附有销售退回条件的商品销售（2）1月31日确认销售退回借：主营业务收入 500 0

49、00 贷：主营业务成本 400 000其他应付款 100 000（3）2月1日收到货款借：银行存款 2 925 000 贷：应收账款 2 925 000（三）附有销售退回条件的商品销售（4）如6月30日退回1 000件借：库存商品 400 000 其他应付款 100 000 贷：银行存款 585 000 应交税费应交增值税（销项税）85 000（三）附有销售退回条件的商品销售如退回800件借：库存商品 320 000 主营业务成本 80 000 其他应付款 100 000 贷：银行存款 468 000 主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税（销项税）68 000（三）附有销售退回条件

50、的商品销售如退回1 200件借：库存商品 480 000 主营业务收入 100 000 其他应付款 100 000 贷：主营业务成本 80 000 银行存款 702 000 应交税费应交增值税（销项税） 102 000（三）附有销售退回条件的商品销售假设甲公司无法根据经验估计退货率。（1）1月1日发出商品借：应收账款 425 000 贷：应交税费应交增值税（销项税） 425 000借：发出商品 2 000 000 贷：库存商品 2 000 000（2）2月1日收到货款借：银行存款 2 925 000 贷：应收账款 2 925 000（三）附有销售退回条件的商品销售（3）6月30日没有退货借：应

51、收账款 2 500 000 贷：主营业务收入 2 500 000借：主营业务成本2 000 000 贷：发出商品 2 000 000（三）附有销售退回条件的商品销售若6月30日退货2 000件借：应收账款 2 500 000 贷：主营业务收入 1 500 000 银行存款 1 170 000 应交税费应交增值税（销项税）170 000借：主营业务成本1 200 000 库存商品 800 000 贷：发出商品 2 000 000（四）“以旧换新”方式销售货物的核算1.一般商品以旧换新采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得冲减旧货物的收购价格。按实际收到的价款借记“库

52、存现金”“银行存款”等科目，按回收旧货物的抵偿价值借记“库存商品”科目，按新货物的同期销售价格和计算的增值税额贷记“主营业务收入”和“应交税费应交增值税（销项税额）”科目。（四）“以旧换新”方式销售货物的核算2.金银首饰以旧换新鉴于金银首饰以旧换新业务的特殊情况，财政部、国家税务总局明确规定，对金银首饰以旧换新业务，按销售方实际收取的不含增值税的全部价款计缴增值税。按实际收到的价款借记“库存现金”“银行存款”等科目，按回收旧货物的抵偿价值借记“库存商品”科目，按实际收取的价款和旧物抵偿价值之和贷记“主营业务收入”科目，按实际收取的不含税货款计算的增值税额贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科

53、目。（五）售后回购的核算采用售后回购方式销售商品的，税法规定在销售时按销售价格计算销项税。会计准则规定不应确认收入，企业应当根据结算凭证和银行进账单，借记“银行存款”科目，按照发出商品的成本贷记“库存商品”科目，按照增值税专用发票上注明的增值税贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目，按其售价高于成本的差额贷记“其他应付款”科目，对于回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，借记“财务费用”科目，贷记“其他应付款”科目。（ （六）以物易物方式销售货物的核算按增值税税法规定，属货物的以物易物，双方都要作购销处理，以各自发出的货物核定销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核定购货额，并

54、依据对方开具的合格增值税发票抵扣进项税额，即同时反映进项税额、销项税额。会计准则按公允价值和账面价值 双重属性计量（六）以物易物方式销售货物的核算【例216】A公司决定以账面价值为9 000元、公允价值为10 000元的甲材料，换入B公司账面价值为11 000元，公允价值为13 000元的乙材料，另支付给B公司补价3 510元。A公司支付运费300元，B公司支付运费500元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税税率均为17（假定支付运费的进项税不能抵扣）。（六）以物易物方式销售货物的核算（1）设双方交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，采用公允价值计价：A公司：A公司换入乙材料

55、的入账价值：10 0003 51030010 0001713 0001713 300（元）（六）以物易物方式销售货物的核算借：原材料乙材料 13 300 应交税费应交增值税（进项税额） 2 210 贷：其他业务收入 10 000 应交税费应交增值税（销项税额） 1 700 银行存款 3 810借：其他业务成本9 000 贷：原材料甲材料9 000（六）以物易物方式销售货物的核算B公司：B公司换入甲材料的入账价值：13 0003 5105002 2101 70010 500（元）（六）以物易物方式销售货物的核算借：原材料甲材料 10 500 应交税费应交增值税（进项税额） 1 700 银行存款

56、3 010 贷：其他业务收入 13 000 应交税费应交增值税（销项税额） 2 210借：其他业务成本 11 000 贷：原材料甲材料 11 000（六）以物易物方式销售货物的核算（2）假设A公司换入乙材料非其所用，双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价。A公司：A公司换入乙材料的入账价值：9 0003 51030010 0001713 0001712 300（元）（六）以物易物方式销售货物的核算借：原材料乙材料 12 300 应交税费应交增值税（进项税额） 2 210 贷：原材料甲材料 9 000 应交税费应交增值税（销项税额） 1 700 银行存款 3 810（六）以物易物方式销售货物的

57、核算B公司：B公司换入甲材料的入账价值：11 0003 5105002 2101 7008 500（元）借：原材料甲材料 8 500 应交税费应交增值税（进项税额） 1 700 银行存款 3 010 贷：原材料乙材料 11 000 应交税费应交增值税（销项税额） 2 210（七）带包装物销售货物的核算1.随同产品销售单独计价包装物的核算随同产品销售单独计价包装物，其收入计入其他业务收入。按应收或实际收到的全部价款，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按应确认的收入，贷记“其他业务收入”科目，按规定应缴纳的增值税额，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目。（七）带包装物销售货物的核算2.随

58、同产品销售不单独计价包装物的核算随同产品销售不单独计价包装物的核算，其收入随同所销售的产品一起记入主营业务收入，会计处理同一般销售业务。（七）带包装物销售货物的核算3.逾期押金的核算企业逾期未退还的包装物押金，按规定应缴纳增值税，借记“其他应付款”等科目，贷记“其他业务收入”、“应交税费应交增值税（销项税额）”科目。企业逾期未退还的加收的包装物押金，按规定也应缴纳增值税，借记“其他应付款”等科目，贷记“营业外收入”、“应交税费应交增值税（销项税额）”科目。（八）销售自己使用过的固定资产的核算企业销售自己使用过的作为固定资产管理的货物，应该缴纳增值税，无论它是一般纳税人还是小规模纳税人，一律按简

59、易办法依4的综合征收率计算缴纳增值税。在销售时，按取得的销售收入借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按应确认的清理收入和增值税额，贷记“固定资产清理”和“应交税费应交增值税”科目。（八）销售自己使用过的固定资产的核算【例217】永明公司2006年5月份将不需用的机床一台对外销售，该机床账面原值为100 000元，已提折旧5 000元，取得销售收入83 200元，款项以银行存款收讫。则会计处理如下：应纳增值税额83 200（1+4）421 600（元）借：固定资产清理 1 600 贷：应交税费应交增值税（销项税额） 1 600三、特殊销售行为的核算（一）视同销售行为的核算（二）混合销售行为销项

60、税额的核算（三）兼营销售行为销项税额的核算（一）视同销售行为的核算1.代销货物的核算2.“统一核算、异地移送”的核算3.将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利和个人消费的核算4.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的核算5.将自产、委托加工或购买的货物对外投资、分配给股东的核算6.以存货资产清偿债务的核算1.代销货物的核算税法规定：将货物交付他人代销，其纳税义务发生时间为收到代销清单的当天。代销分为视同买断和收取手续费两种方式，在不同的方式下，其会计处理各不相同。在视同买断方式下，委托方在交付商品时应当确认销售商品收入，受托方作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销