试论预算控制模式的改进

1、论预算操纵模式的改进摘要预算操纵模式有紧操纵（tight budgetary control）和松操纵（loose budgetary control）之分。预算紧操纵是一种传统的预算操纵模式，在这种模式下，预算既是职员的奋斗目标，也是考核其业绩的要紧依据，预算指标显示刚性特点。预算松操纵是近年来在国外逐渐兴起的一种预算操纵模式，其典型代表确实是在欧洲一些大公司实施的有“超越预算（beyond budgeting）”模式。这种预算操纵模式的差不多内容是，预算照编不误，但它不是对职员的约束和评价标准，而把它看成是沟通和打算的工具。自上一世纪70年代以后国外理论界关于预算操纵的这两种模式孰优孰劣的

2、争论一直在进行，也有人通过实证研究得出了不同的结论。这种情况表明，预算操纵模式与多种因素有关，一般而言，预算紧操纵适合于较为稳定的经营环境和传统治理层次，而预算的松操纵则较为适应经营环境多变和企业组织灵活性增强的情况。20世纪90年代以后，企业的经营环境发生了许多变化，经营的不确定性明显加大，与此同时，一些更为先进的治理操纵方法相继产生，在这种情况下，预算紧操纵的优势在逐步减弱，不适应性在加强，客观情况要求对预算操纵进行变革就成为理所因此的情况。本文分析了预算紧操纵模式的弊端，介绍了国外企业倡导的“超越预算操纵”模式的实践及其对我国的启发，以期对改进我国企业现行的预算操纵模式能有所关心。关键词

3、预算操纵模式 预算紧操纵 预算松操纵 超越预算操纵模式一、预算操纵模式的概念预算作为一种操纵系统有广义和狭义之分。广义的预算操纵系统是指通过对预算的编制、执行、监控、分析和评价等环节实施事前、事中和事后全过程的操纵；狭义的预算操纵则是指利用预算对经营活动过程进行的操纵，也能够称为事中操纵。本文要紧论及后者。预算操纵模式有紧操纵和松操纵之分。预算紧操纵（tight budgetary control）的理念是，为职员确定具体的短期（通常是一年）目标，使之工作得更有效率。罗伯特N.安东尼认为，预算紧操纵是指治理者的业绩要紧依照报告期预算目标的完成程度来评估，它有以下一些特点：（1）高层治理者重视，

4、强调预算目标的实现；（2）预算期内一般不对预算进行修正；（3）关注预算具体项目的细节；（4）不同意偏离预算目标；（5）高层治理者重视与预算相关事项的交流。预算紧操纵是较为传统的预算操纵模式，它源于成本治理的标准成本法，以操纵“偏差”为基础，即监测实际作业的产出与事先确定的目标之间的差异，然后进行操纵行动以消除或减少偏差数额，它是标准成本操纵思想从成本领域向其他作业领域的延伸。预算松操纵（loose budgetary control）是近年来国外企业逐渐兴起的一种预算操纵模式，其典型代表确实是在欧洲一些大公司实施的“超越预算（beyond budgeting）”模式。所谓“超越预算”。确切地讲

5、应该是超越预算紧操纵，在该模式中预算要紧用作沟通和打算的工具，每年治理人员会照样编制、复查、修订、批准预算，每年或每季会将实际业绩与预算比较，分析和解释差异，然而预算并不被视为是对预算执行者约束和评价的标准。随着经营环境和预测前提条件的改变，初始的预测和预算能够修改，预算目标没有达到并不意味着业绩不佳。预算松操纵源于人本主义的治理思想，其要紧操纵对象由紧操纵中的内部组织单位和人员转向组织外部的环境变量。从20世纪20年代产生至今，预算紧操纵一直是多数企业的首选模式，人们普遍认同预算紧操纵的绩效。目前我国企业多数采纳的也是预算紧操纵模式，不管是理论界依旧具有成功经验的企业，无不认同预算紧操纵的重

6、要性。然而从20世纪70年代以后，随着人们对组织行为问题的关注，国外理论界关于预算松、紧操纵究竟孰优孰劣就一直在争论不休，其中的典型代表之一是Hopwood，他通过实证研究发觉，预算紧操纵会导致（1）工作紧张程度的加强；（2）与上级关系恶化；（3）同事关系恶化；（4）大量财务数据操纵。同时他还发觉，预算的松操纵会产生完全相反的阻碍。另外一位代表则是Otley的研究，他的结论与Hopwood相反，在其所选取的样本中，他发觉预算紧操纵可不能增加工作紧张，而且与更优的业绩相联系。至今，人们对不同预算操纵模式的优劣仍存在着争论，这只能讲明预算操纵模式对企业绩效的阻碍取决于多种具体因素，如企业的经营特点

7、、环境的不确定状况、其了操纵机制的有效性以及企业文化、治理者的治理风格等，也确实是讲预算操纵绩效是依据企业变量而权变的。一般而言，预算紧操纵以目标的准确性、先进性和可控性为前提，因而更适合于较为稳定的经营环境和传统的层级组织。20世纪90年代以后，原本稳定、可预测的经营环境变得不确定了，企业经营的不稳定性明显增强，与此同时，许多更为先进的治理操纵方法，如平衡计分卡、KPI、标杆法、全面质量治理等相继出现，预算操纵的优势正在减弱，而预算对企业的紧操纵与环境要求企业灵活性之间的冲突却愈加明显，因而在新的经营环境中，特不是在我国企业强调预算紧操纵的背景下，深刻认识预算紧操纵的弊端并加以改进和完善，具

8、有强烈的现实意义。二、预算紧操纵模式的弊端预算紧操纵意味着治理人员甚至包括一般职员的工资、奖金、可利用资源以及职业前景等高度依靠其完成预算的能力，假如没有完成预算，不仅会失去奖金，严峻的甚至会失去工作。因此在这种环境下，治理者为了爱护自己会寻求一些降低风险的方法，而这些方法往往会引起功能失灵问题。另外，预算紧操纵还意味着预算被用来同时满足两方面的需求：财务预测与打算，目标治理。齐默尔曼对此问题有专门论述，他认为企业预算的上述两种职能会相互抵消。因此，预算紧操纵可能会带来组织两方面的矛盾或失调，一是预算系统本身的目标失调，二是组织内部责任单位的职能失调。（一）预算系统内的目标失调1 .预算的打算

9、功能与操纵功能的矛盾。尽治理论上预算有打算和操纵两种功能，但实际上二者是矛盾的。例如要实施预算操纵，预算应该是有激励性的，即预算打算或目标的设置应当高于差不多实现的要求，然而一个难以达到的目标又可能挫伤治理者实现目标的积极性。研究表明，“紧的但又可通过努力实现的（tight but achievable）”目标能够带来最好的绩效。如此，假如预算被用作激励手段，就应该是“紧的但又可通过努力实现的”目标。如目前专门多企业用标杆法（Benchmarking）进行目标设定，即依照本企业提供类似的产品或服务的企业中最成功企业的业绩设定本企业目标，激励职员。然而怎么讲理想与现实依旧存在着距离，理想的目标往

10、往实现。用来进行资源规划配置的预算要求首先是准确性，应当是现实的、最有可能实现的预算，如此才能幸免资源配置的失误和白费，然而最现实的预算又会失去对职员的激励作用。预算实践中的预算就成了双重职能无法兼顾的矛盾体。荷兰一家石油公司Borealis在1995年放弃了预算紧操纵模式，其要紧缘故确实是该公司发觉了预算自身的矛盾性，他们认为业绩目标是略紧的目标，它应该能够激励职员猎取超越平常可能性的最大业绩，然而财务预测和规划要求的是最可能的结果，而预确实是无法同时来满足这两种要求的。因此在1995年该公司改造了预算操纵系统，用四个子系统代替了原来预算的全面操纵系统，用平衡计分卡和标杆法确定财务和非财务的

11、关键业绩指标和相应的业绩目标，用作业成本法进行成本费用的操纵，预算更多的是用来进行财务预测和规划。2 .预算打算绩效和执行业绩的矛盾。预算紧操纵的一个重要环节确实是预算考评，立即预算执行的实际数与预算的目标值进行对比，然后依照二者的差异来推断业绩的优劣。但在实际操作中面临的一个问题确实是如何确定推断的标准？因为预算的差异可能使两方面缘故造成的，一是预算执行结果的好坏，二是预算目标制定的高低。何种成绩为好成绩？是预算差异越小越好，依旧有利的差异越大越好？一般认为超额完成预算越多讲明执行绩效越好，但又同时表明预算编制不够准确，与现实偏离太多，资源配置的效率低，其中一个可能的缘故是该部门在预算编制中

12、留下了较大的“预算余宽”。因此鼓舞超额完成预算的一个负面阻碍是刺激“预算余宽”行为。然而假如以预算接近程度来评价业绩，会明显地抑制业绩的持续改进，责任单位有可能担心出现过大的预算差异而满足于只完成预算目标，放弃进一步的努力。因此预算的紧操纵使预算评价标准的选择成为两难的选择，尤其对预测和打算水平不高的企业更为突出。因此讲，预算紧操纵的一个前提是预测、预算本身必须高质量，而在经营环境频繁波动的情况下，预算的质量正在受到严峻的挑战。实践中常见的一种做法是以预算目标为中心，设定一个正负10%或20%的区间，实际业绩低于下限或高于上限都不再得到奖励，但这种做法依旧无法幸免操纵收益数据或消极怠工的问题。

13、（二）预算责任单位及个人的职能失调詹森教授认为，预算紧操纵即以预算为基础进行评价并实施奖惩，实际上是“付钞票让职员讲谎”，会使酬劳打算的激励作用失效，同时专门多人认为以固定的预算目标为依据进行业绩评价，会给组织行为带来两方面的问题，一是在预算制定中发生更多的讨价还价，下级希望留下更多的预算余宽，同时增加责任单位更多的短期行为。1.产生预算余宽。假如过分强调预算作为经营业绩的评价标准来激励职员，那么掌握着专门知识和信息的人员可能将不再公正客观的对以后事件进行预测和披露了，他们会倾向于报告保守性的、能使今后的经营业绩看起来更佳的预算数据，即所谓“预算余宽”。因此有人得出结论，在预算中“人们谎称无法

14、做到的越多，相应得到的奖励也就越多”。整个系统中会没有人有动机去关注预算所需的准确信息，预算编制程度中各个层次的重要信息都被隐藏、歪曲了。有人调查了财宝杂志评选的生产日用消费品的250强公司的中低层治理者，分析了他们在公司实施以预算为基础的业绩评价和酬劳打算前后的预算行为，结果发觉实施以预算为基础的酬劳打算后，尤其是较低层次的治理者，其预算余宽行为显著增加。这种状况对企业有两方面的负面阻碍：一是预算的协调功能被破坏，预算在协调企业内部不同部门的各项活动方面发挥着重要作用。在预算的协调下各部门得以有效的运行，高产出、低成本、高质量、低存货等。但当预算隐藏或缺乏有关各部门能够作什么以及将如何去做时

15、，预算的协调能力被严峻破球了。预算余宽和虚报都会使预算列支的费用高于治理者所知的实际需要。治理者常以这种行为来预防以后事项的不确定性。怎么讲，没有人清晰明白以后会如何样。然而，虚报支出、白费资源都会阻碍职员尽心尽力地完成或超额完成预算。没有协调的、混乱的活动只会导致高成本、低质量、机会的丧失、顾客中意度降低等结果。以企业的销售部门为例，销售人员会有意将可能的销售量从100降为80，通过最终实现100而获得奖励，而企业的其他部门却会依照80的销售量进行资源配置，如生产部门会依据80的销量进行生产，而当定货数量达到100时，生产部门可能并没有及时的应对措施。第二个负面阻碍也是更为深远的阻碍是企业诚

16、信文化被破坏。一旦治理者认为他们只能通过讲谎、隐匿真实信息才能在“预算游戏”中获胜的话，他们就会专门快将这种不老实的行为带到整个组织的治理系统中，甚至带到与外部利益相关者的合作关系中。当企业的CEO或CFO千方百计地要实现预算目标时，预算游戏就会延伸到企业与资本市场的关系中。操纵数据成为每个高层治理者的必不可少的工作之一。编制预算所需的大多数信息是由那些业绩要受到预算考核的人员提供的。假如这些人员为了得到较低的业绩评价标准而有意提供虚假的预算数据，预算本身的效用就降低了，同时企业文化被破坏。2.操纵预算执行结果。以预算评价为依据进行奖惩引发的另一个严峻问题确实是在事后操纵预算执行结果，因此这种

17、行为要紧发生在高级治理层次。研究表明，实现预算目标获得奖金是诱使治理者进行盈余操纵的要紧动因之一。治理者为了使自己的奖金最大化，常采纳盈余操纵来达到自己的目的。假如净收益低于奖金方案的下限，治理者就会有进一步降低净收益的动机，这确实是所谓“洗澡”（taking a bath）。如此，下一年得到奖金的可能性就会增加。假如净收益高于奖金方案的上限，治理者也会有采纳会计政策和程序以减少净收益的动机，因为净收益超过上限部分得不到奖金。只有当净收益在奖金方案的上限和下限之间时，治理者才会有采纳会计政策和程序的手段以增加会计净收益的动机。大量的研究考察了经理人的实际酬劳契约与盈余操纵之间的关系。总的讲来，

18、这些研究所报告的证据与治理当局运用会计推断来增加基于盈余的奖金酬劳的结论相一致。例如，盖准等（Guidry 1998）发觉，大型跨国公司分部的经理在无法达到其奖励打算规定的内部盈余目标时，或按照酬劳契约打算的规定达到最高奖金限额时，他们更可能递延收益。希利（Healy 1985）和霍索森等（Hol thausen et al.1995）指出：相关于具有可比经营业绩但末设置奖金上限的公司，设置奖金上限的公司在达到上限的情况下更可能在编制财务报告时采纳递延收益的会计方法。操纵预算结果的另一种方式则是做假帐，使会计信息失真。企业的会计信息失真问题，当然有种种缘故，但长期以来以单纯财务指标和预算目标来

19、评价企业经营业绩的评价系统起了一定的推波助澜作用，因为评价的一个重要功能确实是导向作用。典型的例子是美国的一个网络软件公司Informix公司，SEC发觉在1994年到1997年期间，该公司虚增利润2.95亿美元，SEC通过调查认为该公司的治理及销售人员要紧是“为了达到和超过公司的内部收入及利润目标”，进行了不当的会计处理和数字操纵。商业周刊曾报道过Baush & Lomb公司的数据操纵：“在1993年销售预算的压力下，治理人员发出一些没有要求的定货，强迫分销商买进两年的库存，同时向分销商保证，在他们卖出产品之前，不必付帐。”另一个例子是华尔街日报于2001年4月9日刊登的，生产音响设备的Le

20、rnout & Hauspie公司的韩国分公司，在1999年9月到2000年6月期间报告销售收入为1.6亿美元，但其中70%是虚报的。据报道，为了得到实现销售目标后的丰厚奖金，韩国公司的经理人员运用了一套极其复杂的方法来粉饰实际业绩，其中最恶劣的一个方法确实是将银行贷款资金直接记为收到的顾客货款。该公司的一个高级经理由于实现了预算目标得到了两千五百万美元的奖励，因此后来被解雇了。治理者为了实现预算目标而作出种种非理性的短期行为会直接阻碍公司价值。如某公司的治理者为了实现本年预算目标曾在9月份宣布将于来年的1月份将产品价格提高10%，尽管产品价格需要调整，但1月份并不是最佳时机，然而为了刺激公司

21、顾客为幸免价格上涨带来损失从而提早定货，治理者已无暇顾忌其行为的战略阻碍。这一切差不多上为了获得以目标实现为基础的奖励所致。从上述实例能够看出，不尽科学合理的评价系统和酬劳打算在实际操作中往往容易失去其行为激励的初衷。3.阻碍了绩效的持续改进。随着竞争的日趋激烈，要想在竞争中获胜，组织的持续改进（Continuous Improving）能力变得越来越重要，而紧的预算操纵思想约束着企业对环境的适当反应和灵活性，限制了业绩的持续改进。以爱立信公司为例，多年来该公司一直运用着传统的预算操纵方法和程序，但到了20世纪90年代初期，公司高级治理人员开始意识到这种方法差不多不能适应快速进展的电讯市场，管

22、制在不断放松，技术创新的速度在明显加快，竞争对手蓄势待发，这些变化都要求公司必需顺势而动，不断地适应环境的变化，治理人员不可能再运用上一年度确定的数字来进行经营操纵。爱立信公司对预算治理进行了重构，逐渐放弃了紧的预算操纵，使预算与环境有了更大的互动性，正如其财务总监Carl Wilhem Ros所讲的，“我们对预算细节的关注少了，而对市场的变化关注更多了。”预算紧操纵使人们仅仅关注如何完成预算而且不是如何样最大程度的挖掘潜力（在专门多预算中过于出色的完成预算的一个结果确实是下期更为严格的预算目标，因此人产都会留有余地），或如何样更好的去适应环境的变化，预先设定的目标使预算实际上不仅设定了增长的

23、上限，同时也设定了成本降低的底线。三、组织创新对预算紧操纵模式的阻碍依照上述分析能够看出，预算紧操纵模式对预算系统以及组织行为都有一定的负面阻碍，同时，近年来企业经营环境的巨大变化进一步削弱了预算紧操纵对组织的效用，其阻碍具体表现在以下几个方面：（一）组织结构的柔性化趋势近10年来，许多公司都在进行着广泛的组织创新的尝试，包括减少层级、建立基于团队的网络联盟、伙伴关系等。减少层次和压缩规模的趋势源于降低成本的需要，因此它们也反映了信息和通讯技术对治理的冲击。中层治理的作用是监督不人，以及采集、分析、评价和传播组织上下和各层次的信息。然而，它的功能正随着电子邮件、声音邮件、共享数据库资源等技术的

24、不断进展而减弱。减少层次的潜在效应是在一定程度上减少了决策和行动之间的时刻间隔，加快了组织对市场和竞争动态变化的反应，从而使组织的能力变得柔性化、反应更加灵敏，减少层级的另一阻碍则是降低了预算操纵的重要性，经典的治理操纵理论将企业的操纵分为三个层次，即战略打算（操纵）、治理操纵和经营（或作业）操纵，并认为它们分属于企业的高级治理层、中级治理层和作业层，其中中级治理层的要紧操纵手段确实是财务特性的预算紧操纵，因此随着企业的扁平化趋势，预算操纵的重要性也大大降低了。组织的另一个变化确实是不管是内部边界依旧外部边界都变得模糊而多变。现代企业要在不断变化的环境中有效地发挥作用，需要灵活而有柔性的组织结

25、构，要具有对意外的变化不断反应以及适时依照可预期变化迅速调整的能力。因此许多企业正在建立多功能、多单元小组，小组的要紧优点在于它的内在灵活性，它的组建、重建、解散都十分容易，并能够避开传统的等级制度，它们的成员也能够随时刻而不断变化，有助于汲取具有不同技能的成员而始终保持竞争的优势，整个组织趋于动态的网络形成。同时外包已成为许多产业的流行趋势，对某一业务外包依旧内在化成了组织依照坐标链分析进行常规决策，组织边界随着在价值链上的优劣势变化而具有动态性。这一趋势也引发了复杂化的组织形成和商业关系。预算紧操纵是一种刚性操纵，它与层级组织有着根深蒂固的联系，以鲜亮的层级、固定的内外部组织边界，责任单位

26、相对稳定的任务与责任为基础，因而能够讲预算紧操纵与组织的柔性化趋势不相适应，甚至对其有明显的阻碍作用。（二）组织关键竞争因素的变化传统工业经济时代，企业的要紧竞争要素是以财务资本为主，而近年来，企业之间的竞争逐渐转向了知识资本或人力资本（包括出色的治理者、知识工作者、有效的治理系统、忠实的顾客和品牌等）。在许多大公司，不管是传统制造业依旧服务业或高科技产业，知识资本成为公司市场价值的要紧来源，在最负盛名的可口可乐公司，知识资本占到了公司市场价值的96%，市场价值中只有4%是可供会计师报告的财务资本；另外值得注意的是欧洲和美国的两大传统制造企业ABB和GE，它们的公司价值中有超过80%的部分是知

27、识资本制造的。许多公司差不多认识到以后现金流量越来越来自于对知识资本的有效治理和操纵，最大化知识资本价值会比最大化财务资本为股东带来更多的增值。这种关键因素的转变要求组织改变传统的业绩治理和以财务资本为主的预算操纵方式。（三）组织内部操纵重点的转移传统理论将组织操纵分为战略操纵、治理操纵和经营（或作业）操纵，长期以来治理操纵系统一直是人们讨论的核心问题，但20世纪90年代以后对经营活动的有效操纵又成为人们关注的重点。一是由于市场竞争日趋激烈，作业的效率决定着组织在价值链中的竞争优势，从而使作业治理成为战略成功的关键；二是由于科学技术的进展使生产方式发生重大变化，往常需要进行治理操纵的生产活动转

28、化为经营（或作业）操纵，如在高度发达的计算机集成制造系统中，精益生产、持续改进、适时制、零缺陷及全面质量治理等操纵方法开始在组织中运用和扩展，有研究发觉在专门多组织中以财务指标为基础的预算操纵系统正从较低的作业层次中退出，上述非财务导向的操纵机制逐步占据主导地位，这些方法都被认识能够更有效地提高组织的竞争能力。（四）非正规操纵作用的增强非正规操纵要紧是指组织通过建立共同的价值观和核心理念来信仰来阻碍职员的行为，如企业如何制造价值、企业所追求的最终目标以及企业关于消费者、雇员社区的要紧责任等，职员认可和同意了这些理念和价值观，就会将其运用到日常工作中，从而对日常活动起着潜移默化的指导、操纵作用，

29、它是一种柔性的、隐性的操纵。一直以来，非正规操纵系统的作用日渐增强，其缘故是随着组织越来越依靠于授权后的职员们所制造的新奇创意和竞争优势，与以预算为主的正规操纵系统相比，非正规操纵系统的柔性操纵特性对个人更具激励作用，它能够使职员要明确了解了组织目标和使命后，寻求制造价值的不同方法。因此有断言，在不远的今后，行为操纵将更多的通过非正规操纵系统而不是正规系统来进行。四、国外企业“超越预算”的实践及对我们的启发鉴于预算操纵与环境变化的不适应以及预算紧操纵自身的弊端，一些国外的大公司如Svenska Handel sbanken、IKEA、SKF、Borealis、Fokus Bank等都差不多以不

30、同的方式放弃了预算治理模式，在实施或尝试着“超越预算操纵”的治理操纵方法。他们认为传统预算治理不仅不能适应新的经营环境，阻碍组织的变化与创新，甚至对组织经营有危害作用。他们主张只将预算的作用、内容和范围局限在了对现金流量的预测和打算上，而传统预算的操纵与激励作用则由其他的绩效治理制度来替代。超越预算理论的进展经历了两个时期：第一个时期要紧是对预算与其他的战略治理方法进行比较、回忆，人们发觉除了财务预测功能之外，预算治理并不比其他战略治理方法更有效，因此得出结论应放弃预算的业绩操纵职能，并用一个整合了多种方法的更有效率、更富成果的治理操纵系统代替了传统的预算操纵。超越预算理论进展的第二个时期要紧

31、是研究如何整合现有的各具特色的治理操纵方法，使组织的预测、业绩评价和激励机制更加有效。1998年1月CAM-1（跨国高新技术制造企业联合会）专门成立了一个研究论坛，取名为“超越预算圆桌会议”（Beyond Budgeting Round Table，简称为BBRT），来研究用什么方法来替代预算治理系统的问题。当时有55家公司（大差不多上欧洲的大型公司）参加者了那个论坛。尽管论坛是在英国发起的，但截止到现在该论坛成员差不多扩展到英国以外的多个国家，如比利时、荷兰、法国、德国、挪威、瑞典、瑞士、南非和美国等。所有加入论坛的企业都认识到传统的预算方法增加了企业内部的职能失调（dysfunctiona

32、l）行为，越来越不适应企业所面临的竞争环境，需要用新的治理操纵模式来替代预算。BBRT研究分析那些放弃了传统预算治理的企业，并依照最好的实践经验总结出一套“超越预算”模式的原则和方法。该论坛的两位负责人Jeremy Hope教授和Robbin Fraser教授认为，假如接着使用传统的预算方法和程序，企业则不能获得环境要求的速度、以顾客为中心、创新和整合，因此他们将组织的治理操纵系统分为三个部分，第一部分是财务预测和打算，要紧是通过预算预测组织以后的短期财务业绩，并设置财务业绩目标；第二部分是以综合指标为基础的业绩治理与评价系统，如平衡计分卡或KPIS系统，与传统预算评价不同的是，综合业绩评价系

33、统要求部门和个从更全面、深入的了解组织特点和任务性质，明确关键成功因素并设置紧的但能够实现的目标，综合业绩评价系统能够养活在预算操纵中人们操纵短期财务报告数据或预算数据的行为；第三部分是以相对标准为基础设计激励机制，要紧是指运用标杆法对相对业绩水平进行奖励，而不象在传统预算中以既定的预算目标为依据，如此同样能够养活预算中的计价还价问题。如BP公司的奖金激励打算直接取决于与公司竞争对手的相对业绩，又如在Borelia公司，预测、打算与目标设定、业绩治理相互分离，该公司用标杆法设置短期目标，一般是每个季度购买咨询公司的调查报告来更新标杆数据。而在Svenska Handelsbanken银行，总部

34、要紧通过标杆法进行治理，530个分支机构的绩效相互作为标杆按季度进行评价，银行作为整体不断地将其业绩与北欧的其他竞争者进行比较。BBRT研究项目通过跟踪调查发觉，超越预算模式为企业事业来卓越业绩，如Svenska Handel sbanken银行在二十多年前就放弃了传统的预算操纵，从那以后，他们成为全欧持续赢利最高的银行，并保持最低的成本收益比率，同时也成为瑞典国内顾客中意度最高的银行。又如Volv0汽车公司在经历了19901992年的亏损和1993年的微利之后，进行了治理和操纵方式的创新，放弃了传统预算机制，现在其规模在世界汽车制造商中排名第十六，而其盈利能力（资产利润和销售利润率）却排名第

35、二，仅次于福特汽车公司。超越预算模式代表着组织治理操纵的进展趋势，能够为组织带来更多的造就性和增值性。然而就目前而言并不是所有的企业都适合运用这一模式，超越预算模式意味着放弃传统的业绩治理框架，意味着对诸多治理操纵方法的有效整合，在这一过程中会出现转化或整合成本，因此在决定是否运用这一先进治理操纵模式时，需考虑两大阻碍因素：第一，也是最为重要的因素确实是组织目前预算程序的运行状况，低效和耗时的预算生成程序是采纳超越预算的最大障碍，因为超越预算模式的核心部分是频繁的滚动预测，通常由过去的预算打算程序来实施，因此，预算编制过程低效则不能为超越预算提供一个良好基础；第二个阻碍因素则是组织的经营特征，

36、一般来讲超越预算模式适合于经营环境变化快，产品经营范围宽敞或增长迅速，同时无形资产对经营极为重要的企业，如高科技产业，而经营的可预测性较强，经营产品范围相对稳定的企业运用改进后的预算操纵模式更好。最重要的是不能毫不改变，固守传统预算操纵模式。国外一些企业实施的“超越预算”模式对我国预算治理的理论研究和实际运用都有重要意义。目前我国理论界和企业界都普遍强调预算紧操纵，认为我国多数企业的治理风格正在由粗放转向集约、由“人治”转向“法治”，建立规则是头等大事，因而在预算治理中强调紧操纵，增强其约束与激励作用是一个必定选择。在如此的背景下，预算操纵给予企业带来较高的边际效益容易使人们忽略预算紧操纵对组

37、织可能的负面阻碍，上述分析和“超越预算”使我们更全面地认识了预算紧操纵模式，并依照组织特性权变选择预算操纵模式。参考文献1.罗伯特N.安东尼、维杰伊。戈文达拉扬。1999 .治理操纵系统。机械工业出版社.12.杰罗尔德。L.齐默尔曼著，邱寒等译。2000 .决策与操纵会计。东北财经大学出版社，291.3. Paul M.Hyaly & James M.Wahlen，王学军、肖华译，曲晓辉校。2001 .盈余治理研究回忆及期对会计准则建设的启发。会计研究，11.4.保罗。S.麦耶斯主编，蒋慧工等译。1998 .知识治理与组织设计。珠海出版社，96.5. A.Hopwood .1972 .An Empirical Study of the Role of Accounting Data in Performance Evaluation .Journal of Accountign Research，10：82-156.6. Wim A.Van d