浅谈国际税收协定

1、挨浅谈芭国际税收协定概案述邦国际税收协颁定是指两个或两芭个以上主权国家扳，为了避免国际伴双重征税，协调斑相互间的税收分挨配关系和税务合办作等问题，本着版平等互利的原则哎，经由政府间谈氨判，所签订的确伴定缔约国各方权蔼利和义务的一种跋书面协议。从国傲与国之间税收分把配关系的协调来扮分析，税收协定叭的作用显然要大坝于各国的涉外税癌法。这是因为任稗何一个国家再详笆尽的涉外税法，柏也不可能按照涉氨及的每个具体国瓣度单方面做出它稗对跨国纳税人的办不同征税规定，拌以及协调它与别肮国的税收分配关胺系。霸其次，根扳据国袄际法准则，一国邦的涉外税法不能熬对别国的征税权翱做出约束，不能阿强制对方国家接安受自己的税

2、法规瓣定。再次，随着胺税收国际化的不阿断深入，各国间澳税务合作的领域哀也不断扩大，这隘就更需要税收协隘定来加以规范。癌一、国际税跋收协定的发展历百史蔼国际税收协拌定从产生到现在熬已有150多年疤的历史。19世唉纪末，随着资本捌主义国家经济向安外扩张，资本输伴出已成为当时国伴际间经济交往的奥一个重要特征。颁但是，由于这个背时期资本输出的阿主要对象是那些霸不具备独立和完案整主权的殖民地俺和半殖民地的国八家，它们根本不碍可能同资本输出百国之间公平分享俺国际财政收入;颁此外，所得税矮制也坝只在少数国家建胺立不久，资本输艾出国和输入国之唉间在国际税收分哎配方面的矛盾尚瓣未激化。所以，把这个时期虽然在芭某

3、些国家之间出扳现了一些国际税班收协定，但其内皑容和形式还不完靶整，处于草创阶百段。据有关资料般记载，世界上第摆一个税收协定，昂可以追溯到1 哀843年比利时翱与法国签订的协蔼定，该协定主要捌是解决两国间在哀税务问题上的相扳互合作和情报交笆换等问题。在遗癌产税方面的第一熬个国际税收协定扒，是于1872盎年由瑞士以沃州版政府同英国缔结挨的避免双重征税疤的协定。在所得瓣税方面的第一个跋综合性税收协定疤，是于1899般年6月21日由佰奥匈帝国和普鲁皑士王国签订的避板免双碍重征板税的协定，该协凹定首次提出对不袄动产所得、抵押背贷款利息所得、暗常驻代表机构所熬得以及个人劳务皑所得，可以由收翱入的来源国征税

4、矮，其他类型所得耙由居住国征税。芭纵观国际税哀收协定的发展历昂史，具有现代意碍义的对所得和财懊产避免国际双重艾征税的综合性的般税收协定起步于盎20世纪20年叭代。第一次世界鞍大战后，随着所柏得税在各国的相熬继开征、所得税办的负担日益加重坝，资本输出国(摆如当时的英国，隘以后的美国)中拔纳税人的国际双挨重征税问题尖锐拜地表现出来了。案为此，国际商会爸(Intern袄ational熬 Chambe氨r of Co奥mmerce)半曾于1921年皑、傲1922年、1盎923年和19八24年组织会员办国对双重征税进翱行了4次专题讨埃论。1921年扳，国际联盟(L颁eague o拜f Na- t熬ion

5、s)根据袄1920年布鲁跋塞尔国际财政会爱议的要求，建立盎了一个由美国的唉塞利格曼、荷兰板的布鲁英斯、意颁大利的艾因诺第霸和英国的斯坦普吧组成的四人税务搬专家组，着手研吧究国际双重征税哀问题。1923碍年4月3日，专百家组发表了一份瓣关于国际双重征芭税对经济影响的昂研究报告。报告敖首次从理论上阐肮述了双重征税对颁国际资本流动的白影响、税收管辖疤权的执行依据，埃以及试图找到资昂本输出国与资本爱输入国之间财政袄利益分配的各种敖组合。报哎告提凹出了确定纳税义版务的两个主要因拜素，即财富所有艾人的居住地和财班富的来源地(所盎谓来源地，是指案经济上的含义，绊并非单纯的地理安上的含义)、而把课税权主体应对

6、埃此作出选择。确百定纳税义务的其安他因素还包括国扮籍、临时居住地邦、课税主体的实绊际所在地、课税奥主体的登记注册跋地。专家们对不佰同类型所得和财拌产的课税原则提啊出了自己的观点佰，如对土地、采伴矿企业、商业企靶业、工业企业、背农业用具，应优拔先由财富来源地柏所在国课税，而柏对有价证券、财疤产所有权和个人袄劳务，应由财富办所有人居住地国皑家课税。同时，拔报告还提出了避唉免国际双重征税疤可供选择的四种扒方案：一是居民稗所在瓣国对罢其居民在外国缴扮纳的税收予以减耙除;二是收入来半源国免征非居民鞍来源于境内收入俺的税收;三是居办民所在国和收入案来源国相互间在奥一定条件下对税袄收进行分配;四暗是采取分类

7、法，拔即对某些专项所摆得可明确由居民矮所在国或由收入叭来源国独占征税半权。叭尽管当时的办四个方案中没有拔一项方案被所有背国家一致接纳，挨显然，这是因为败各国的经济状况爸不尽一致，难以霸统一能满足各国板经济利益的税收安分配原则，但报挨告在最后提出的隘希望是，以后，扳随着落后国家工疤业化进程的不断傲发展，居住地纳挨税原则即第二种袄方案，应被认为芭是解决国际双重扒征税难题的最有澳效和最能为各国皑所接受的原则版。可傲以认为，以塞利罢格曼为首的专家搬组提出的研究报隘告、对以后国际邦税收的研究和国哀际税收协定范本胺的产生和发展有笆着重要的影响。柏与此同时，暗1922年，为败了研究国际双重半征税和防止国际靶

8、偷漏税的管理等氨实际问题，国际稗联盟在财政委员哎会范围内成立了啊一个由比利时、埃英国、意大利、奥捷克斯洛伐克、熬法国、荷兰和瑞斑士七国高级税务邦官员组成的工作邦组。1925年扳，德国、阿根廷奥、波兰、日本和捌委内瑞拉的代表摆相继参加了工作挨组。美国代表于按1927年也进笆入了这个工作组隘工作。工作组在巴192319搬27年期间起草熬了下列4个有关澳双边税收协定的皑文件，即关于搬避矮免对安直接税重复征税袄的双边协定、耙关于避免对财霸产继承重复征税按的双边协定、埃关于征税的行矮政管理援助的双盎边协定和关扮于征税的司法援佰助的双边协定斑。所有这些范本半及其注释主要是埃提供给国际联盟百的成员国和非成暗

9、员国政府研究和胺参考的。192哀8年10月，在俺日内瓦召开了由哎27个国家代表敖参加的专门会议袄。会议草拟了包唉含消除国际双重白征税和防止国际啊偷漏税为内容的艾国际税收协定初半稿，并首次提出案了“常设机构”版在国际税收中的岸概念内涵。拜1929年蔼，国际联盟的常隘设机构之一邦财政委员会宣告暗成立。委员会经板过对3 5个国暗家的调查研究，挨起草了肮一份拌有关国家间所得傲分配的协定草案啊。这个草案首先败由国际商会美国白部在华盛顿和纽吧约组织召开的专八门会议上进行讨白论，以后又在1芭933年6月召柏开的财政委员会稗全体会议上再次绊讨论。在193八5年6月召开的岸财政委员会全体般会议上略加修改胺的这个

10、草案，被熬批准为1935扒年协定范本。翱1940年耙，财政委员会在白荷兰召开的会议按上，总结了税收凹协定研究工作的稗成果，并对19挨28年和193挨5年的协定范本阿作了一系列补充败。由于第二次世稗界大战爆发，委巴员会难以进一步哀开展工作，被迫瓣中断了某些活动白。然而，194靶0年和1943版年，在墨西哥的拔墨西哥城还是召伴开了笆两次罢高级税务会议，稗参加会议的有美艾国和拉丁美洲的霸国家。在后一次肮会议上，又曾拟蔼订了一些新的协耙定范本草案，其澳中包括有关避免氨所得双重征税的澳协定范本、有关埃避免遗产双重征隘税的协定范本和氨有关政府间就直埃接税的计征建立熬协作关系的协定叭。所有这些协定叭范本草案

11、被称为摆“墨西哥草案”伴。“墨西哥草案哀”的特征是，采氨取了对资本输入啊国有利的课税原胺则，即强调了收碍入来源国的优先坝征税权，对非居澳民的所得几乎完罢全由来源国课税败;对来自工业、搬商业和农业的所瓣得或其他营利性搬活动的所得，仅版在实际经营地课稗税，而不是在纳按税人的国籍国或肮居住国课税。绊1946年哎3月拜，国般际联盟财政委员傲会在伦敦召开了爱第10届全体会奥议，会上重新讨岸论了墨西哥城会傲议拟订的协定范坝本草案，并提出半了“伦敦草案”懊。“伦敦草案”班并未接受“墨西扮哥草案”对股息般事项所得的源泉盎课税原则，但同碍意对利息按一定爸的百分比由源泉凹国课征预提税;吧对特许权使用费啊则要求在扣

12、除成邦本和费用的基础矮上，实行有限制疤的源泉国课税。矮委员会希望，在熬国际联盟解散后百新的历史条件下敖，有关国际税收颁问题的讨论，能靶够对以前的工作埃成果给予充分利岸用。坝联合国成立扒后，在其经济和啊社会理事会19昂46年10月1靶日第2()号般文件的决议中，隘肯定了前国际联办盟财政委员会蔼的工扒作成果继续有效阿;并决定建立一唉个财政委员会来稗帮助联合国经济案和社会委员会研绊究国家财政，特八别是某些法律、半行政管理和技术拔上的问题。此后鞍，由于国际局势袄中“冷战”加剧昂，1954年，办财政委员会及其搬工作小组的工作斑曾一度中断。于袄是，欧洲经济合啊作组织(OEE把C)(1961敖年，该组织为经

13、白济合作和发展组吧织所取代)便成败为国际财政问题斑合作的中心。1奥956年3月，笆欧洲经济合作组斑织财政委员会宣昂告成立。自19扮58年起，欧洲吧经济合作组织财摆政委员会着手为昂这个组织的成员叭国起草有关避免袄所得和财产双重翱征税的新的协定笆范本。摆自1958奥年至196澳1年，财政委员案会进行了大量的八工作，最后于1癌963年公布了疤有关避免所得和伴财产双重征税的碍协定范本草案(矮简称为经合发熬组织1963年翱协定范本草案靶)。这个协定范敖本草案得到很多懊国家的承认，并版作为协调国际税佰收关系的重要参吧考文件。事实上暗，1977年前扳，国际上签订的颁大部分税收协定罢都是建立在这个艾文件基础之

14、上的蔼。除此之外，委霸员会于1966败年又起草了关澳于对财产和遗产柏避免双重征税的哀协定范本。1版967年，财政爸委员会197稗1年起易名为财般政事务委员会(傲Committ阿ee on F唉iscal A伴ffairs)哎开始修订经埃合发组织挨1963年协定拔范本草案，这隘是因为各国的税伴收制度发生了较肮大的变化，国际盎间税收关系扩大斑了，某些企业和唉公司在跨国活动傲中的组织形式也稗日趋复杂。19爱77年，经合发佰组织正式公布了袄首次修订后的新暗的经合发组织稗关于避免对所得凹和财产双重征税败的协定范本(叭The OEC敖D Model凹 Conven拔tion fo碍r the A矮void

15、anc皑e of Do唉uble Ta懊xation 柏witll R隘espect 罢to Taxe拜s on In安come an挨d on Ca捌pital，简拌称为经合发组笆织1977年协把定范本)以及氨内容丰富傲的注释本。碍30多年来哀，经合发组织扒1977年协定矮范本对于合理唉划分缔约国的征斑税权，消除国际袄双重征税，加强绊国家间的税务协啊作，起了指导作昂用，得到了世界班舆论的肯定。但靶是在实践过程中拌，范本也显露了绊许多不完善之处爱。为此，经合发暗组织根据经济国胺际化发展新形势袄的要求，总结了敖各国的实践经验斑，并进行了大量版的调查研究，于班199 2年提稗出了税收协定新扮范本，

16、新范本易伴名为经合发组瓣织关于对所得和摆财产课税的协定爸范本(The敖 OECD M安odel Ta盎x Conve碍ntion o爱n Incom摆e and C疤apital，袄简称为经澳合发组织199搬2年协定范本罢)。与原范本比坝较，更改的主要挨内容有14个方昂面，包括条文和笆注释两个部分。斑为了不断地完善佰协定范本，财政昂事务委员会认为按，今后要在广泛碍吸收成员国和非氨成员国建议的基矮础上，对协定范肮本作周期性的修办订。为此，19唉 92年后，委哀员会于1994颁年、1995年百和1997年对扒协定范本的条文半和注释先后进行半了三次修订。翱60年代以俺后，大量的发展挨中国家加入联合拔

17、国。由于经合百发组织协定范本凹较多考虑的是扒发达国家的利益扳，而发展中国家翱很难据此维护自柏己的利益，因此皑，广大发展中国昂家迫切要求联合澳国制定一个能反耙映其本身澳利益的国际税收叭协定范本。19按68年，联合国袄秘书长根据联合扮国经济和社会理靶事会1967年拔8月4日第12凹73(XL)肮号文件的决议，跋组织了一个专家颁小组来起草发达案国家与发展中国靶家之间的税收协班定范本。在专家笆小组的第七次全艾体会议上，专家笆们以经合发组胺织协定范本为肮样本，提出了办发达国家与发展隘中国家间关于税跋收协定的指南八。1977年。霸专家小组又进一捌步修订了这个指隘南，把它修改成稗一个附有注释的懊协定范本，即

18、板联合国关于发达败国家与发展中国坝家间双重征税的白协定范本(草案袄)(The 稗UN Draf板t Model瓣 Double胺 Tax翱ation C氨onventi阿on Betw凹een Dev拔eloped 扳and Dev拔eloping安 Countr鞍ies，简称为八联合国范本暗)。1979年岸12月，专家小按组第八次全体会澳议重新审查并通摆过了这个范本草啊案，将其作为联颁合国用于协调发傲达国家与发展中肮国家税务关系的懊正式参考文件。笆该范本与经合稗发组织协定范本皑相比，对所得把来源国有全部或伴部分征税优先权伴提供了更多的依矮据。案在此之前，绊某些区域性国际颁组织也曾公布过暗一些

19、税收协定范埃本，其中影响较扒大的有美国财政凹部于1977年懊公布、1981翱年和1996年哀两度修订的美蔼国八所得税协定范本绊、非洲法语版国家多边税收协隘定草案(19办64年)、不哀列颠联邦税收协八定范本(19胺64年)和安跋第斯条约成员国按避免双重征税协昂定(1971白年)等。其他多拜边税收协定还有扳：原经互会成员鞍国签订的避免邦双重征税协定吧(1977年)巴;1964年5艾月，比利时、荷埃兰、卢森堡关税傲经济联盟签订的哀有关税收协作协案定;1972年隘，丹麦、芬兰、板瑞典、挪威和冰笆岛五国签订的懊北欧协定;1哎975年，欧洲般经济共同体与非皑洲、加勒比和太隘平洋地区的发展哎中国家签订的傲洛

20、美协定，即矮协调欧洲经济颁共同体与发展中伴国家税收关系的百协定;翱等等。霸我国于20敖世纪80年代开败始，随着经济改吧革与对外开放的按不断深入，已经艾先后同许多国家肮缔结了双边税收矮协定。截至19背97年底，我国八已先后同日本、癌美国、英国、法办国、德国、比利鞍时、加拿大、新阿加坡、马来西亚摆、芬兰、丹麦、伴挪威、瑞典、新拔西兰、泰国、意碍大利、荷兰、波叭兰、捷克和斯洛碍伐克、澳大利亚蔼、南斯拉夫、巴拜基斯坦、保加利半亚、科威特、瑞案士、塞浦路斯、八西班牙、罗马尼昂亚、奥地利、巴肮西、蒙古、匈牙爸利、马耳他、韩巴国、 印度、卢敖森堡、阿拉伯联吧合酋长国、俄罗巴斯、巴布亚新几吧内亚、毛里求斯瓣、

21、白俄罗斯、克佰罗地亚、斯洛文摆尼亚、乌克兰等敖50多个国家签阿订了避免双重征摆税和防止偷漏税摆的协定。实践证版明，这些协定不扳仅维护了我国在哀国际税收分配关啊系中的主权利益爱，而且还促进了耙与各国间的经济哎合作。般二、国际税吧收协定的分类碍目前，在大敖量国际税收协定懊中，无论是内容敖还是形式，都愈邦来愈多样化。一澳般来说，我们可疤以按照参加缔约佰国的多少，将它百们分为双边税收背协定和多边税收懊协定两大类。前澳者系两个国家之巴间所缔结的税收安协定，后者系三百个或三个以上的柏国家之间所缔结昂的税收协定。除哎此之外，我们还版可以按照税收协哀定所涉及的内容摆和范围的大小，背将它们分为一般胺税收协定和特

22、定胺税收协定两大类扮。现将这两大类笆税收协定分述如瓣下：埃1.一般税哀收协定拔一般税收协昂定是指缔约国各把方所签订的广泛癌涉及处理相互间跋各种税收关系的八协定。笆过去，在这疤方面最普遍的是捌有关协调缔约国胺之间边界地区居稗民税收制度的协瓣定，如法国与卢熬森堡于1906肮年签订的税收协唉定。近年来，随白着国际经济交往伴的迅速发展相对靶人税的不断扩大奥与增加，一般税爸收协定通常已包捌括缔约国之间所俺有有关各种所得板税和一般财产税捌的国际税收问题阿在内，有的在一懊般税收协定之外耙，还附加签订议白定书和特殊的工耙作协定。伴2.特定税颁收协定柏特定税收协疤定是指缔约国各搬方为处理相拜互间某一特定税瓣收关

23、系或特定税霸种问题所签订的翱协定，如有关避皑免海运和空运双氨重征税的协定、捌有关避免特许权盎使用费双重征税哎的协定以及有关霸公司税制度的协扳定等。颁在西方国家般中，关于避免遗挨产税双重征税的岸协定，是较早出靶现的一种特定税吧收协定，这是因俺为遗产税的开征搬早于所得税。社叭会保险税是西方案国家出现较晚但败发展很快的一种岸税，随着各国社氨会保险税税率的盎不断提高和税额捌的不断增长，避啊免社会保险税的拌国际双重征税已搬成为西方国家居搬民十分重视的问鞍题。目前，已有吧不少国家，如美稗国、法国和德国碍等国家都先后与哀别国签订了这方癌面的特定税收协挨定。此外，有些般宗主国与其附属隘国和领地之间为安解决税收争端所安订立的税收仲裁绊协定，也属于特袄定税收协定的一按类，如美国同波拜多黎各、关岛等啊订立的税收仲裁白协定，法国同其叭海外领地和摩洛氨哥公国等订立的爸税收仲裁协定等暗。板除了上述一澳般税收协定与特吧定税收协定以外埃，在有些国际协埃定或国际条约中靶，往往也会包括颁有个别有关税收疤方面的条款。虽凹然我们不能把这暗类情况也列入国阿际税收协定的分暗类之中，但是，蔼却有必要简要介皑绍一下通常包括暗有税收条款的几跋种国际协定或条碍约。敖(1)关于伴确立缔约国之间昂国家关系原则的埃协定。在这类协扳定中，一般都包懊括无差别待遇条昂款，即给予别办国国民和法人社袄团享有与本国国百民和法