审计学课件：第三章 审计证据2

1、第三章审计证据第一节审计证据的性质1第二节审计程序2第三节函证3第四节分析程序4目 录CONTENTS一、函证决策（一）函证决策应当考虑的因素1.评估的认定层次的重大错报风险2.函证程序针对的认定3.实施除函证以外的其他审计程序4.被询证者对函证事项的了解5.预期被询证者回复询证函的能力或意愿6.预期被询证者的客观性一、函证决策（一）函证决策应当考虑的因素1.评估的认定层次的重大错报风险（理论上理解）高相关可靠说服力有效风险审计证据（实质性程序）函证一、函证决策（一）函证决策应当考虑的因素2.函证程序针对的认定（实务中运用，抓细节）（1）函证程序针对不同的认定，所获取审计证据的证明力是不同的。

2、应收账款函证权利和义务计价和分摊存在一、函证决策（一）函证决策应当考虑的因素2.函证程序针对的认定（实务中运用，抓细节）（2）对特定认定，函证的相关性受注册会计师选择函证信息的影响。应付账款完整性没有重大未记录负债向主要供应商函证（即使应付金额为零）函证大额应付账款一、函证决策（一）函证决策应当考虑的因素3.实施除函证以外的其他审计程序（理论上理解）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。如果注册会计师采用函证以外的审计程序能够获取所测试项目的更有效的审计证据，则没有必要实施函证。一、函证决策（一）函证决策应当考虑的因素4.被询证者对函证事项的了解（教材P48新增）如

3、果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高，则适合采用函证程序；反之，没有必要。一、函证决策（一）函证决策应当考虑的因素5.预期被询证者回复询证函的能力或意愿（教材P48新增）在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度：（1）被询证者可能不愿承担回复询证函的责任；（2）被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间；（3）被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心；（4）被询证者可能以不同币种核算交易；（5）回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。一、函证决策（一）函证决策应当考虑的因素6.预期被询证者的客观性（教

4、材P49新增）如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低，不适宜采用函证程序。一、函证决策（二）确定函证的内容、范围、时间和方式时应当考虑的因素1.被审计单位的经营环境；2.内部控制的有效性；3.账户或交易的性质；4.被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等。二、函证的内容（一）函证的对象1.函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息2.函证应收账款3.函证的其他内容应收账款询证函银行存款询证函二、函证的内容1.函证银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金

5、融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。准则原文二、函证的内容函证项目（1）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息（2）零余额账户（3）在本期内注销的账户函证内容了解实际存在的银行存款余额，借款余额以及抵押、质押及担保情况查出隐瞒银行存款或借款情况查出隐瞒银行存款或借款情况二、函证的内容2.函证应收账款注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函

6、证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。准则原文二、函证的内容【解读】1.对应收账款拟不实施函证的例外情形包括：（1）根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；（2）注册会计师认为函证很可能无效。2.如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序。二、函证的内容3.针对应收账款存在认定实施的替代程序：（1）检查期后收款记录；（2）检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已经发生的证据；（3）检查被审计单位与客户之间的函电记录。二、函证的内容3.函证的其他内容（1）交易性

7、金融资产；（2）应收票据；（3）其他应收款；（4）预付账款；（5）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；（6）长期股权投资；（7）应付账款；（8）预收账款；（9）保证、抵押或质押；（10）或有事项；（11）重大或异常的交易。二、函证的内容（二）函证的范围注册会计师根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，确定从总体中选取特定项目进行测试。1.金额较大的项目；2.账龄较长的项目；3.交易频繁但期末余额较小的项目；4.重大关联方交易；5.重大或异常的交易；6.可能存在争议、舞弊或错误的交易。二、函证的内容（三）函证的时间注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后

8、适当时间内实施函证；如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。二、函证的内容（四）管理层要求不实施函证时的处理分析管理层要求不实施函证的原因合理不合理保持职业怀疑，考虑：诚信舞弊或错误替代审计程序实施替代审计程序且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。对承接审计业务的影响第一节审计证据的性质1第二节审计程序2第三节函证3第四节分析程序4目 录CONTENTS一、分析程序的目的（一）分析程序的定义指注册会计师通过分析不同财务数据之间

9、以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。一、分析程序的目的（二）分析程序的目的情形使用环境实施分析程序的目的（1）用作风险评估程序时了解被审计单位及其环境，评估重大错报风险（2）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时用作实质性程序（3）审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核二、用作风险评估程序的分析程序（一）用作风险评估程序时分析程序的目的注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，其目的是：了解被审计单位及其环境评估重大错报风险。二、用

10、作风险评估程序的分析程序（二）用作风险评估程序时分析程序的具体要求1.将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用。2.注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。3.通过发现异常来识别重大错报如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提供合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。二、用作风险评估程序的分析程序（三）用作风险评估程序时分析程序的特点1.所使用的

11、数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；2.所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析；3.与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。三、用作实质性程序的分析程序（一）实质性分析程序的目的当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。三、用作实质性程序的分析程序（二）实质性分析程序的考虑因素1.考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试（如

12、有），确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性；2.考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性；3.对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报；4.确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需作进一步调查的差异额。三、用作实质性程序的分析程序（三）实质性分析程序对特定认定的考虑1.评估的重大错报风险鉴于实质性分析程序能够提供的精确度受到种种限制，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师越应当谨慎使用实质性分析程序。2.针对同一认定的细节测试在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适

13、当的。三、用作实质性程序的分析程序【例12009新制度多选题】（实质性分析程序对特定认定的适用性）在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，注册会计师通常考虑的因素有（ ）。A.在一段时期内是否存在可预期关系的大量交易B.评估的重大错报风险C.针对同一认定的细节测试D.数据之间是否存在稳定的可预期关系ABCD三、用作实质性程序的分析程序【例22010多选题1分】（实质性分析程序对特定认定的适用性）在下列各项中，注册会计师通常认为适合运用实质性分析程序的有（ ）。A.存款利息收入B.借款利息支出C.营业外收入D.房屋租赁收入ABD如果数据之间不存在预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序。选

14、项A中的存款本金与利息收入之间、选项B中的借款面值与利息支出之间、选项D中的房屋面积与租金之间都存在“预期关系”。而选项C的营业外收入与其他数据之间不存在“预期关系”，不适合运用实质性分析程序。三、用作实质性程序的分析程序（四）实质性分析程序对使用数据可靠性的要求1.可获得信息的来源数据来源的客观性或独立性愈强，所获取数据的可靠性将愈高；来源不同的数据相互印证时比单一来源的数据更可靠。2.可获得信息的可比性。实施分析程序使用的相关数据必须具有可比性。3.可获得信息的性质和相关性。4.与信息编制相关的控制。三、用作实质性程序的分析程序（五）实质性分析程序对可接受的差异额的考虑1.考虑重要性和计划

15、的保证水平可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。2.考虑更多的审计证据可接受的差异额越低，注册会计师需要收集越多审计证据，以尽可能发现财务报表中的重大错报，获取计划的保证水平。三、用作实质性程序的分析程序【例2014年（卷II）多选题】（对可接受差异额的考虑）下列有关在实施实质性分析程序时确定可接受差异额的说法中，正确的有（）。A.评估的重大错报风险越高，可接受差异额越低B.重要性影响可接受差异额C.确定可接受差异额时，需要考虑一项错报单独或连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性D.需要从实质性分析程序中获取的保证程度越高，可接受差异额越高ABC如果

16、注册会计师需要从实质性分析程序中获取的保证程度越高，越需要获取有说服力的审计证据，可接受的、无需作进一步调查的差异额将会降低。四、用于总体复核的分析程序（一）用于总体复核的分析程序的目的确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。（二）用于总体复核的分析程序的特点注册会计师在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。四、用于总体复核的分析程序（三）用于总体复核时，需要再评估重大错报风险的情形如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当：重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额或披露评估的风险是否恰当并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。三、用作实质性程序的分析程序【例2014（卷I）单选题】（用于总体复核的分析程序）下列有关注册会计师在临近审计结束时实施分析程序的说法中，错误的是（）。A.实施分析程序的目的